ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 листопада 2020 року 
м. Київ
справа № 803/1458/15
адміністративне провадження № К/9901/19713/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління   Державної фіскальної служби у Волинській області на постанову   Волинського окружного адміністративного суду від 03.08.2015 (суддя - Н.Б.Плахтій) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 30.03.2016 (колегія суддів: М.П. Кушнерик, О.І. Мікула,                А.Р. Курилець) по справі № 803/1458/15 за позовом Приватної фірми «Ельф» до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління   Державної фіскальної служби   у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкові повідомлення-рішення,           
           
ВСТАНОВИВ:

Приватна фірма «Ельф» звернулась з адміністративним позовом до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21.05.2015 №0002332201 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 616569,00 грн. (з них: 411 046,00 грн. за основним платежем, 205 523,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями), №0002322201 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 815008,50 грн. (з них: 543339,00 грн. за основним платежем, 271669,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями), №0002352201 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 90237,00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що висновки податкового органу про безтоварність господарських операцій по поставці запасних частин до сільськогосподарської техніки від контрагента Товариства з обмеженою відповідальністю «Ед-Груп», на підставі укладеного договору поставки, зроблені в ході проведення планової і позапланової виїзних перевірок позивача, не відповідають фактичним обставинам справи. Позивач вказує, що факт здійснення господарських операцій із придбання товару у вказаного контрагента-постачальника підтверджується належним чином оформленими документами первинного бухгалтерського обліку, які були надані під час перевірки. В подальшому придбана продукція реалізована позивачем іноземній компанії за зовнішньоекономічним контрактом. З огляду на вказані обставини товариство зазначає про реальність і дійсність господарських операцій, реальність настання наслідків виконання умов договору поставки товару, укладеного із ТОВ «Ед-Груп», використання придбаного товару в своїй господарській діяльності. З огляду на викладене позивач вважає, що ним правомірно здійснено формування податкового обліку по зазначених операціях, тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення вважає протиправними і просить скасувати.
Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 03.08.2015, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 30.03.2016 позов задоволено. Визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області від 21.05.2015 №0002332201, №0002322201, №0002352201.
Рішення судів обґрунтовано тим, що позивачем було надано належні та допустимі докази, які підтверджують правові наслідки вчиненого правочину та те, що господарські операції мали реальний характер, а товар/послуги використовувалися в господарській діяльності позивача, однак відповідачем при винесенні спірних податкових повідомлень-рішень такі докази не були прийняті до уваги. Також судом було зазначено, що придбані у контрагентів товари було використано позивачем у власній господарській діяльності та реалізовано іншим покупцям,- експортовано за кордон. При цьому, суди відзначили, що вартість реалізованого товару покупцям здійснювалось без ПДВ та нульовій ставці мита, з урахуванням чого була позитивна різниця від ціною за якою такий товар був придбаний. 
Не погоджуючись з рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в яких просить їх скасувати, у задоволені позову відмовити. Вказується, що суди попередніх інстанцій в порушення принципу офіційного з`ясування матеріалів справи не надали правового значення виявлених фактів під час проведення перевірки здійснення ним удаваних господарських операції із його контрагентом, так як не було надано оцінки відсутності ТТН, щомісячних актів звірки розрахунків, документів, які посвідчують якість товару. При цьому, судами не було взято до уваги, що походження придбаного позивачем у постачальника товарів не відоме. Також відповідач доводить, що позивач від реалізації такого товару отримав збиток, адже ціна за який такий був експортований за кордон нижча від її вартості сплаченої постачальнику, - ТОВ «Ед-Груп». 
В письмовому запереченні на вказану касаційну скаргу, яке надійшло ще до Вищого адміністративного суду України, в якому позивач просить залишити її без задоволення, а оскаржувані нею рішення - без змін.  
          Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що період з 05.03.2015 року по 26.03.2015 року Луцькою ОДПІ проведено планову виїзну перевірку ПФ «Ельф» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2012 року по 31.12.2014 року. За наслідками даної перевірки відповідачем складено акт №1229/22.1721744590 від 02.04.2015 року, яким встановлено порушення позивачем вимог пунктів 44.1, 44.3, 44.6 статті 44, пунктів 138.1, 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого ПФ «Ельф» занижено податок на прибуток всього в сумі 544 793 грн.; пункту 185.1 статті 185, пункту 186.1 статті 186, пунктів 198.1, 198.6 статті 198 ПК України, внаслідок чого ПФ «Ельф» занижено податок на додану вартість на загальну суму 323 529 грн., і встановлено завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного (звітного) податкового періоду за грудень 2014 року в сумі 177 754 грн.; пункту 176.2 статті 176 ПК України.
За результатами розгляду заперечень позивача на акт перевірки №1229/22.1721744590 від 02.04.2015 Луцькою ОДПІ проведено позапланову виїзну перевірку ПФ «Ельф» з питань, що становлять предмет заперечення по податку на прибуток за період з 01.07.2012 по 31.12.2014 та податку на додану вартість за період з 01.07.2012 по 31.12.2014. За наслідками вказаної перевірки складено акт №1848/22-01/21744590 від 12.05.2015. В даному акті податковий орган виклав ті ж самі висновки про порушення позивачем вимог податкового законодавства у перевіреному періоді в частині заниження податку на додану вартість при його обчисленні на загальну суму 323529 грн. і завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного (звітного) податкового періоду за грудень 2014 року в сумі 177754 грн. Стосовно порушень позивачем податкового законодавства при обчисленні податку на прибуток у період, охоплений перевіркою, контролюючим органом зазначено про заниження суб`єктом господарювання його значення всього на 543 339 грн., в тому числі: за ІІІ квартал 2012 року - на 57240 грн., за IV квартал 2012 року - на 143 158 грн., за 2013 рік - на 224791 грн., за 2014 рік - на 118 150 грн. 
На підставі акту перевірки №1848/22-01/21744590 від 12.05.2015 року відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 21.05.2015 року №0002332201 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 616 569,00 грн. (з них: 411 046,00 грн. за основним платежем, 205 523,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями), №0002322201 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 815 008,50 грн. (з них: 543 339,00 грн. за основним платежем, 271 669,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями), №0002352201 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 90 237,00 грн. (Т.І, а.с.67, 68, 69).
Так, висновки Луцької ОДПІ ґрунтуються на тому, що укладений позивачем із ТзОВ «Ед-Груп» договір поставки товару № 17/07/12 від 17.07.2012 року є безтоварним, оскільки з аналізу розшифровок податкового кредиту та податкових зобов`язань постачальника - ТзОВ «Ед-Груп» контролюючим органом встановлено невідповідність обсягів придбання з ПДВ товарно-матеріальних цінностей та їх реалізації на користь ПФ «Ельф» у 2012 - 2014 роках. Із зареєстрованих товариством в електронному реєстрі податкових накладних по придбанню товарно-матеріальних цінностей у 2012 році неможливо встановити походження деяких товарів, які в подальшому були реалізовані ПФ «Ельф». Оскільки ТзОВ «Ед-Груп» відобразило документальне оформлення реалізації товарів на користь позивача, придбання якого не здійснювало, тому фінансово-господарські операції між вказаними суб`єктами спрямовані на надання податкової вигоди для ПФ «Ельф». Крім того, позивачем не надано товарно-транспортних накладних, які б свідчили про переміщення товару, актів звірок розрахунків між сторонами, доказів відряджень директора ПФ «Ельф» Моргунової Г.О. у м.Київ для приймання товару (авансових звітів, табелів робочого часу), супроводжуючих документів на товар (сертифікатів якості, стандартів технічних умов). У наданих позивачем копіях видаткових накладних на отримання від постачальника товарів не зазначено необхідних реквізитів (посади, прізвища посадової особи ПФ «Ельф», точної адреси, де відбувалась передача товару). За результатами фінансово-господарських операцій між ТзОВ «Ед-Груп» і ПФ «Ельф» в період, охоплений перевіркою, остання придбала товарів на загальну суму 3 352 536 грн. та реалізувала їх на підставі зовнішньоекономічних контрактів на користь нерезидента, при цьому, дохід від таких експортних операцій становив 3 029 172,98 грн., отже, вони носили збитковий характер для позивача. Наведене свідчить про непідтвердження використання позивачем в господарській діяльності товарів, придбаних у ТОВ «Ед-Груп».
Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду, який їх скасував, з чим погоджується Верховний Суд, з огляду на наступне. 
Згідно із приписами статей 138-139 ПК України (тут і надалі в редакцій чинній на час виникнення спірних правопорушень) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із:
витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті:
інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу;
Не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (пп. 139.1.9. п. 139.1 ст. 139 ПК України).
Відповідно до приписів підпункту «а» пункту 198.1 та пунктів 198.2, 198.3 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
В силу положень пункту 201.10 статті 201 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
За вимогами пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Проведення господарських операцій суб`єкта господарювання, за змістом статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»,  підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Згідно частини 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» на даних бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інша звітність. Таким чином первинні документи по відображенню господарчих операцій є основою для податкового обліку.
Зважаючи на вимоги вищенаведених норм попередні судові інстанції, вирішуючи спір по суті, дійшли правильного висновку, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів, робіт та послуг з метою їх використання у власній господарській діяльності, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, які містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
Як встановлено судами, що відповідає матеріалам справи  17.07.2012 між ТзОВ «Ед-Груп» (постачальник) і ПФ «Ельф» (покупець) було укладено договір поставки товару № 17/07/12. Відповідно до умов вказаного договору постачальник зобов`язався передати у власність покупця товар (запасні частини до транспортних засобів) в асортименті, кількості і за ціною, вказаних у видаткових накладних, а покупець - прийняти і оплатити його вартість протягом тридцяти календарних днів з моменту поставки товару. Поставка товару здійснюється на умовах FCA (склад постачальника у м. Києві, або в іншому населеному пункті). Сторони домовились, що у випадку відвантаження товару на користь третьої особи-нерезидента, постачальник зобов`язується надати покупцеві послуги по організації декларування товару для оформлення митних декларацій на експорт.
Наявність відповідних договорів не заперечуються відповідачем, які долучені до матеріалів справи, зміст яких досліджений в судовому порядку судами попередніх інстанцій. 
Судами також установлено, що не заперечується відповідачем, наявністю всіх належно оформлених супроводжуючих документів згідно вказаних договорів, якими, серед інших, були: видаткові накладні, податкові накладні, виписки по особових рахунках за перевірений період, що підтверджують факт оплату вартості придбаного товару. 
Зазначені документи первинного обліку відображені податковою в акті перевірки, зауважень, що порядку складення яких зазначено не було. Недоліків до таких документів не зауважено податковим органом і в касаційній скарзі.
Матеріали справи містять докази реальності здійснення відповідної угоди між позивачем та названим суб`єктом господарювання, а доказів  не використання позивачем придбаних послуг у своїй господарській діяльності відповідачем не надано. При цьому відповідні докази використання вказаної продукції у власній господарській діяльності Товариства, було встановлено судами, що відображено у судових рішеннях. Зокрема,  придбані товари в подальшому ПФ «Ельф» були експортовані на адресу іноземного покупця Товариства з обмеженою відповідальністю «Єдуард ЛТД», м. Кустанай, Казахстан. При цьому, митне декларування товарів здійснювалось ТОВ «Ед-Груп», ТОВ «Зовнішекономсервіс ЛТД», між сторонами були підписані акти здачі-прийняття робіт, замовником робіт проведено оплату отриманих послуг. Отже, висновки, що викладені відповідачем в акті перевірки були правильно відхилені судами попередніх інстанцій, так вони побудовані на припущеннях і на непідтверджених перевіркою фактах. 
Водночас, судами попередніх інстанцій правильно взято до уваги, що податковий орган в обґрунтування прийняття спірних податкових повідомлень-рішень не навів обставин, які б вказували на безтоварність операцій. Висновки відповідача щодо господарських правовідносин позивача з названими підприємствами, в більшості, ґрунтуються на податковій інформації стосовно контрагента позивача, зокрема не відображенням ним відповідних операцій у власному податковому обліку що, в свою чергу, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірної операції за умови наявності у позивача первинних документів, які спростовують такі доводи. 
Водночас зауваження відповідача щодо відсутності відповідних документів по перевезенню придбаного позивачем товару, як і відрядження уповноваженої особи позивача для підписання чи прийняття такого товару за місцем його відвантаження не можуть слугувати єдиною підставою на користь висновку про нереальність правовідносин між позивачем та ТОВ «Ед-Груп» про поставку ТМЦ.
Судами правильно були відхилені доводи відповідача про те, що операція із реалізації позивачем товару на експорт носила збитковий характер, з урахуванням того, що вартість придбаного у резидента товару без ПДВ складала 2793779,00 грн. (3352536,00-557757), тоді як вартість реалізованого товару нерезиденту без ПДВ - 3029172,98 грн., різниця 235393,98 грн. При цьому слід врахувати, що згідно із вимогами статті 195 ПК України за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту. 
Разом з тим, суди попередніх інстанцій на виконання завдання адміністративного судочинства надали оцінку всім виявленим відповідачем фактам в акті перевірки, які стали підставою для винесення спірних в даній справі податкових повідомлень-рішень. Відповідач в касаційній скарзі просить здійснити переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно спірного податкового повідомлення-рішення скасованого в частині, що знаходиться за межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.  
Враховуючи вищенаведене, Суд касаційної інстанції погоджується з позицією  суду першої та апеляційної інстанції, не спростованими доводами касаційної скарги, про наявність законних підстав для задоволення позову.
          Суд касаційної інстанції визнає, що суди не допустили неправильного застосування норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи та вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, та надали їм правову оцінку на підставі норм закону, що підлягали застосуванню до даних правовідносин. 
          Відповідно до частини третьої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
          Керуючись статтями 341, 343, 349, 350 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд -

ПОСТАНОВИВ:

1.          Касаційну скаргу Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління   Державної фіскальної служби   у Волинській області залишити без задоволення, а постанову   Волинського окружного адміністративного суду від 03.08.2015 та ухвалу   Львівського апеляційного адміністративного суду від 30.03.2016 - без змін.
          2. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник