ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 грудня 2020 року 
м. Київ
справа № 826/10879/18
адміністративне провадження № К/9901/29874/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Пасічник С.С.,  Гімона М.М., 
секретар судового засідання -           Кривда В.І.,
представники:           позивача -           Мартинов К.В., Стеценко О.Л.,
                              відповідача - Кравченко О.О., 
розглянувши у судовому засіданні з фіксуванням судового процесу технічними засобами справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Ол Моушн" до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС у м. Києві (правонаступник - Головне управління ДПС у м. Києві) на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 05.02.2019 (суддя Патратій О.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25.09.2019 (головуючий суддя Єгорова Н.М., судді Сорочко Є.О., Федотов І.В.),
У С Т А Н О В И В:
У липні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Ол Моушн" (далі - ТОВ "Ол Моушн", Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ГУ ДФС, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.05.2018: 
№00005611402 - про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток на 962' 423,00 грн (в тому числі, основний платіж - 904' 795,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 57' 628,00 грн); 
№00005621402 - про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 1' 089' 145,00 грн (в тому числі, податкове зобов`язання - 871' 316,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 217' 829,00 грн).
Позовні вимоги обґрунтовані доводами Товариства, що висновки в акті перевірки від 23.04.2018, на підставі якого були прийнятті зазначені податкові повідомлення-рішення, є безпідставними. Позивач вказав, що ці висновки ґрунтується виключно на податковій інформації про порушення податкового законодавства, допущених іншими платниками податків - постачальниками, в яких Товариство придбало послуги (ТОВ ''Омікрон Плюс'', ТОВ ''Намбер Ван Україна'', ТОВ ''Бріар Трейдінг'' (попередня назва ТОВ ''Фьюженс''), ТОВ ''Свон Флайт'', ТОВ ''Натіком'' (попередня назва ТОВ ''Атр Флайт''), ТОВ ''Промоушн-Трейдінг'' (попередня назва ТОВ ''Істерн Буд Груп''), ТОВ ''Лодент')',тоді як платник податків не повинен нести відповідальність за неналежну податкову поведінку своїх контрагентів.  Доказів відсутності руху активів в процесі провадження позивачем господарської діяльності акт перевірки не містить, як і належних та допустимих доказів вчинення платником податків порушень, зафіксованих в  акті, тоді як реальність господарських операцій із контрагентами підтверджується належним чином оформленими первинними та іншими документами бухгалтерського і податкового обліку.
Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 05.02.2019, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 25.09.2019, позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС від 15.05.2018 №00005611402, №00005621402.
Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що наявні в матеріалах справи первинні документи підтверджують реальність господарських операцій позивача з його контрагентами, містять всі обов`язкові для первинних документів реквізити та відповідають законодавчо визначеним вимогам. У свою чергу, відповідачем як суб`єктом владних повноважень не було доведено юридичної дефектності чи не відповідності первинної документації вимогам чинного законодавства. 
Доводи контролюючого органу на підтвердження позиції щодо безтоварного характеру господарських операцій між позивачем та його контрагентами, як-то, наявність кримінальних проваджень, в яких фігурують контрагенти позивача, суд, застосувавши положення норми частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), визнав безпідставними, оскільки одне лише порушення кримінальних проваджень по факту фіктивного підприємництва без ухвалення судом обвинувального вироку за цим злочином не є підставою для беззаперечного висновку про безтоварність господарських операцій позивача з постачальниками послуг. Суд зазначив, що порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагент.
ГУ ДФС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 05.02.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25.09.2019, у якій заявляє вимоги про скасування зазначених судових рішень та ухвалення нового - про відмову в задоволенні позову.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач вказує на те, що суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки обставинам, які наведені у акті перевірки, та доказам на підтвердження зазначених фактів у акті перевірки, при дослідженні питання про реальність господарських операцій в адміністративній справі, чим порушили норми статей 78, 90, 242, 244 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), та неправильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі обставин, зокрема пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК).
Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач у відзиві на скаргу просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну, а судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
У зв`язку з утворенням як юридичних осіб публічного права територіальних органів Державної податкової служби України (далі - ДПС) та реорганізації деяких територіальних органів Державної фіскальної служби України шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів ДПС згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537 суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС.
У судовому засіданні суду касаційної інстанції представник відповідача підтримав вимоги касаційної скарги, а представники позивача заперечували проти її задоволення, вважаючи наведені в скарзі доводи необґрунтованими та такими, що не відповідають обставинам справи.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДФС провело планову виїзну документальну перевірку ТОВ "Ол Моушн" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, валютного законодавства - 01.01.2015 по 31.12.2017, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 14.02.2011 по 31.12.2017, за результатами якої складено акт від 23.04.2018 №251/26-15-14-02-05/37535719 (далі - акт перевірки). 
У акті перевірки зафіксовано порушення позивачем таких правових норм:
-статей 4, 9 Закону України ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні'' від 16.07.99 №996-XIV, Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №288, зареєстрованого Міністерством юстиції України 05.06.1995 за №168/704, пункту 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 ''Дохід'', затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 14.12.1999 за №860/4153, П(С)БО 16 ''Витрати'', затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, та пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 904' 795,00 грн, в тому числі за 2015 рік на  674' 285,00 грн, за 2016 рік - 230' 510,00 грн;
-підпункту ''б'' пункту 198.1, пункту 198.3 статті 198, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено ПДВ на загальну суму 871' 316,00 грн, в тому числі за квітень 2015 року - 77' 168,00 грн, за червень 2015 року - 84' 214,00 грн, за липень 2015 року - 260' 521,00 грн, за серпень 2015 року - 88' 548,00 грн, за вересень 2015 року - 104' 073,00 грн, за жовтень 2015 року - 26' 985,00 грн, за листопад 2015 року - 47' 560,00 грн, за грудень 2015 року - 45' 883,00 грн, за грудень 2016 року - 136' 364,00 грн.
Такий висновок контролюючого органу в акті перевірки вмотивований тим, що позивач визначив прибуток до оподаткування з врахуванням витрат на придбання послуг (послуги з організації та супроводження рекламних заходів, дизайнерської розробки рекламних макетів, маркетингові послуги) у ТОВ ''Омікрон Плюс'', ТОВ ''Намбер Ван Україна'', ТОВ ''Бріар Трейдінг'' (попередня назва ТОВ ''Фьюженс''), ТОВ ''Свон Флайт'', ТОВ ''Натіком'' (попередня назва ТОВ ''Атр Флайт''), ТОВ ''Промоушн-Трейдінг'' (попередня назва ТОВ ''Істерн Буд Груп''), ТОВ ''Лодент'', а в податковому обліку з ПДВ включив до сум податкового кредиту суми податку в ціні зазначених послуг, тоді як фактично постачання послуг не було.
На підтвердження правомірності виключення з податкового обліку Товариства  сум витрат та податкового кредиту за операціями з придбання послуг у зазначених контрагентів відповідач посилався на те, що їх діяльність має ознаки фіктивного підприємництва, про що свідчать такі обставини, як: порушення кримінальних проваджень за ознаками кримінальних правопорушень, в тому числі, передбачених статтями 205, 212 Кримінального кодексу України, у яких фігурують зазначені суб`єкти підприємницької діяльності (від 12.03.2016 №12016100060001814, від 22.11.2017 №4217101060000244, від 24.03.2016 №42016100000000291, від 18.03.2016 №32016100090000038, від 30.03.2015 №32015100110000070, №1201700060005154, від 27.09.2016 №32016100060000117); їх керівники в процедурах кримінальних проваджень дали свідчення, в яких заперечують свою причетність до їх створення та фінансово-господарської діяльності (зокрема, керівник ТОВ ''Лодент'' ОСОБА_1 заперечує свою причетність до реєстрації та ведення фінансово- господарської діяльності ТОВ ''Лодент''); у контрагентів позивача не було  матеріально-технічних та трудових ресурсів для здійснення підприємницької діяльності, зокрема з постачання послуг на адресу позивача; щодо них прийняті рішення про анулювання свідоцтва платника ПДВ. Крім того, у Товариства станом на 31.12.2017 обліковується кредиторська заборгованості перед ТОВ ''Омікрон Плюс'' у розмірі  220' 380,00 грн, а перед ТОВ ''Лодент''  - 449' 687,79 грн.
За твердженням відповідача, зазначені обставини у сукупності спростовують реальність операцій між Товариством та ТОВ ''Омікрон Плюс'', ТОВ ''Намбер Ван Україна'', ТОВ ''Бріар Трейдінг'' (попередня назва ТОВ ''Фьюженс''), ТОВ ''Свон Флайт'', ТОВ ''Натіком'' (попередня назва ТОВ ''Атр Флайт''), ТОВ ''Промоушн-Трейдінг'' (попередня назва ТОВ ''Істерн Буд Груп''), ТОВ ''Лодент'', у зв`язку з чим  виписані від їх імені первинні документи не визнані належно оформленими та підписаними уповноважними особами документами, які посвідчують факт придбання послуг. Тому Товариство безпідставно включило до собівартості реалізації послуг (рядок 2050 звіту про фінансовий результат (форма №2)), як вартість придбаних маркетингових та рекламних послуг, суму 4' 356' 571,00 грн, занизило рядок 2270 ''Інші витрати'' - на 4' 557' 818,00 грн (не включено як витрати грошові кошти, що перераховані цим контрагентам як безповоротна фінансова допомога), занизило рядок 2240 ''Інші доход'' - на 5' 227' 886,00 грн, завищило рядок 03 декларації (різниці) на 149' 098,00 грн, завищило податковий кредит за квітень - грудень 2015 року, грудень 2016 року за податковим накладними цих контрагентів на суму 871' 316,00 грн.
На підставі висновків в акті перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення, з приводу проворності яких виник спір.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16.07.1999 №996-ХIV ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні'' (далі - Закон №996-ХIV).
Відповідно до статті 1 Закону №996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
За змістом цієї норми обов`язковими для первинного документу  є такі ознаки: він має містити відомості про господарську операцію; він підтверджує (фіксує)  факт операції.
У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 цього ж Закону).
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних  документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначений у цій нормі.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК).
Відповідно до абзацу першого підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Відповідно до пунктів 6, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 ''Витрати'', затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248), витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування. При цьому сама по собі наявність або відсутність окремих документів, так само, як помилки у їх оформленні, не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо фактичний рух активів або зміни в активах.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми), як один із принципів бухгалтерського обліку, та відповідає сутності податкового обліку, який ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
Обов`язковою умовою для визнання документів доказом у адміністративній справі відповідно до вимог статті 75 КАС є їх достовірність. Якщо документи складені від імені суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи), створеного з метою фіктивного підприємництва, вони не можуть бути підставою бухгалтерського та/чи податкового обліку, оскільки статус нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Відповідно, вчинені під час здійснення нелегальної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не може надавати встановлені законом податкові вигоди.
Верховний Суд України неодноразово висловлювався щодо такого правозастосування у подібних правовідносинах, зокрема у постановах від 05.03.2012 у справі №21-421а11 від 22.11.2016 у справі №826/11397/14, від 24.05.2016 у справі №21-5332а15, від 14.06.2016 у справі №21-1318а16, від 22.11.2016 у справі №21-2430а16.
Висновок Верховного Суду України полягає у тому, що надання платником податків податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, окрім випадку, якщо податковий орган не довів, що відомості, які містяться в документах, є недостовірними. Така обставина як наявність кримінального провадження, зареєстрованого за фактом вчинення злочину, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України, стосовно фіктивності підприємства - контрагента покупця, має бути врахована судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами.
Первинні документи, які виписані фіктивним підприємством, не можуть вважатися належно оформленими документами, що підтверджують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та формування витрат є безпідставним.
У справах №21-421а11, №826/8465/14, №21-5332а15, №21-1318а16, №21-2430а16 Верховний Суд України зазначив, що податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним; обставина щодо набрання законної сили вироком суду, яким керівника підприємства визнано винним у скоєнні злочинів, передбачених частинами першою і другою статті 205 Кримінального кодексу України, підлягає врахуванню адміністративним судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального її підтвердження первинними документами. Це саме стосується і справ, де має місце обставина щодо наявності постанови суду про звільнення від кримінальної відповідальності особи, яка вчинила злочин, передбачений статтею 205 Кримінального кодексу України, з нереабілітуючих підстав.
Наведені висновки Верховного Суду України в силу норм частини п`ятої статті 242, підпункту 8 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" КАС підлягають врахуванню судом при застосуванні норм права до подібних правовідносин. Відступу від такої правової позиції Велика Палата Верховного Суду не зробила.
Такої ж правової позиції дотримується і Верховний Суд в ряді постанов, зокрема в постановах від 26.02.2020 у справі №826/1308/18, від 28.10.2019 у справі №280/5058/18, від 06.05.2020 у справі №640/4687/19.
Висновок судів попередніх інстанцій, що операції Товариства з придбання послуг у ТОВ ''Омікрон Плюс'', ТОВ ''Намбер Ван Україна'', ТОВ ''Бріар Трейдінг'' (попередня назва ТОВ ''Фьюженс''), ТОВ ''Свон Флайт'', ТОВ ''Натіком'' (попередня назва ТОВ ''Атр Флайт''), ТОВ ''Промоушн-Трейдінг'' (попередня назва ТОВ ''Істерн Буд Груп''), ТОВ ''Лодент'' відбулися, не можна визнати таким, що ґрунтується на повному і всебічному з`ясуванні обставин у справі.
В ухвалених у цій справі судових рішеннях суди першої та апеляційної інстанцій зробили висновок, що фактичне виконання позивачем господарських зобов`язань перед вищевказаними контрагентами за договорами про надання послуг підтверджується належним чином оформленими первинними документами (актами виконаних робіт, звітами з організації/проведення рекламних та виставкових заходів замовника, банківськими виписками про сплату коштів за послуги, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними), зазначені господарські операції відповідають основному виду діяльності позивача (надання рекламних послуг) та були вчинені з метою виконання зобов`язань ТОВ "Ол Моушн" перед  замовниками таких послуг - Приватним акціонерним товариством «Тютюнова компанія ''В.А.Т.-Прилуки'', ТОВ ''Нестле Україна'', Іноземне підприємство ''Кока-Кола Беверіджиз Україна Лімітед'', ПАТ ''УКРСОЦБАНК'', ТОВ ''Компанія Кордекс'', ТОВ ''БАЯДЕРА ЛОГІСТИК'', АT ''Сбербанк Росії''.
З посиланням на правову позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 16.01.2018 у справі №826/1398/14 та від 21.02.2018 у справі №804/7470/16, суди відхилили довід відповідача про відсутність у зазначених контрагентів позивача, необхідних умов та ресурсів для надання послуг, вказавши, що в акті перевірки не зазначено, а відповідачем не доведено суду, якої саме техніки, транспорту чи складських приміщень або людських ресурсів потребують господарські операції з надання послуг, постачання яких було предметом договорів між позивачем і вказаними контрагентами й відсутність яких унеможливлює фактичне надання цих послуг.
Також суди визнали безпідставними посилання контролюючого органу на підтвердження обставин безтоварності операцій з придбання позивачем послуг у ТОВ ''Омікрон Плюс'', ТОВ ''Намбер Ван Україна'', ТОВ ''Бріар Трейдінг'' (попередня назва ТОВ ''Фьюженс''), ТОВ ''Свон Флайт'', ТОВ ''Натіком'' (попередня назва ТОВ ''Атр Флайт''), ТОВ ''Промоушн-Трейдінг'' (попередня назва ТОВ ''Істерн Буд Груп''), ТОВ ''Лодент'' на інформацію щодо діяльності цих суб`єктів підприємницької діяльності як фіктивних підприємств в кримінальних провадженнях від 12.03.2016 №12016100060001814, від 22.11.2017 №4217101060000244, від 24.03.2016 №42016100000000291, від 18.03.2016 №32016100090000038, від 30.03.2015 №32015100110000070, №1201700060005154, від 27.09.2016 №32016100060000117, зазначивши, що одне лише порушення кримінальних проваджень по факту фіктивного підприємництва без ухвалення судом обвинувального вироку за цим злочином не є доказом такої діяльності зазначених підприємств. 
Не заперечуючи правильність висновку суду, що порушення кримінального провадження за фактом фіктивного підприємництва та/або ухилення від сплати податків в контексті доказу в адміністративній справі не є безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій, водночас, не можна погодитися, що такий довід відповідача не підлягав перевірці з використанням засобів доказування у адміністративній справі. Такі обставини мають значення для розгляду справи і відповідно до частини другої статті 73 КАС входять до предмета доказування, оскільки статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Вчинені під час здійснення нелегальної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не може надавати встановлені законом податкові вигоди.
Обставини щодо непричетності ОСОБА_1 як керівника ТОВ ''Лодент'' до реєстрації та ведення фінансово- господарської діяльності цього товариства, на які посилається відповідач, також мають значення для розгляду справи і відповідно до частини другої статті 73 КАС входять до предмета доказування, оскільки від їх встановлення залежить висновок, чи підтверджені відтворені позивачем в податковому обліку фінансові показники операцій з ТОВ «Лодент» належними документами, а відтак, чи правомірно позивач включив до витрат та податкового кредиту суми ПДВ за цими операціями. У разі якщо документи, надані позивачем під час перевірки, підписані не тією особою, яка вказана в них як уповноважена особа на здійснення операцій, такі документи не відповідають вимогам частини другої статті 9 Закону №996-XIV і не можуть бути доказами господарської операції у адміністративній справі.
Оцінка судами попередніх інстанцій зазначених вище первинних документів, податкових накладних, які позивач надав для підтвердження сум витрат та податкового кредиту, яких стосується спір, зроблена без з`ясування цих обставин, хоча саме на оцінці цих документів ґрунтуються висновки судів щодо результату розгляду справи.
Не може не звернути на себе увагу й така обставина, що позивач, який здійснює підприємницьку діяльність у сфері надання рекламних послуг, має для цього необхідні ресурси скористувався послугами суб`єктів підприємницької діяльності, які для цього не тільки не мають відповідних умов, але й задіяні у протиправних схемах ухилення від оподаткування. Переконливих пояснень ділової цілі в таких господарських зв`язках представники позивача в суді касаційної інстанції не надали.
Необхідність з`ясування обставин щодо фіктивності контрагентів позивача обумовлена, крім того, обставинами, які характеризують діяльність цих постачальників, а також неспростованими доводами відповідача щодо відсутності у них матеріальних та трудових ресурсів, необхідних для здійснення операцій з постачання на його адресу послуг. Без належного з`ясування цих обставин у їх сукупності з урахуванням встановлених заходами податкового контролю обставин щодо фіктивної діяльності контрагентів позивача зробити висновок, що оцінка судами попередніх інстанцій доказів у справі зроблена вірно, не можна.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Такий висновок щодо оцінки документів, наданих платником податків на підтвердження даних податкового обліку, зробив Верховний Суд України в постанові від 27.03.2012 у адміністративній справі за позовом ПП "Ангара" до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві, за участю прокурора м. Києва про скасування податкового повідомлення-рішення та відшкодування податку на додану вартість.
Відступу від такої правової позиції Велика Палата Верховного Суду не зробила.
Предметом доказування у справах, пов`язаних із формуванням платником податків витрат та податкового кредиту, становлять обставини, що підтверджують або спростовують правомірність декларування платником даних свого податкового обліку. До таких обставин належать, зокрема обставини щодо факту здійснення операції з постачання товару (послуги) в разі, якщо контролюючий орган виключив з податкового обліку платника витрати та податковий кредит з підстав нереальності (безтоварності) операції.
У такому випадку документи підлягають оцінці з врахуванням всіх обставин, в тому числі й обставин щодо характеру діяльності постачальника. Лише сукупність обставин може свідчити на користь висновку про реальність або неможливість фактичного проведення господарських операцій.
Зважаючи на викладене, висновок судів попередніх інстанцій, що операції Товариства з придбання послуг у ТОВ ''Омікрон Плюс'', ТОВ ''Намбер Ван Україна'', ТОВ ''Бріар Трейдінг'' (попередня назва ТОВ ''Фьюженс''), ТОВ ''Свон Флайт'', ТОВ ''Натіком'' (попередня назва ТОВ ''Атр Флайт''), ТОВ ''Промоушн-Трейдінг'' (попередня назва ТОВ ''Істерн Буд Груп''), ТОВ ''Лодент'' відбулися, не можна визнати таким, що ґрунтується на повному і всебічному з`ясуванні обставин у справі.
Згідно зі статтею 90 КАС суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів) (частини перша, третя і четверта статті 90 КАС).
Згідно з вимогами частини другої статті 77 КАС суб`єкт владних повноважень зобов`язаний довести правомірність свого рішення, дій чи бездіяльності.
Водночас, відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС, відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого контролюючим органом з підстав формування платником податків даних податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.
Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Беручи до уваги наведені порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм частини четвертої статті 9, частини другої статті 73, частини третьої статті 77, статті 90 КАС, стверджувати, що суди першої та апеляційної інстанцій правильно встановили обставини справи, а відтак і що правильно застосували норми матеріального права, не можна. У зв`язку з цим ухвалені у справі судові рішення не відповідають вимогам статті 242 КАС.
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Згідно з пунктом другим частини другої статті 353 КАС (в редакції, чинній до внесення змін в цю статтю згідно із Законом від 15.01.2020 №460-ІХ, яка набрала чинності 08.02.2020 та підлягає застосуванню при касаційному перегляді цієї справи відповідно до пункту 2 розділу II ''Прикінцеві та перехідні положення'' зазначеного Закону) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Зважаючи на викладене, постановлені у цій справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 52, 250, 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 05.02.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25.09.2019 скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною й оскарженню не підлягає.

Судді	Є.А. Усенко С.С. Пасічник   М.М. Гімон