ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 жовтня 2020 року 
м. Київ
справа №540/1261/19
адміністративне провадження №К/9901/14137/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л., 
за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,
представників позивача Мартинюк Ю.С. та Коваленко Н.В.,
представника відповідача Познякової О.В., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Ната-Алтунчан" на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2020 року (головуючий суддя Крусян А.В., судді - Градовський Ю.М., Яковлєв О.В.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Ната-Алтунчан" до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (правонаступником якого є Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У червні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Ната-Алтунчан" (далі - ТОВ "Ната-Алтунчан") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (далі - ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21 березня 2019 року: №0000951422, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 3  706 318,50 грн (в тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 2  470  879 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму              1 235 439,50 грн); №0000961422, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2017 рік на суму 1  279 058 грн; №0000971422, яким зменшено розмір від`ємного значення податку на додану вартість за вересень 2018 року на суму 1594 грн; №0000981422, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника в банку у розмірі 164  206 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 82 103 грн.
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2019 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення, прийняті відповідачем 21 березня 2019 року. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на користь позивача, сплачений ним судовий збір у сумі 44011,50 грн.
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2020 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове рішення, яким у задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись з ухваленим у справі судовим рішенням апеляційної інстанції, ТОВ "Ната-Алтунчан" звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просило рішення суду апеляційної інстанції скасувати, а рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2019 року залишити в силі. 
У судовому засіданні колегія суддів постановила ухвалу про заміну відповідача у цій справі з ГУ ДФС у м. Києві на його правонаступника - ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, враховуючи наступне.
Так, згідно постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року № 537 "Про утворення територіальних органів Державної податкової служби" утворено як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби України за переліком згідно з додатком 1, а також реорганізовано територіальні органи Державної фіскальної служби України шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів Державної податкової служби України за переліком згідно з додатком 2. Згідно з додатками 1 та 2 вказаної постанови Кабінету Міністрів України утворено ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та                                  м. Севастополі до якого приєдналося ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі.
Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 21 серпня 2019 року № 682-р "Питання Державної податкової служби" визначено можливість забезпечення здійснення Державною податковою службою покладених на неї постановою Кабінету Міністрів України від 6 березня 2019 року №227 "Про затвердження положень про Державну податкову службу України та Державну фіскальну службу України" функцій і повноважень Державної фіскальної служби, що припиняється, з реалізації державної податкової політики, державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, державної політики у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на Державну податкову службу. 
Згідно постанови Кабінету Міністрів України від 18 грудня 2018 року №1200 "Про утворення Державної податкової служби України та Державної митної служби України" Державна податкова служба України є правонаступником прав та обов`язків реорганізованої Державної фіскальної служби України у відповідних сферах діяльності. Основні завдання та повноваження Державної податкової служби України визначені у Положенні про ДПС, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 6 березня 2019 року №227.
ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі зареєстровано як юридичну особу і включено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань згідно Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань" за кодом 43143201.
За змістом статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України, у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі скориставшись своїм правом надано до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваного судового рішення зазначило, що рішення суду апеляційної інстанції прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін. 
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що контролюючим органом у період з 26 листопада 2018 року по 7 грудня 2018 року на підставі направлень від 23 листопада 2018 року №832, №833, №834; від 27 листопада 2018 року №849, №851, відповідно до наказу ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та            м. Севастополі від 14 листопада 2018 року №1272, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків за 4 квартал 2018 року, проведено планову виїзну документальну    перевірку ТОВ «Ната-Алтунчан» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 квітня 2017 року по 30 вересня 2018 року, валютного законодавства за період з 1 квітня 2017 року по 30 вересня 2018 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 квітня 2017 року по 30 вересня 2018 року, за результатами якої 21 грудня 2018 року складено Акт №250/21-22-14-01/36009118 (далі - Акт перевірки). 
Згідно висновків Акта перевірки, встановлено порушення позивачем підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2, 44.6  статті 44, підпункту 134.1.1  пункту 134.1  статті 134, ПК України, п. 9  П(С)БО 9  «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999р. №246, пункту 5  П(С)БО 15  «Дохід», затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999р. №290, п.6, п.9.4, абз.9  П(С)БО 16  «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від №318 від 31.12.1999р., пунктами 4, 23, 28 П(С)БО 7  «Основні засоби», статей 1, 2, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», 2.1  Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995р., в результаті чого занижено податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму у сумі 2470879 грн, у тому числі по періодам: за 2017 рік на суму 2288446 грн за 3 квартали 2018 року на суму 182433 грн; підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2, 44.6  статті 44, підпункту 134.1.1  пункту 134.1  статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пункту 9  П(С)БО 9  «Запаси», затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999р. №246, пункту 5  П(С)БО 15  «Дохід», затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999р. №290, п.6, п.9.4, абз.9  П(С)БО 16  «Витрати» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від №318 від 31.12.1999р., пунктів 4, 23, 28  П(С)БО 7  «Основні засоби», статей 1, 2, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», 2.1  Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995р., в результаті чого встановлено завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податку на прибуток у сумі 1279058грн, у тому числі по періодам: за 2017 рік на суму 1279058 грн; пунктів 198.1,  198.3, статті 198 ПК України, підпункту «г» пункту 198.5, пункту 198.6. статті 198 ПК України, абзацу б) пункту 200.4  , пункту 200.7  , пункту 200.10, пункту 200.13 статті 200 ПК України, в результаті чого завищено бюджетне відшкодування на рахунок платника у банку на загальну суму у сумі 164206 грн, в тому числі: за лютий 2018 року у сумі 164206 грн, завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд. 21 Декларації) за вересень 2018 року на загальну суму 1594 грн. 
На підставі Акта перевірки 21 березня 2019 року ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі прийнято податкові повідомлення-рішення : №0000951422, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 3  706 318,50 грн (в тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 2  470  879 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму              1 235 439,50 грн); №0000961422, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2017 рік на суму 1  279 058 грн; №0000971422, яким зменшено розмір від`ємного значення податку на додану вартість за вересень 2018 року на суму 1594 грн; №0000981422, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника в банку у розмірі 164  206 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 82 103 грн.
Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням, прийнятим ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі 21 березня 2019 року, позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання їх протиправними, та про їх скасування. 
Підпунктом 14.1.36  пункту 14.1  статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Правові відносини щодо формування податкового кредиту з податку на додану вартість, а також, включення відповідних сум податку на додану вартість до податкових зобов`язань регулюються  ПК України, ведення бухгалтерського обліку по податкових операціях встановлено  Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  .
Відповідно до  статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
За приписами частин першої-другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання: назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Тобто, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Згідно з підпунктом  134.1.1  пункту 134.1 статті 134 ПК України, об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Відповідно до підпункту 14.1.54  пункту 14.1  статті 14 ПК України,  доходом з джерелом їх походження з України є -  будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.
Пункт  44.2  статті 42 ПК України  встановлює, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток    використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Згідно приписів підпункту 139.1.9 пункту 139.1  статті 139 ПК України,  не включаються до складу витрат не підтвердженні відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999р. №290  визначено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Відповідно до пункту 7 вказаного положення, чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.
За приписами пункту 23 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000р. №92,  нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об`єкта, який встановлюється підприємством/установою (у розпорядчому акті) при визнанні цього об`єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.
Пунктом 28 цього ж Положення передбачено, що метод амортизації обирається підприємством самостійно з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання. Метод амортизації об`єкта основних засобів переглядається у разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання. Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації.    
Відповідно до пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999р. №318  витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Разом з тим,    підпунктом 9.4 пункту 9 вказаного Положення передбачено, що не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати інші зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Положення (стандарту).
Отже, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов для бюджетного відшкодування.
З метою дослідження фактичного придбання активів у межах господарської діяльності необхідно встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок поставки, обсяги і зміст поставки, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій з придбання активів, та оцінювати такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.
Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість до податкового кредиту є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності, який має бути фактично здійсненим і підтвердженим належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Враховуючи приписи статей    14,    44,    138,    139,    198 ПК України, господарські операції для визначення податкових зобов`язань мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку, при цьому для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Господарський договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку і його наявність свідчить лише про намір виконати дії (операції) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання, відтак, господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
У зв`язку з цим недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій.
Надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів.
Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень, водночас суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.
У разі якщо податковий орган доведе узгодженість дій між платником та його контрагентом, які свідчать про здійснення операцій без наміру створити цими операціями відповідні правові наслідки з метою отримання податкової вигоди, або що платник податку діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про порушення, які допускав його контрагент, або що діяльність платника податку спрямована на здійснення операцій, пов`язаних з наданням податкової вигоди, переважно з контрагентами, які не виконують своїх податкових зобов`язань, то право платника на податковий кредит не можна вважати законним.
Податковим органом встановлено, що у період з 1 квітня 2017 року по 30 серпня 2018 року між позивачем та його контрагентами-постачальниками фізичними особами-підприємцями платниками єдиного податку другої групи укладені договори, які не були спрямовані на здійснення господарських операцій з постачання дерев`яних піддонів, а лише для збільшення витрат, що в порушення    пп14.1.231 ст.14, пп. 44.1, пп. 44.2, пп. 44.6  ст. 44, пп. 134.1.1  п.134.1  ст.134, ПК України, п. 9  П(С)БО 9  «Запаси», затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999р. №246, п.5  П(С)БО 15  «Дохід», затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999р. №290, п.6, п.9.4, абз. 9  П(С)БО 16  «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від №318 від 31.12.1999р., п.4, п.23, п. 28,  П(С)БО 7  «Основні засоби», ст. 1, 2, ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», 2.1  Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого  наказом Міністерства Фінансів України №88 від 24.05.1995р., в результаті чого занижено податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 2470879грн, у тому числі по періодам: за 2017 рік на суму 2288446грн. за 3 квартали 2018 року на суму 182433грн.
Згідно акту перевірки від 21 грудня 2018 року №250/21-22-14-01/36009118, протягом 2017-18 років ТОВ «Ната-Алтунчан» задокументовано постачання піддонів всього на суму 4858100 грн від наступних контрагентів: ФО-П ОСОБА_1 на суму 1422940 грн за період з 1 квітня 2017 року по 31 грудня 2017 року; ФО-П ОСОБА_2 на суму 30000 грн за 3 квартали 2018 року; ФО-П ОСОБА_3 на суму 517  000 грн за 3 квартали 2018 року; ФО-П ОСОБА_4 на суму 2102450 грн за період з 1 квітня 2017 року - 31 грудня 2017 року та за 3 квартали 2018 року; ФО-П ОСОБА_5 на суму 785710 грн.
Між вищезазначеними фізичними особами-підприємцями та ТОВ «Ната-Алтунчан» укладено договори поставки аналогічні за своїм змістом, згідно умов всіх договорів (п.2.1, 2.3) якість піддонів повинна відповідати «ГОСТ ТУ» відповідно до специфікацій, які є невід`ємною частиною договорів. Крім того, постачальник зобов`язаний надати на кожну партію піддонів накладну та рахунок-фактуру, оформленні належним чином.
Так, задокументовані піддони (розмірами 1,4x1,35x0,14 та 2,6x1,45x0,14) згідно договорів та накладних є великогабаритним товаром, який потребує транспортування до орендованої ТОВ «Ната-Алтунчан» території у ТОВ «Смарт Мерітайм Груп» за адресою: м. Херсон, Карантинний острів, 1.
Разом з тим, позивачем при проведенні перевірки та під час розгляду справи не надано обов`язкові первинні документи передбачені договорами, на підтвердження реальності виконання спірних угод, а саме: специфікації, рахунки-фактури, а також докази на підтвердження доставки та перевезення товару, - товарно-транспортні накладні, пропуски транспортних засобів контрагентів на об`єкт позивача.
Крім того, податковим органом було направлено запити щодо надання інформації до фізичних осіб-підприємців контрагентів позивача для документального підтвердження виконання укладених договорів, виписаних видаткових накладних, форм та обсягів розрахунків, наявність приміщень, земельних ділянок, які використовуються для здійснення господарської діяльності (власних або орендованих), копії договорів та первинних документів по взаємовідносинам з постачальниками сировини для виготовлення піддонів або готових піддонів та стан розрахунків з ними; наявність основних фондів, зокрема транспорту, пристроїв, інвентарних засобів (власних або орендованих для виготовлення піддонів), наявність необхідної кількості працюючих для виконання даного виду робіт, а саме для виготовлення піддонів. 
Проте, згідно отриманих відповідей від ФО-П ОСОБА_1 , ФО-П ОСОБА_2 , ФО-П ОСОБА_3 , ФО-П ОСОБА_4 , ФО-П ОСОБА_5 не надано договорів, документів, які б підтверджували транспортування та доставку піддонів як від постачальника, так і до покупця, не надано також документів на придбання готових піддонів в якості товару (накладних, рахунків, чеків, банківських виписок, експрес-накладних та вантажних декларацій поштових відправлень) або сировини для виготовлення піддонів, які б підтверджували джерело походження, що не дає можливості підтвердити задокументовані взаємовідносини.
Згідно зі змінами до Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88, відповідно до яких повноваження на здійснення господарської операції особи, яка в інтересах юридичної особи або фізичної особи - підприємця одержує основні засоби, запаси, нематеріальні активи, грошові документи, цінні папери та інші товарно-матеріальні цінності згідно з договором, підтверджуються відповідно до законодавства. Такі повноваження можуть бути підтверджені, зокрема, письмовим договором, довіреністю, актом органу юридичної особи тощо.
Так, згідно із частиною третьою статті 244 Цивільного кодексу України  (надалі -  ЦК України) довіреністю є письмовий документ, що видається однією особою іншій особі для представництва перед третіми особами. У такій довіреності мають зазначатися: інформація про довірителя; відомості про представника; повноваження представника, тобто які саме дії вчинятимуться від імені довірителя; дата складання.
Однак, позивачем не надано жодної довіреності на отримання товарно-матеріальних цінностей від вищезазначених суб`єктів підприємницької діяльності.
П`ятим апеляційним адміністративним судом встановлено, що наданими до перевірки документами ТОВ «Ната-Алтунчан» не доведено факту отримання піддонів саме від постачальників ФО-П ОСОБА_1 , ФО-П ОСОБА_2 , ФО-П ОСОБА_3 , ФО-П ОСОБА_4 , ФО-П ОСОБА_5 на суму 4858100 грн, так як вказані контрагенти не мають управлінського та технічного персоналу, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів та інших засобів. Відсутні документи на придбання піддонів, якими в подальшому задокументовано реалізацію на підприємство, встановлено факт відсутності доказових документів в частині доставки піддонів як до фізичних осіб - підприємців, так і від фізичних осіб-підприємців до ТОВ «Ната-Алтунчан».
Колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що позивачем безпідставно оформлено здійснення господарських операцій від ФО-П ОСОБА_1 , ФО-П ОСОБА_2 , ФО-П ОСОБА_3 , ФО-П ОСОБА_4 , ФО-П ОСОБА_5 та використано складені ними видаткові накладні на суму 4858100 грн, всупереч вимогам частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  та пунктів 2.1, 2.2 глави 2  Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88., а тому контролюючим органом обґрунтовано зазначено про неможливість підтвердити фактичне придбання ТОВ «Ната-Алтунчан» піддонів у вказаних фізичних осіб-підприємців, у зв`язку з відсутністю факту (джерела) його законного введення в обіг та відсутністю факту одержання всього на суму 4858100 грн, у тому числі за період з 1 квітня 2017 року по 31 грудня 2017 року на суму 2699690 грн, за 3 квартали 2018 року на суму 2158410 грн.
Щодо завищення витрат за рахунок не розподілення транспортно - заготівельних витрат (далі - ТЗВ) у зв`язку з придбанням запасів всього на суму 723851,80 грн, судом апеляційної інстанції встановлено наступне.
Перевіркою для розрахунку ТЗВ за період з 1 квітня 2017 року по 31 грудня 2017 року був прийнятий показник ТЗВпоч (залишок ТЗВ на початок місяця) у розмірі 0 грн, тому що у підприємства на бухгалтерських рахунках запасів та товарів був відсутній залишок та облік транспортно-заготівельних витрат.
Підприємство стверджує, що показник Звиб сировина, що вибула на виробництво на суму 10876746,21грн за період з 1 квітня 2017 року по 31 грудня 2017 року є невірним, а повинен складати 19091628,57грн, з урахуванням рахунку 281 за 2 квартал 2017 року.
Суд апеляційної інстанції обґрунтовано зазначив, що з даним твердженням позивача неможливо погодитись, виходячи з того, що різниця у сумі 8214882,36 грн згідно аналізу рахунка 281 за 2 квартал 2017 року складає не сировину (лісоматеріали), що була списана у виробництво, а собівартість реалізації готової продукції - шпону, що теж обліковується підприємством на рахунку 281 та відображена кореспонденцією Дт 902 Кт 281.
Підприємство стверджує, що розрахунок ТЗВ за період з 1 квітня 2017 року по 31 грудня 2017 року та за 9 місяців 2018 року є неправомірним, так як показники витрат пов`язані з придбанням лісоматеріалів занижені по деяким контрагентам. Проте, дані показники визначені тільки за послугами, що пов`язані лише з доставкою сировини - лісоматеріалу без додаткових матеріалів, які зазначені в прибуткових накладних та податкових накладних (ЄРГІН).
Однак, навіть у разі неврахування перевіркою в розрахунку ТЗВ деякої суми витрат, пов`язаною з доставкою, такі витрати вже були віднесені підприємством напряму до витрат і не були виключені перевіркою при розрахунку ТЗВ зі складу витрат, а тому це не спричинить завищення встановленого показника.
Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов правомірного висновку, що в порушення п.  44.1  ст. 44 ПК України, п. 9  П(С)БО 9  «Запаси», затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999р. №246, абз. 9  П(С)БО 16  «Витрати», затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999р. від №318, підприємством завищено витрати за рахунок не розподілення транспортно-заготівельних витрат у зв`язку з придбанням запасів всього на суму 723851,80 грн., у тому числі завищено за період з 1 квітня 2017 року по 31 грудня 2017 року на суму 3614182,10 грн та занижено за 9 місяців 2018 року на суму 2 890 330,30 грн.
В частині завищення витрат за рахунок не підтвердження фактичного списання лісоматеріалів та вивезення їх на звалище всього на суму 4  175333,40 грн П`ятим апеляційним адміністративним судом встановлено наступне.
Так, перевіркою встановлено, що підприємство здійснило списання лісоматеріалів у кількості 4802,121 м. куб. вартістю 4175333,40 грн на рахунок витрат 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей», що проведено в бухгалтерському обліку наступним чином Дт 947 Кт 281.
Однак, в актах списання деревини, складених підприємством, не зазначені причини списання, не зазначено про неналежну якість списаної деревини, не наведено постачальників такої деревини.
Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої  наказом Міністерства фінансів України 30.11.1999р. №291, на субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» ведеться облік нестач грошових коштів та інших цінностей і втрат від псування цінностей, що виявлені в процесі заготовлення, переробки, збереження, та реалізації. Одночасно із списанням цінностей, винних у нестачі яких не встановлено, на витрати, балансова вартість списаного активу зараховується на позабалансовий рахунок 07 «Списані активи».
Таким чином, підприємство здійснило списання лісоматеріалів у зв`язку із втратою або від їх псування.
Згідно товарно-транспортних накладних встановлено, що ТОВ «Ната-Алтунчан» задокументовано вивезення такої списаної деревини, перевізником ФОП ОСОБА_6 , автомобіль сідельний тягач MAN 19.464 НОМЕР_1 , зазначено місце відвантаження: ТОВ «ТД Ітака», м. Херсон, вул. Ракетна, звалище (полігон) твердих побутових відходів.
Так, 12 травня 2017 року між ТОВ «Ната-Алтунчан»    та ТОВ «ТД Ітака» укладено договір №84/17 про приймання відстругу (тирси деревини) та відходів кускової деревини, але директором ТОВ «ТД «Ітака» - ОСОБА_7 не підтверджено факту здійснення позивачем вивезення кускової деревини на полігон розміщення відходів.
На запит податкового органу від 14 грудня 2017 року №1 про надання пояснень причин списання лісоматеріалів, пиломатеріалів у вересні 2017 року, у зв`язку з втратою якості деревини або з інших причин, з можливістю надати підтверджуючі документи по даному питанню, позивачем не надало пояснень та їх документального підтвердження щодо псування лісоматеріалів у кількості 4802,121 м. куб. на суму 4    175 333,40 грн та їх вивезення у разі втрати їх якості або з інших причин.
Таким чином, у зв`язку з відсутністю у підприємства документів з підтвердженням псування деревини, неможливо достовірно підтвердити списання деревини у зв`язку з втратою якості або з інших причин, що не може в подальшому використовуватись в господарській виробничій діяльності,    а тому в порушення п.  44.1  ст.44  п.134.1  ст.134 ПК України, п. 9  П(С)БО 9  «Запаси», затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999р. №246, п.9  П(С)БО 16  «Витрати» позивачем завищено витрати всього на суму 4    175 333,40грн.
Щодо завищення витрат за рахунок не підтвердження фактичного списання піддонів на господарську діяльність підприємства на суму 3    303 499,90 грн, то судом апеляційної інстанції встановлено наступне.
ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі під час перевірки встановлено, що ТОВ «Ната-Алтунчан» здійснено списання піддонів у кількості 21278 шт. на суму 3303499,90 грн, що в бухгалтерському обліку відображено наступними проводками: Дт 947 «Нестачі та втрати від псування цінностей» Кт 204 «Тара та тарні матеріали», що включає у витрати.
Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої  наказом Міністерства фінансів України 30.11.1999р. №291  на субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» ведеться облік нестач грошових коштів та інших цінностей і втрат від псування цінностей, що виявлені в процесі заготовлення, переробки, збереження, та реалізації. Одночасно із списанням цінностей на витрати у разі, коли винних осіб у нестачі не встановлено, балансова вартість списаного активу зараховується на позабалансовий рахунок 07 «Списані активи».
Таким чином, підприємство здійснило списання піддонів у зв`язку з втратою або від їх псування.
Під час перевірки встановлено відсутність документів щодо транспортування з вивезення даних списаних піддонів на сміттєзвалище, а в наданих до перевірки актах на списання піддонів не було зазначено причин їх списання.
Крім того, на запит податкового органу від 14 грудня 2017 року №1 ТОВ «Ната-Алтунчан» щодо надання пояснення та документів про норми списання одного піддону на обсяг пакування шпону, при відвантаженні продукції на експорт та причини списання піддонів на рахунок 947 у 2017 році, позивачем відповідь на дане питання не надана.
В свою чергу ТОВ «Ната-Алтунчан», посилаючись на статті 155,  162 Господарського кодексу України зазначало, що операція зі списання піддонів відноситься до комерційної таємниці та не повинна надаватись під час перевірки.
Разом з тим, відповідно до пункту 85.3 статті 85 ПК України,  документи, що містять комерційну таємницю або є конфіденційними, передаються окремо із зазначенням посадової (службової) особи, що їх отримала. Передача таких документів для їх огляду, вивчення та їх повернення оформляються актом у довільній формі, який підписують посадова (службова) особа контролюючого органу та платник податків (його представник).
Отже, судом апеляційної інстанції обґрунтовано зазначено, що ТОВ «Ната-Алтунчан», вважаючи документи по операції зі списання піддонів комерційною таємницею, повинно було їх надати до перевірки згідно вимог пункту 85.3 статті 85 ПК України.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції правомірно погодився з висновком контролюючого органу, що у зв`язку з ненаданням підприємством підтверджуючих документів щодо правомірного списання піддонів або у зв`язку з втратою якості або нестачі, або інших причин, неможливо підтвердити витрати, пов`язані зі списанням піддонів на суму 3303499,90 грн за 2017 рік, в результаті чого позивачем порушено п.  44.1  ст. 44, п.  134.1  ст.134 ПК України, п. 9  П(С)БО 9  «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999р. №246, абз. 9  П(С)БО 16  «Витрати».
Щодо завищення позивачем витрат на суму нарахованої амортизації на обладнання, яке не використовувалось у господарській діяльності підприємства, за вересень 2018 року на суму 15108,78 грн, то судом апеляційної інстанції встановлено наступне.
Податковою перевіркою встановлено, що у вересні 2018 року позивач нарахував амортизаційні нарахування на обладнання на суму 15108,78 грн, але не використовував (не експлуатував) його у виробничій діяльності з обробки деревини та виготовлення шпону, виходячи з наступного: відсутні документи «Звіти виробництва за зміну»; відсутністю даних по бухгалтерському рахунку 23 «Виробництво».
Відповідно до підпункту 14.1.3  пункту 14.1  статті 14 ПК України  амортизація - це систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).
Згідно із пунктом 4 ПБО 7 «Основні засоби» амортизація - це систематичний розподіл вартості, що амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації).
За приписами пункту 23 П(с)БО 7 «Основні засоби» нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об`єкта і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.
Термін «невиробничі основні засоби» означає основні засоби, які не використовуються в господарській діяльності платника податку, а у зв`язку з тим, що виробництво припинилося в кінці серпня 2018 року, то з наступного місяця - вересня, відсутня виробнича діяльність підприємства і основні засоби підприємства є невиробничими, та не повинні нараховуватись амортизаційні відрахування.
Вищенаведене свідчить про необхідність призупинення нарахування амортизації на період його консервації.
Разом з тим, ТОВ «Ната-Алтунчан» стверджує, що основні засоби не використовувалися у зв`язку з їх консервацією та простоєм підприємства.
Статтею 34 Кодексу законів про працю України    визначено, що простій - це зупинення роботи, викликане відсутністю організаційних або технічних умов, необхідних для виконання роботи, невідворотною силою або іншими обставинами.
У разі простою працівники можуть бути переведені за їх згодою з урахуванням спеціальності і кваліфікації на іншу роботу на тому ж підприємстві, в установі, організації на весь час простою або на інше підприємство, в установу, організацію, але в тій самій місцевості на строк до одного місяця.
Згідно пункту 2 Положення про порядок консервації основних виробничих фондів підприємств, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 28.10.1997р. №1183, консервація основних    фондів    підприємств    -    це    комплекс заходів, спрямованих на довгострокове (але не більш як три роки) зберігання основних фондів підприємству разі припинення виробничої та іншої господарської діяльності з можливістю подальшого відновлення їх функціонування.
Судом апеляційної інстанції зазначено, що вищезазначені терміни неможливо застосувати до ситуації, що склалася у позивача, оскільки, основне виробниче обладнання було передано в оренду ФО-П ОСОБА_8 згідно договору від 31 серпня 2018 року №7 у зв`язку з чим повну зупинку виробництва підприємства неможливо кваліфікувати як призупинення. Крім того, позивачем не доведено наявності організаційних або технічних умов на підприємстві для такої зупинки, а також не надано доказів здійснення комплексу заходів,    спрямованих    на довгострокове (але не більш як три роки) зберігання    основних    фондів.
Наведені обставини свідчать про необхідність призупинення нарахування амортизації на основні засоби, передані в оренду на підставі договору з ФО-П ОСОБА_8 від  31 серпня 2018 року №7 та здійснення його консервації (п.23 ПБО 7) на період дії цього договору.
Відповіді на запит контролюючого органу від 7 грудня 2018 року №1 про надання пояснення щодо відсутності наказу на підприємстві на консервацію виробничого обладнання у зв`язку з відсутністю виробничої діяльності у вересні 2018 року, ТОВ «Ната-Алтунчан» не було надано.
Крім того, податковою перевіркою встановлено, що операції з надання в оренду ФО-П ОСОБА_8 , яка є також посадовою особою підприємства, а саме директором ТОВ «Ната-Алтунчан», виробничого обладнання (комбіноване обладнання для виробництва, для лущення та різки шпону, комплект технологічної лінії деревообробного обладнання, рубильна машина) за договором оренди обладнання від 31 серпня 2018 року №7 вартістю оренди 120 грн, в тому числі ПДВ на місяць, підприємство отримує не дохід, а збиток від операції надання в оренду за вересень 2018 року у сумі 62913 грн, оскільки фактично нараховано амортизаційних відрахувань за вересень 2018 року на основні засоби та включено до витрат на суму на 63002,87грн, а дохід від надання в оренду складає лише 90 грн без ПДВ.
Відповідно до підпункту 14.1.231  пункту  14.1  статті 14 ПК України,  розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за мови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Згідно із підпунктом 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 вказаного Кодексу, пов`язані особи - юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, з урахуванням таких критеріїв, зокрема, для фізичної особи та юридичної особи: фізична особа здійснює повноваження одноособового виконавчого органу в такій юридичній особі.
Орендар ФО-П ОСОБА_8 одночасно є і директором ТОВ «Ната-Алтунчан» та одноособово виконує організаційно-розпорядчі функції та здійснює практичний контроль за бізнес - рішеннями підприємства, а тому відповідно до п.п.14.1.159. п.14.1  ст.14 ПК України, підпадає під визначення пов`язаних осіб.
Таким чином, укладений договір оренди обладнання від 31 серпня 2018 року №7 не містить в собі розумної економічної причини (ділової мети), яка відповідно до п.п.14.1.231  п.  14.1  ст.  14 ПК України  може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Враховуючи викладене, підприємство, здійснюючи господарську операцію по наданню в оренду обладнання, не отримало економічного ефекту у вигляді отримання прибутку, а здійснило більше витрат на амортизацію даного об`єкта, ніж отримано доходу.
Отже, судом апеляційної інстанції обґрунтовано зазначено, що проведена операція по передачі високоліквідного обладнання пов`язаній особі всупереч вимогам пп.  14.1.231  п.14.1  ст.14 ПКУ  не ставить на меті отримання доходу, а без даного обладнання неможливо здійснювати господарської діяльності підприємства, внаслідок чого в порушення п.п.14.1.231 п.  14.1. ст.  14, пп.  134.1.1  п.  134.1  ст.  134 ПК України, п.6, п.9.4, ПСБО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999р. №318  позивачем здійснено збиткову операцію на загальну суму 62912,87грн.
Також судом апеляційної інстанції встановлено, що ТОВ «Ната-Алтунчан» задокументовано отримання консультаційних послуг від ФО-П ОСОБА_9 на загальну суму 447000 грн (без ПДВ), у тому числі за 2017 рік - 200000 грн, за 9 місяців 2018 року - 247000 грн.
На підтвердження здійснення господарських операцій з ФО-П ОСОБА_9 позивачем надано рахунки; акти виконаних робіт (надання послуг) від 23 жовтня 2017 року №214 за консультаційні послуги по митному законодавству за І півріччя 2017 року на суму 100000 грн, від 24 жовтня 2017 року №215 за консультаційні послуги по митному законодавству за II півріччя 2017 року на суму 100000 грн, від 4 червня 2018 року №112 на суму 247000 грн з переліком консультаційних послуг; платіжні доручення.
Водночас, акти виконаних робіт (надання послуг) за 2017 рік мають типовий зміст, містять лише загальну назву послуги без розкриття змісту та обсягу отриманих послуг.
До акту виконаних робіт (надання послуг) від 4 червня 2018 року №112 додано звіт, в якому ФО-П ОСОБА_9 коментує статті  Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність»  та надає визначення Інкотермс-2010 та його положень.
Разом з тим, до акту від 4 червня 2018 року №112 не надано аналіз зовнішнього ринку збуту шпону, цінової політики на ринку, ризиків при імпорті та експорті тих чи інших товарів-попереднього, розрахунку митних платежів-підбору коду товару, на підставі яких складено зовнішньоекономічні договори та інше.
Крім того, ТОВ «Ната-Алтунчан» не укладало нових зовнішньоекономічних контрактів.
Відповідно до пункту 6  П(С)БО 16  «Витрати», витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
При цьому, позивач вважає, що замовлення послуг, їх якість, обсяг, зміст, ціль - є особистим правом підприємства, та інформація з цього питання є конфіденційною.
Проте, обмеження на застосування режиму комерційної таємниці встановлені  постановою Кабінету Міністрів України від 9 серпня 1993 року №611 «Про перелік відомостей, що не становлять комерційної таємниці», згідно якої комерційної таємниці не становитимуть, у тому числі такі: дані, необхідні для перевірки обчислення і сплати податків та інших обов`язкових платежів; документи про сплату податків і обов`язкових платежів; інформація про забруднення навколишнього природного середовища, недотримання безпечних умов праці, реалізацію продукції, що завдає шкоди здоров`ю, а також інші порушення законодавства України та розміри заподіяних при цьому збитків.
Підприємства зобов`язані подавати перелічені у цій постанові відомості органам державної виконавчої влади, контролюючим і правоохоронним органам, іншим юридичним особам відповідно до чинного законодавства, за їх вимогою.
Таким чином, П`ятим апеляційним адміністративним судом правомірно зазначено, що податковим органом правильно та повно здійснювалось дослідження первинних документів щодо надання консультаційних послуг ФО-П ОСОБА_9 внаслідок чого встановлено порушення позивачем пп.  134.1.1  п.  134.1  ст.  134 ПК України, п.6, п.9.4, ПСБО 16 «Витрати», затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999р. №318, з приводу завищення витрат внаслідок не підтвердження фактичного отримання консультаційних послуг на суму 447000 грн, у тому числі за 2017 рік на суму 200000 грн, за 3 квартали 2018 року на суму 247000 грн.
Також судом апеляційної інстанції встановлено, що податковий орган вважає, що позивачем завищено податковий кредит з податку на додану вартість на загальну суму 164206 грн, оскільки наданими до перевірки документами не доведено факту фактичного здійснення ПП Фірма «ТДС» підрядних будівельних робіт з монтажу ангару металевого на території ТОВ «Смарт Мерігайм Груп» за адресою: м. Херсон, Карантинний острів, 1.
Так, 3 листопада 2017 року між ТОВ «Ната-Алтунчан» (замовник) та ПП Фірма «ТДС» укладено договір підряду №12, згідно умов якого підрядник зобов`язується виконати по завданню замовника з використанням своїх матеріалів, а замовник зобов`язується прийняти та сплатити наступну роботу: металокаркаси для фундаменту під ангар металевий розміром 10м на 30м та висотою стін 4,5м.
Згідно договору до вартості робіт включається виготовлення проектної документації. 
16 листопада 2017 року між ТОВ «Ната-Алтунчан» (замовник) та ПП Фірма «ТДС» укладено договір підряду №13, згідно умов якого підрядник зобов`язується виконати по завданню замовника з використанням своїх матеріалів, а замовник зобов`язується прийняти та сплатити наступну роботу: монтаж фундаменту під ангар металевий розміром 10 м на 30 м та висотою стін 4,5 м.
В бухгалтерському обліку ТОВ «Ната-Алтунчан» відображено будівництва ангару металевого на рахунку 1522 на суму 821028,33 грн та включено до складу податкового кредиту податок на додану вартість на суму 164205,67 грн, у тому числі за листопад 2017 року на суму 58899 грн, за грудень 2017 року - 105 316,67 грн за податковими накладними, виписаними ПП Фірма «ТДС», позивачем було сплачено ПП Фірма «ТДС» 985234 грн.
На підтвердження здійснення ПП Фірма «ТДС» будівництва ангару металевого, позивачем надано акти виконаних робіт, «Сборочные чертежи 00.01 Склад оцинкованый (холодного типа) для строительства в северных и центральних районах Украины», платіжні доручення.
При цьому, позивачем не надано проектну документацію на ангар металевий, а в наданих «Сборочные чертежи 00.01 Склад оцинкованый (холодного типа) для строительства в северных и центральних районах Украины» зазначено, що «настояний чертеж разработан на основании чертежей КМ ангара 15,0x30 (м)».
Разом з тим, згідно вищезазначених договорів з ПП «ТДС», фундамент ангару повинен бути розміром 10 м на 30 м.
Відповідно до регістрів бухгалтерського обліку підприємства, витрати на будівництво ангару завершено у 2017 році, однак протягом 9 місяців 2018 року ангар металевий не введено в експлуатацію та не включено до складу основних фондів підприємства, оскільки станом на 30 вересня 2018 року сума, витрачена на будівництво, обліковується на субрахунку 152 «Придбання (Виготовлення) основних засобів» бухгалтерського рахунку 15 «Капітальні інвестиції».
Тобто, позивачем ангар металевий не використовувався у господарській діяльності.
У договорах підряду не зазначено місце (адреса) проведення підрядником ПП «ТДС» роботи з монтажу ангару металевого, а директор ТОВ «Ната - Алтунчан» ОСОБА_8 повідомила, що монтаж ангару здійснювався на території ТОВ «Смарт Мерітайм Груп» за адресою: м. Херсон. Карантинний острів, 1.
Згідно договорів оренди від 1 червня 2015 року №0848, від 17 червня 2014 року №76/01-0614-35, укладених між ТОВ «Ната-Алтунчан» та ТОВ «Смарт Мерітайм Груп», позивач орендує територію площею 2000 кв.м. під відкритий склад та складське приміщення площею 576 кв.м.
При цьому, пунктом 5.11 договору від 1 червня 2015 року №0848 передбачено не здійснювати реконструкцію та переобладнання майна (мощення та території площею 2000кв.м), його інженерних мереж і комунікацій, без отримання на це письмового дозволу орендодавця.
Пунктом 5.12 вказаного договору передбачено не перешкоджати представникам орендодавця при проведенні ними перевірки використання орендованого майна, інженерних мереж та комунікацій у відповідності з умовами договору, проведенні ремонтних робіт, перевірці технічного стану комунікацій та інженерних мереж.
В листі - приписі ТОВ «Смарт Мерітайм Груп» від 29 травня 2018 року №211/01-436    повідомило позивача про неможливість зведення ангару на орендованій території.
Частиною третьою статті 837 ЦК України передбачено, що для виконання окремих видів робіт, установлених законом, підрядник (субпідрядник) зобов`язаний одержати спеціальний дозвіл.
Відповідно до частини третьої статті 21 Закону України «Про охорону праці» роботодавець повинен одержати дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування з підвищеною небезпекою.
Згідно Інтернет бази «Реєстр дозволів» Держгірпромнагляду України http://dozvil.ndiop.kiev.ua підприємство підрядник ПП Фірма «ТДС» не має дозволів на проведення таких робіт «зведення, монтаж і демонтаж будинків, споруд, зміцнення їх аварійних частин, електропрогрівання бетону та електророзморожування ґрунтів», що підлягають реєстрації в регіональних органах Держгіпромнагляду.
Також згідно офіційного веб-сайту Державної архітектурно-будівельної інспекції України (https://dabi.gov.ua/license/- ліцензії) - ПП Фурма «ТДС» не має ліцензії на господарську діяльність з будівництва об`єктів IV та V складності з будівельних та монтажних робіт.
Судом зазначено, що згідно офіційного веб-сайту ДАБІ у Херсонській області (https://dabi.gov.ua/declarate/list.) замовником будівництва ТОВ «Ната-Алтунчан» не подавалося повідомлення про початок будівельних робіт, або декларація про початок будівельних робіт.
Враховуючи відсутність на підприємстві ліцензії, дозвільних документів на будівельні роботи що відносяться до робіт підвищеної небезпеки, достатньої кількості трудових ресурсів, відсутність придбання будівельних матеріалів, відсутність передавання будівельних робіт замовникові, неможливо підтвердити реальність здійснення будівельних послуг підрядника ПП Фірма «'ТДС», а тому судом апеляційної інстанції обґрунтовано зазначено, що позивачем у порушення вимог п.44.1, ст.44, пп.  198.1, п.  198.2, п.  198.3  ст.198 ПК України, пунктів 2, 3  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», здійснено лише документальне оформлення підрядних послуг без фактичного їх виконання, що призвело до завищення податкового кредиту з податку на додану вартість на загальну суму 164206 грн у тому числі: за листопад 2017 року у сумі 90039 грн, за грудень 2017 року у сумі 74167 грн.
Частинами першою та другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78  цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі доведено правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, прийнятих 21 березня 2019 року: №0000951422, №0000961422, №0000971422, №0000981422.
Таким чином, колегія суддів касаційної інстанції вважає, що постанова П`ятого апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2020 року ґрунтується на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким дана належна юридична оцінка, правильно застосовані норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та не допущено порушень процесуального закону, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи. Усі доводи та їх обґрунтування викладені в касаційній скарзі не спростовують висновків суду апеляційної інстанції, тому підстави для скасування ухваленого судового рішення та задоволення касаційної скарги відсутні.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Ната-Алтунчан" залишити без задоволення, а постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2020 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Повний текст постанови виготовлено 22 жовтня 2020 року. 

Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх