ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 листопада 2020 року	Львів	Справа № 1.380.2019.006205 пров. № А/857/10827/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                            Онишкевича Т.В.,
суддів                                                                                Іщук Л.П., Обрізка І.М.,
з участю секретаря судових засідань                                          Гром І.І.,                                                                                                                                   
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 липня 2020 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Авіон+» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,

суддя у І інстанції                                                            Качур Р.П., 
час ухвалення рішення                                                   15 год 30 хв,
місце ухвалення рішення                                                  м. Львів,
дата складення повного тексту рішення                               31 липня 2020 року,

ВСТАНОВИВ:

25 листопада 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Авіон+» (далі – ТОВ «Авіон+») звернулося до суду із адміністративним позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати рішення Комісії Головного управління ДФС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації  (далі – Комісія):
№ 1083946/40110917 від 21 лютого 2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної (далі – ПН) №3100008 від 31 березня 2018 року у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН);
№ 1114704/40110917 від 20 лютого 2019 року про відмову в реєстрації ПН № 3100202 від 16 березня 2018 року в ЄРПН;
№ 1073449/40110917 від 11 лютого 2019 року про відмову в реєстрації ПН № 3100218 від 19 березня 2018 року в ЄРПН;
№ 974038/40110917 від 01 листопада 2018 року про відмову в реєстрації ПН № 3100224 від 19 березня 2018 року в ЄРПН;
№ 1114710/40110917 від 20 березня 2019 року про відмову в реєстрації ПН № 3100268 від 31 березня 2018 року в ЄРПН;
№ 903432/40110917 від 03 вересня 2018 року про відмову в реєстрації ПН № 3100324 від 31 березня 2018 року в ЄРПН;
№ 904815/40110917 від 04 вересня 2018 року про відмову в реєстрації ПН № 3100325 від 31 березня 2018 року в ЄРПН;
№ 903436/40110917 від 03 вересня 2018 року про відмову в реєстрації ПН № 3100326 від 31 березня 2018 року в ЄРПН;
№ 904831/40110917 від 04 вересня 2018 року про відмову в реєстрації ПН № 3100328 від 31 березня 2018 року в ЄРПН;
№ 1073461/40110917 від 11 лютого 2019 року про відмову в реєстрації ПН № 3100285 від 31 березня 2018 року в ЄРПН;
№ 938011/40110917 від 02 жовтня 2018 року про відмову в реєстрації ПН № 3100286 від 31 березня 2018 року в ЄРПН;
№ 937904/40110917 від 02 жовтня 2018 року про відмову в реєстрації ПН  № 3100288 від 31 березня 2018 року в ЄРПН;
№ 904835/40110917 від 04 вересня 2019 року про відмову в реєстрації ПН № 3100289 від 31 березня 2018 року в ЄРПН;
№ 1073451/40110917 від 11 лютого 2019 року про відмову в реєстрації ПН № 3100299 від 31 березня 2018 року в ЄРПН;
№ 1114697/40110917 від 20 березня 2019 року про відмову в реєстрації ПН № 3100304 від 31 березня 2018 року в ЄРПН;
№ 1114686/40110917 від 20 березня 2019 року про відмову в реєстрації ПН № 3100306 від 31 березня 2018 року в ЄРПН;
№ 1073459/40110917 від 11 лютого 2019 року про відмову в реєстрації ПН № 3100311 від 31 березня 2018 року в ЄРПН;
№ 937864/40110917 від 02 жовтня 2018 року про відмову в реєстрації ПН № 3100314 від 31 березня 2018 року в ЄРПН;
№ 1056226/40110917 від 22 січня 2019 року про відмову в реєстрації ПН № 3100319 від 31 березня 2018 року в ЄРПН;
№ 1056221/40110917 від 22 січня 2019 року про відмову в реєстрації ПН № 3100321 від 31 березня 2018 року в ЄРПН; 
№ 1114699/40110917 від 30 березня 2019 року про відмову в реєстрації ПН № 3100323 від 31 березня 2018 року в ЄРПН; 
№ 948308/40110917 від 09 жовтня 2018 року про відмову в реєстрації ПН № 3100337 від 31 березня 2018 року в ЄРПН; 
№974068/40110917 від 01 листопада 2018 року про відмову в реєстрації ПН № 3100333 від 31 березня 2018 року в ЄРПН;
№ 948294/40110917 від 09 жовтня 2018 року про відмову в реєстрації ПН №3100336 від 31 березня 2018 року в ЄРПН;
№ 948292/40110917 від 09 жовтня 2018 року про відмову в реєстрації ПН № 3100338 від 31 березня 2018 року в ЄРПН;
№ 964640/40110917 від 24 жовтня 2018 року про відмову в реєстрації ПН № 3100340 від 31 березня 2018 року в ЄРПН;
№ 1073462/40110917 від 11 лютого 2019 року про відмову в реєстрації ПН № 3100345 від 31 березня 2018 року в ЄРПН;
№ 974014/40110917 від 01 листопада 2018 року про відмову в реєстрації ПН № 3100346 від 31 березня 2018 року в ЄРПН;
№ 974024/40110917 від 01 листопада 2018 року про відмову в реєстрації ПН № 3100347 від 31 березня 2018 року в ЄРПН;
№ 1073447/40110917 від 11 лютого 2019 року про відмову в реєстрації ПН № 3100349 від 31 березня 2018 року в ЄРПН; 
№ 1073448/40110917 від 11 лютого 2019 року про відмову в реєстрації ПН № 3100350 від 31 березня 2018 року в ЄРПН;
№ 1073355/40110917 від 11 лютого 2019 року про відмову в реєстрації ПН № 3100351 від 31 березня 2018 року в ЄРПН;
№ 938007/40110917 від 02 жовтня 2018 року про відмову в реєстрації ПН  № 3100048 від 31 жовтня 2017 року в ЄРПН;
№ 938012/40110917 від 02 жовтня 2018 року про відмову в реєстрації ПН № 3100030 від 31 жовтня 2017 року в ЄРПН;
№ 896669/40110917 від 28 серпня 2018 року про відмову в реєстрації ПН № 3100034 від 31 жовтня 2017 року в ЄРПН;
№ 896689/40110917 від 28 серпня 2018 року про відмову в реєстрації ПН № 3100035 від 31 жовтня 2017 року в ЄРПН;
№ 476297/40110917 від 22 грудня 2018 року про відмову в реєстрації ПН № 3100073 від 31 жовтня 2017 року в ЄРПН;
№ 476295/40110917 від 22 грудня 2017 року про відмову в реєстрації ПН № 3100066 від 31 жовтня 2017 року в ЄРПН;
№ 476294/40110917 від 22 грудня 2017 року про відмову в реєстрації ПН № 3100065 від 31 жовтня 2017 року в ЄРПН;
№ 476298/40110917 від 22 грудня 2017 року про відмову в реєстрації ПН № 3100117 від 31 жовтня 2017 року в ЄРПН;
№ 929499/40110917 від 26 вересня 2018 року про відмову в реєстрації ПН № 3100116 від 31 жовтня 2017 року в ЄРПН;
№ 938022/40110917 від 02 жовтня 2018 року про відмову в реєстрації ПН № 49461 від 30 жовтня 2017 року в ЄРПН;
№ 938020/40110917 від 02 жовтня 2018 року про відмову в реєстрації ПН № 49456 від 27 жовтня 2017 року в ЄРПН;
№ 938019/40110917 від 02 жовтня 2018 року про відмову в реєстрації ПН № 49455 від 27 жовтня 2017 року в ЄРПН;
№ 938023/40110917 від 02 жовтня 2018 року про відмову в реєстрації ПН № 49469 від 31 жовтня 2017 року в ЄРПН;
№ 938017/40110917 від 02 жовтня 2018 року про відмову в реєстрації ПН № 49468 від 31 жовтня 2017 року в ЄРПН;
№ 977483/40110917 від 05 жовтня 2018 року про відмову в реєстрації ПН № 56982 від 30 листопада 2017 року в ЄРПН;
№ 937986/40110917 від 02 жовтня 2018 року про відмову в реєстрації ПН № 3100099 від 31 жовтня 2017 року в ЄРПН;
№ 1083941/40110917 від 21 лютого 2019 року про відмову в реєстрації ПН № 3100297 від 31 березня 2018 року в ЄРПН;
№ 812004/40110917 від 22 червня 2018 року про відмову в реєстрації ПН № 3100050 від 31 жовтня 2017 року в ЄРПН;
№ 476293/40110917 від 22 грудня 2017 року про відмову в реєстрації ПН № 3100106 від 31 жовтня 2017 року в ЄРПН;
№ 476299/401140917 від 22 грудня 2017 року про відмову в реєстрації ПН № 3100085 від 31 жовтня 2017 року в ЄРПН;
№ 812003/40110917 від 22 червня 2018 року про відмову в реєстрації ПН № 3100086 від 31 жовтня 2017 року в ЄРПН;
№ 476296/40110917 від 22 грудня 2017 року про відмову в реєстрації ПН № 3100082 від 31 жовтня 2017 року в ЄРПН;
№ 900577/40110917 від 31 серпня 2018 року про відмову в реєстрації ПН № 3100076 від 31 жовтня 2017 року в ЄРПН;
№ 903360/40110917 від 03 вересня 2018 року про відмову в реєстрації ПН № 3100083 від 31 жовтня 2017 року в ЄРПН,
а також зобов`язати Державну фіскальну службу України (далі – ДФС) зареєструвати вказані ПН у ЄРПН.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 21 липня 2020 року у справі № 1.380.2019.006205 позов було задоволено повністю. При цьому суд першої інстанції виходив із того, що оскаржувані рішення Комісії позбавлені чіткості у визначенні підстав для відмови у реєстрації податкових накладних. Вказівка податкового органу в оскаржуваних рішеннях на ненадання первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування є безпідставним, оскільки до матеріалів справи долучено повідомлення про надання пояснень щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено з первинними документами, що доводить відсутність підстав для відмови у їх реєстрації. 
Вживання податковим органом загального посилання на відповідність вимогам підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку без наведення відповідного підпункту є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження прав платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Головне управління ДПС у Львівській області (далі – ГУ ДПС) – правонаступник Головного управління ДФС у Львівській області – у поданій апеляційній скарзі просило скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «Авіон+». Свої вимоги обґрунтовує тим, що копії документів на підтвердження реальності відповідних господарських операцій, які зазначені у рішенні суду першої інстанції, а саме копії первинних документів, складені в процесі їх виконання, видаткові накладні, посвідчення якості, товарно-транспортні накладні, свідоцтва про реєстрацію транспортних засобів, платіжні доручення, накладні, сертифікати відповідності з додатками, якісні посвідчення, специфікації, акти про приймання продукції; акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) були подані лише до матеріалів справи суду першої інстанції разом з позовною заявою та у судовому засіданні.
Судом першої інстанції не з`ясовано причини ненадання на розгляд Комісії зазначених копій документів по зупинених ПН, а також позивачем не було надано підтверджуючих документів щодо направлення копій таких документів та їх отримання контролюючим органом. 
Окрім того, ГУ ДПС просить апеляційний суд звернути увагу на строки звернення ТОВ «Авіон+» до адміністративного суду із позовом.
У відзиві на апеляційну скаргу ГУ ДПС позивач підтримав доводи, викладені у оскаржуваному судовому рішенні, заперечив обґрунтованість апеляційних вимог та просив залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу – без задоволення. При цьому звертає увагу апеляційного суду на те, що зміна правової позиції Верховного Суду відповідно до його судової практики свідчить про наявність поважних причин строку звернення до суду із позовом. 
Представник ГУ ДПС у судовому засіданні апеляційного суду підтримав подану апеляційну скаргу доводами, аналогічними до тих, що зазначені у її тексті. Просив скасувати рішення суду першої інстанції та у задоволенні позову ТОВ «Авіон+» відмовити.  
Представник ТОВ «Авіон+» у ході апеляційного розгляду заперечив обґрунтованість вимог апелянта доводами, викладеними у відзиві на апеляційну скаргу. Просив залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу – без задоволення.
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги, виходячи із такого.
Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Дослідивши матеріали справи та з`ясувавши правові позиції сторін публічно-правового спору, що розглядається, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суть вказаного спору зводиться до перевірки правомірності зупинення Комісією реєстрації наведених у описовій частині цієї постанови ПН ТОВ «Авіон+», що у подальшому призвело до відмови у їх реєстрації у ЄРПН через ненадання платником податку копій документів. 
При наданні оцінки рішення суду першої інстанції у частині вирішення питання щодо правомірності зупинення контролюючим органом реєстрації ПН, складених та поданих на реєстрацію 2017 році, апеляційний суд виходить із такого.
Як передбачено абзацом 1 пункту 74.2 статті 74 Податкового кодексу України (далі – ПК у редакції на час виникнення спірних правовідносин) в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За правилами абзацу 2 пункту 74.2 статті 74 ПК критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Підпунктами «а», «б» пункту 185.1 статті 185 ПК встановлено, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
Згідно із приписами пункту 201.1. статті 201 ПК на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 2 постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» № 1246 від 29 грудня 2010 року(далі – Порядок № 1246) податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог ПК в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно із пунктом 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки:
- відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту);
- чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
- реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
- дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу;
- наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу;
- наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.);
- наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується;
- факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами;
- відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу;
- дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Пунктом 13 Порядку 1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Згідно із приписами підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 
а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування;
в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно із пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567 (далі – Наказ № 567) моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування здійснюється ДФС за такими критеріями:
1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 разу більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75% загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);
2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб`єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI ПК, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі.
Як вбачається із наявних у матеріалах справи копій квитанцій № 1 реєстрація ПН від 31 жовтня 2017 року № 49468, № 49469, № 3100048, № 3100030. № 3100034, №3100035, № 3100073, № 3100066, № 3100065, № 3100117, № 3100116, № 3100050, № 3100099, № 3100076, № 3100083, № 3100106, № 3100082; № 3100085, № 3100086, № 49461, а також ПН від 27 жовтня 2017 року № 49456, № 49455 та ПН № 56982 від 30 листопада 2017 року зупинені Комісією у зв`язку із виявленням невідповідності обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД:73.20 або 73.11 відповідно.
Окрім цього, Комісією сформовано висновок про відповідність вказаних ПН критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН, затверджених Наказом № 567.
Водночас у зазначених квитанціях запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішень про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН відповідно до пункту «в» підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК, вичерпний перелік яких встановлено наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567 та/або Таблицю даних платника податків, яка передбачена пунктом 4 цього наказу.
На переконання апеляційного суду, слід погодитися із судом першої інстанції у тому, що у вказаних квитанціях Комісією зазначено лише загальне посилання на відповідність поданих позивачем ПН критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв, затверджених Наказом № 567. При цьому визначення у цих квитанціях конкретного ризику прямо впливає на можливість надання в подальшому позивачем відповідних документів, перелік яких міститься у Наказі № 567.
Як зазначено у п. 1 Вичерпного переліку документів Наказу № 567 (в редакції на час виникнення спірних правовідносин), вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Перелік), у розрізі Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567:
- для критерію, зазначеного у пп. 1 п. 6 Критеріїв: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством;
- для критерію, зазначеного в пп. 2 п. 6 Критеріїв: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції; первинні документи щодо постачання/при дбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Таким чином, виходячи із аналізу зазначених приписів слід дійти висновку, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Разом із тим, у порушення приписів підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК контролюючим органом не вказано у перелічених Квитанціях № 1 ані конкретного виду критерію оцінки ступеня ризику, ані конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких встановлений Наказом № 567 (п. 1 Вичерпного переліку документів містить два різні переліки, в залежності від визначеного ступеня ризику).
Відтак, апеляційний суд вважає вірним висновок суду першої інстанції про те, що вживання податковим органом загального посилання на пункт 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків без наведення відповідного підпункту не можна вважати конкретизованою вимогою до платника, що призводить до необґрунтованого обмеження його прав бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації ПН, а не будь яких на власний розсуд.
Визнаючи невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії, що призводить до його протиправності, суд першої інстанції доречно в силу приписів частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» врахував правову позицію Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, викладену у постановах від 16 квітня 2019 року у справі № 826/10649/17, від 22 липня 2019 року у справі № 815/2985/18, від 18 вересня 2019 року у справі № 826/6528/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18.
Відтак, апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що позовні вимоги ТОВ «Авіон+» у частині визнання протиправними та скасування рішень про відмову у реєстрації ПН, складених та поданих на реєстрацію у 2017 році, є обґрунтованими та підлягають задоволенню.
При наданні оцінки рішення суду першої інстанції у частині вирішення питання щодо правомірності зупинення контролюючим органом реєстрації ПН, складених та поданих на реєстрацію 2018 році, апеляційний суд виходить із такого.
Як передбачено пунктом 201.16 статті 201 ПК, реєстрація податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Нормативно-правовим актом, який визначає порядок та підстави зупинення реєстрації податкових накладних є Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117 (далі – Порядок № 117).
Пунктом 10 Порядку № 117 передбачено, що критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.
ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Критерії ризиковості платника податків були викладені у листі Державної фіскальної служби України від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18.
Відповідно до підпункту 1.6 пункту 1 листа ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18 із назвою «Критерії ризиковості платника податку» (далі – Лист від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18), комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим);
дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації;
платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 ПК;
платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 ПК;
наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Разом із тим, відповідно до частини 1 статті 23 Закону України «Про центральні органи виконавчої влади», центральний орган виконавчої влади у межах своїх повноважень, на основі і на виконання Конституції та законів України, актів Президента України та постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, актів Кабінету Міністрів України та наказів міністерств видає накази організаційно-розпорядчого характеру, організовує та контролює їх виконання.
Пунктом 9 постанови Кабінету Міністрів України від 21 травня 2014 року № 236 «Про Державну фіскальну службу України» встановлено, що ДФС в межах повноважень, передбачених законом, на основі і на виконання Конституції та законів України, актів Президента України та постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, актів Кабінету Міністрів України, наказів Мінфіну видає накази організаційно-розпорядчого характеру, організовує і контролює їх виконання.
Виходячи із змісту квитанцій про зупинення реєстрації ПН, складених і відправлених до реєстрації у 2018 році, контролюючим органом сформовано висновок про відповідність ПН вимогам підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, що не можна вважати чітким формулюванням.
Пунктом 18 Порядку № 117 встановлено, що письмові пояснення та копії документів, податні платником податку до контролюючого органу відповідно до п. 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Згідно із пунктом 20 Порядку № 117 зазначені комісії приймають рішення: про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до наявних матеріалів справи, позивачем були надані контролюючому органу пояснення та копії документів разом з повідомленнями про надання пояснень та копіями документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена. Копії повідомлень та супровідних документів довільного формату, що підтверджують надсилання таких документів податковому органу та копії самих документів долучено до матеріалів справи.
Згідно із пунктом 21 Порядку № 117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту пункту 13 цього Порядку.
На думку апеляційного суду, судом першої інстанції зроблено вірний висновок про те, що рішення комісії повинні містити чітку підставу для відмови у реєстрації ПН, однак оскаржувані рішення контролюючого органу позбавлені чіткості у визначенні підстав для відмови у реєстрації ПН.
При цьому судом першої інстанції доречно зазначено про те, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на відповідність вимогам підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку без наведення відповідного підпункту призводить до необґрунтованого обмеження прав платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. 
На підставі приписів частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» судом першої інстанції обґрунтовано враховано правову позицію, висловлену у постанові Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 04 грудня 2018 року у справі № 821/1173/17, та зроблено висновок про невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії, що призводить до його протиправності.
Відтак, апеляційний суд погоджується із судом першої інстанції у тому, що оскаржувані рішення Комісії про відмову у реєстрації ПН, складених та поданих на реєстрацію у 2018, прийняті з порушенням порядку, не у спосіб, визначений законом, а тому є протиправними і підлягають скасуванню.
Щодо доводів апелянта про недотримання ТОВ «Авіон+» встановлених законом строків звернення до адміністративного суду апеляційний суд зазначає таке.
Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Частиною 2 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
У справі «Іліан проти Туреччини» Європейський суд з прав людини зазначив, що правило встановлення обмеження доступу до суду у зв`язку з пропуском строку на звернення повинно застосовуватись з певною гнучкістю і без надзвичайного формалізму, воно не застосовується автоматично і не має абсолютного характеру. Перевіряючи його виконання слід звертати увагу на обставини справи.
Відтак, з урахуванням відсутності чіткого правового регулювання питання строку звернення до адміністративного суду у цій категорії справ, внаслідок чого до прийняття Верховним Судом постанови від 02 липня 2020 року у справі № 1.380.2019.006119 склалася усталена судова практика, відповідно до якої такий строк становив 1095 днів, апеляційний суд визнає причину пропуску ТОВ «Авіон+» строку звернення до адміністративного суду із цим позовом поважною та не вбачає підстав для скасування оскаржуваного рішення суду першої інстанції із залишенням без розгляду такого позову на підставі частини 1 статті 319 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Підсумовуючи наведене, на переконання апеляційного суду, доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових фактичних обставин, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.
Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи цей публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог частини 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 310, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 21 липня 2020 року у справі № 1.380.2019.006205 – без змін.   

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 

Головуючий суддя	 	Т. В. Онишкевич 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	І. М. Обрізко  	
Постанова у повному обсязі складена 16 листопада 2020 року.