ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/4953/19                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: Леонтович А.М.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  24 листопада 2020 року                                                                                 м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді                                Оксененка О.М.,
суддів:                                                      Лічевецького І.О.,
                                                           Федотова І.В.,

При секретарі:                              Лащевської Д.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні (без фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу) апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Спец Комплект Постач» до Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, -

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Спец Комплект Постач»  звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області, в якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 01.07.2019 №0090135405 Головного управління ДФС у Київській області про накладення штрафу загальною сумою один мільйон вісімсот сімдесят п`ять тисяч сімсот п`ять гривень вісімдесят дві копійки на ТОВ «Спец Комплект Постач».
Позов обґрунтовано тим, що контролюючий орган дійшов необґрунтованих висновків про несвоєчасну реєстрацію позивачем податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з чим безпідставно визначив підприємству штраф.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2020 року позовні вимоги задоволено у повному обсязі.
Визнано протиправним та скасувано податкове повідомлення -рішення від 01.07.2019 №0090135405 Головного управління ДФС у Київській області про накладення штрафу загальною сумою один мільйон вісімсот сімдесят п`ять тисяч сімсот п`ять гривень вісімдесят дві копійки на ТОВ «Спец Комплект Постач».
В апеляційній скарзі Головне управління Державної податкової служби у Київській області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що позивачем було зареєстровано податкові накладні, які не підпадають під категорію накладних за своєчасність реєстрації яких контролюючий орган не має права застосувати штрафні санкції, оскільки необхідна наявність двох умов: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
У поясненнях позивач звертає увагу на те, що штрафні санкції були розраховані невірно з порушенням норм пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.
Окрім того, зазначає, що всі спірні податкові накладні, окрім податкової накладної №493 від 22.10.2018, були складені щодо операцій, які не підлягають оподаткуванню ПДВ та не підлягають наданню отримувачу, про що зазначено безпосередньо у таких накладних.
Також вказує про те, що 23 травня 2020 року набули чинності положення  Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 року №466-IX, що також свідчить про протиправність оскаржуваного ним рішення.
24 листопада 2020 року від представника позивача Пелепецького В.Д. надійшло клопотання про перенесення справи на іншу дату у зв`язку з поганим самопочуттям, однак жодних доказів на підтвердження вказаних обставин надано не було.
Інші сторони, будучи належним чином повідомлені про дату, час та місце апеляційного розгляду справи, в судове засідання не з`явилися. Про причини своєї неявки суд не повідомили.
Враховуючи, що в матеріалах справи достатньо письмових доказів для правильного вирішення апеляційної скарги, а особиста участь сторін в судовому засіданні - не обов`язкова, з огляду на постанову Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 № 211 «Про запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19», колегія суддів у відповідності до частини другої ст. 313 КАС України визнала можливим проводити апеляційний розгляд справи за відсутності сторін.
Апеляційний розгляд справи здійснюється без фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу у силу вимог частини четвертої ст. 229 КАС України, оскільки сторони у судове засідання не з`явились.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Як вбачається з матеріалів справи, Товариство з обмеженою відповідальністю «Спец Комплект Постач» зареєстровано юридичною особою 15.03.2013 з номером запису: 13391020000008724 (а.с.38-39).
27 травня 2019 року Головним управлінням ДФС у Київській області проведено камеральну перевірку даних своєчасності реєстрації податкових накладних в ЄРПН ТОВ «Спец Комплект Постач», за результатами якої Актом від 27.05.2019 №1057/10-36-54-05/38680240 (далі - Акт перевірки) (а.с. 9-11).
За наслідками вказаної перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, що полягає у несвоєчасній реєстрації податкової накладної №493 від 22.01.2018 у Єдиному реєстрі податкових накладних.
На підставі Акта перевірки та відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, Головним управлінням ДФС у Київській області прийнято податкове повідомлення-рішення №0090135405 від 01.07.2019, яким позивачеві визначений штраф у розмірі 1875705, 82 грн. (а.с.7).
Відповідно до розрахунку штрафу до вказаного податкового повідомлення-рішення штрафні санкції у розмірі 1875705, 82 грн. були визначені у зв`язку з:
- затримкою реєстрації податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму з ПДВ 8623267,56 грн. застосовано штраф у розмірі 10% у сумі 862326, 77 грн;
- затримкою реєстрації податкових накладних від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 2624255, 86 грн застосовано штраф у розмірі 20% у сумі 52485, 17 грн.;
- затримкою реєстрації податкових накладних від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 1593338, 46 грн застосовано штраф у розмірі 30% у сумі 478001, 53 грн.;
- затримкою реєстрації податкових накладних від 61 і більше календарних днів на суму ПДВ 26315, 86 грн застосовано штраф у розмірі 40% у сумі 10526, 35 грн.
Не погоджуючись з таким рішенням відповідача та вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки позивачем 15.11.2018 не було отримано протягом операційного дня квитанції про прийняття або неприйняття податкової накладної №493 від 22.10.2018, відтак така податкова накладна на підставі п. 201.10 ст.201 ПК України вважається своєчасно зареєстрованою, а тому відсутні підстави для застосування штрафних санкцій у розмірі згідно з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням.
Колегія суддів не погоджується у повній мірі з наведеними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін (пункт 201.1 статті 201 ПК України).
Згідно пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
З системного аналізу зазначених норм права вбачається, що платник податку має право на включення до податкового кредиту сум податку, сплачених ним за наслідками господарських операцій, дійсність та достовірність яких має підтверджуватися внесеними до Реєстру податковими накладними, при цьому це право платник має незалежно від часу внесення платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних до Реєстру. 
Відповідно до пункту 111.2 статті 111 ПК України фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.
Так, пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів.
Виходячи зі змісту наведених норм ПК України, порушення термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН є податковим правопорушенням, за яке законом передбачена фінансова відповідальність у вигляді штрафних (фінансових) санкцій.
При цьому, слід звернути увагу на правовий висновок Верховного Суду щодо застосування п. 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України, викладений у постанові від 13 серпня 2019 року у справі № 2040/7988/18, в якій Суд аналізував можливість накладення штрафу в разі порушення строків реєстрації податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю) з інших підстав, ніж їх складення за операціями, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Так, Верховний Суд зазначив, що до 01 січня 2017 року штрафні санкції застосовувалися за порушення термінів реєстрації податкових накладних виключно тих, які підлягали наданню покупцям - платникам податку на додану вартість.
З 1 січня 2017 року набрав чинності Закон України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», яким були внесені зміни, зокрема, і до статті 120-1 Податкового кодексу України, яка після змін передбачала, що штрафи не застосовуються виключно щодо «податкової накладної, що не видається одержувачеві (покупцеві), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: звільнених від оподаткування або оподатковуваних за нульовою ставкою».
З огляду на вказане, колегія суддів приходить до висновку, що статтею 120-1.1 статті 120 ПК України, з урахуванням внесених змін Законом № 1797-VIII визначено виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, і такі виключення стосуються реєстрації двох видів податкових накладних: 1) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 2) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. 
Тобто, для застосування виключень і звільнення від відповідальності обов`язковою умовою є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою.
Відтак, саме зміст операції є визначальним при вирішенні питання про наявність / відсутність підстав для притягнення платника податку до відповідальності на підставі статті 120-1 ПК України.
З матеріалів справи вбачається, що у відповідності до Акту перевірки податкові накладні №653 від 10.10.2018, №495 від 24.10.2018, №682 від 18.10.2018, №683 від 18.10.2018, №456 від 18.10.2018, №494 від 23.10.2018, №455 від 05.10.2018, №493 від 22.10.2018, №660 від 30.11.2018, №134 від 25.06.2018, №622 від 20.12.2018, №626 від 20.12.2018, №638 від 26.12.2018, №645 від 27.12.2018, №640 від 27.12.2018, №674 від 28.12.2018, №661 від 28.12.2018, №663 від 28.12.2018, №569 від 16.11.2018, №39 від 16.02.2019, №34 від 14.02.2019, №37 від 15.02.2019, №25 від 13.02.2019, №33 від 14.02.2019, №30 від 14.02.2019, №28 від 14.02.2019, №26 від 14.02.2019, №29 від 14.02.2019, №32 від 14.02.2019, №36 від 14.02.2019, №46 від 16.03.2019, №40 від 16.02.2019, №27 від 14.02.2019, №31 від 14.02.2019, №24 від 01.02.2019, №35 від 14.02.2019, №23 від 08.01.2019, №38 від 15.02.2019 були зареєстровані в ЄРПН з порушенням термінів реєстрації, відтак контролюючий орган дійшов до висновку про можливість накладення на позивача штрафних санкцій у розмірі 1875705, 82 грн.
Разом з тим, колегія суддів звертає увагу, що податкові накладні №39 від 16.02.2019, №40 від 16.02.2019, №46 від 16.03.2019, №622 від 20.12.2018, №640 від 27.12.2018, №645 від 27.12.2018, №661 від 28.12.2018, №663 від 28.12.2018, №674 від 28.12.2018, реєструвались як податкові накладні, що не підлягають наданню отримувачу (покупцю), в яких у верхній лівій частині у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» помітка «X» та зазначено тип причини « 02» - складена на постачання неплатнику податків». 
Так, Порядок заповнення податкової накладної, що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307 (далі - Порядок №1307), визначає перелік податкових накладних, які не надаються отримувачу (покупцю). 
У відповідності до п. 8 Порядку №1307 при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10 - 15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини:
01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);
02 - Складена на постачання неплатнику податку;
03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;
04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;
05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;
06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;
07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;
08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;
09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;
10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;
11 - Складена за щоденними підсумками операцій;
12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);
13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;
14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;
15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.
У інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).
Згідно п. 16 Порядку №1307 до графи 8 податкових накладних вноситься код ставки податку на додану вартість, за якою здійснюється оподаткування операцій з постачання товарів/послуг, що постачаються.
Так, у графі 8 зазначається код ставки: 20 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою; 7 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за ставкою 7 відсотків; 901 - у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою; 902 - у разі здійснення операцій з постачання на митній території України товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою; 903 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.
Отже, положеннями Порядку №1307 визначено детальний перелік податкових накладних, які не підлягають наданню отримувачу (покупцю). Цей перелік включає в себе не тільки податкові накладні, складені на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування ПДВ та операції, які звільнені від оподаткування ПДВ, але й інші групи операцій, здійснення яких обумовлює ненадання податкових накладних продавцю.
Незважаючи на те, що спірні податкові накладні №39 від 16.02.2019, №40 від 16.02.2019, №46 від 16.03.2019, №622 від 20.12.2018, №640 від 27.12.2018, №645 від 27.12.2018, №661 від 28.12.2018, №663 від 28.12.2018, №674 від 28.12.2018, складені позивачем з дотриманням положень Порядку №1307, а у верхній лівій частині цих податкових накладних зазначено тип причини « 02» - складена на постачання неплатнику податку, враховуючи, що у графі 8 таких податкових накладних зазначено код ставки: 20 - здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою, колегія суддів приходить до висновку, що такі податкові накладні складені на операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за основною ставкою, тому позивач в силу положень пункту 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України не звільнений від відповідальності за порушення граничного строку реєстрації таких податкових накладних.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 01.09.2020 у справі №340/1857/19.
Стосовно податкових накладних  №653 від 10.10.2018, №495 від 24.10.2018, №682 від 18.10.2018, №683 від 18.10.2018, №456 від 18.10.2018, №494 від 23.10.2018, №455 від 05.10.2018, №660 від 30.11.2018, №134 від 25.06.2018, №626 від 20.12.2018, №638 від 26.12.2018, №569 від 16.11.2018, №34 від 14.02.2019, №37 від 15.02.2019, №25 від 13.02.2019, №33 від 14.02.2019, №30 від 14.02.2019, №28 від 14.02.2019, №26 від 14.02.2019, №29 від 14.02.2019, №32 від 14.02.2019, №36 від 14.02.2019, №27 від 14.02.2019, №31 від 14.02.2019, №24 від 01.02.2019, №35 від 14.02.2019, №23 від 08.01.2019, №38 від 15.02.2019, то як вбачається з наданих копій до суду апеляційної інстанції останні також виписані для здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою (код ставки 20), тому позивач в силу положень пункту 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України також не звільнений від відповідальності за порушення граничного строку реєстрації таких податкових накладних.
Посилання позивача на те, що такі податкові накладні не підлягають оподаткуванню ПДВ спростовуються самими податковими накладними, в яких зазначено  код ставки 20, що свідчить про здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою.
При цьому, колегія суддів звертає увагу, що судом першої інстанції ні в мотивувальній, ні в резолютивній частині рішення взагалі не було надано оцінки зазначеним податковим накладним, які стали підставою для нарахування позивачу штрафних санкцій згідно податкового повідомлення рішення  від 01.07.2019 №0090135405, окрім податкової накладної №493 від 22.10.2018.
Так, щодо податкової накладної №493 від 22.10.2018, то судом першої інстанції вірно відмічено, що граничним терміном реєстрації та подання до податкового органу такої податкової накладної було 15.11.2018.
Зазначена податкова накладна позивачем подана до контролюючого органу з використанням прямого з`єднання та за допомогою автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронних документів» 15.11.2018 о 19:58 год (а.с.107), тобто дану накладну подану у строк визначених законодавством України та в межах операційного дня.
Однак, у матеріалах справи відсутнє будь-яке твердження, що станом на 20 год. 00 хв. 15.11.2018 до підприємства від органів ДФС надходило будь-яке підтвердження факту реєстрації/не реєстрації, або зупинки реєстрації вказаної вище податкової накладної.
У той же час, контролюючим органом прийнято вказану податкову накладну лише 16.11.2018, що підтверджується повідомленням про отримання звітності.
При цьому, Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 (надалі - Порядок №1246) визначає механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Реєстр). 
Як визначено пунктами 2, 3 Порядку № 1246, операційний день - частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації. Операційний день триває в робочі дні з 8-ї до 20-ї години. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо 15 число або останній день місяця припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.
Згідно з п. 12 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200 1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
У відповідності до пункту 13 вказаного Порядку за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
У силу вимог пунктів 14 та 15 Порядку №1246 квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС. У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
З аналізу вказаних норм слідує, що строки, визначені для реєстрації податкових накладних, встановлені у календарних днях, при цьому право платника податку для реєстрації податкових накладних пов`язане виключно з операційним днем, який відповідно до Порядку № 1246 триває з 8-ї до 20-ї години. Разом з тим, податковий орган в будь-якому випадку зобов`язаний протягом операційного дня надіслати платнику податку одну з квитанцій: або про прийняття податкової накладної, або про її неприйняття із зазначенням відповідних причин, або зупинення реєстрації податкової накладної.
У даному випадку, колегія суддів звертає увагу на правовий висновок Верховного Суду, викладений в постанові від 03 вересня 2019 року по справі №826/4215/18 згідно якого однією з головних ознак складу податкового правопорушення є суб`єктивна сторона, яка проявляється у вині, а саме у формі умислу або необережності суб`єкта такого правопорушення (платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб). 
Тобто, податкове правопорушення визнається вчиненим умисно, якщо особа, яка його вчинила, усвідомлювала протиправний характер своїх дій (бездіяльності), бажала або свідомо допускала настання шкідливих наслідків таких дій (бездіяльності).
Як наслідок, податкове законодавство пов`язує право податкового органу нарахувати штраф за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних лише із фактом такого порушення за наявності вини саме платника податків.
З аналогічним підходом Верховний Суд розглядав справу №809/1040/17, за наслідками касаційного розгляду якої ухвалив постанову від 14.02.2019 у якій дійшов висновку, що оскільки судами встановлено, що позивач не допустив протиправних дій у даному випадку, тому навіть за умови відсутності у відповідача відомостей про дату виконання позивачем встановленого законом обов`язку з реєстрації податкової накладної, останній не підлягає притягненню до відповідальності. Також у цій справі суд звертав увагу на безпідставність доводів контролюючого органу про те, що платник повинен розрахувати всі ризики, пов`язані з роботою електронної системи та врахувати те, що відповідач повинен мати достатньо часу на проведення перевірки податкових накладних на відповідність, оскільки Порядком не встановлено будь-яких обмежень платнику у надсиланні податкових накладних для реєстрації в останній день 15-денного строку.
Отже, у зв`язку з неотриманням позивачем 15.11.2018 протягом операційного дня квитанції про прийняття або неприйняття податкової накладної №493 від 22.10.2018, така на підставі п. 201.10 ст.201 ПК України вважається своєчасно зареєстрованою, а тому відсутні підстави для застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрації такої податкової накладної.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 01.07.2019 №0090135405 підлягає скасуванню лише в частині нарахування штрафних санкцій 3786, 52 грн. за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної №493 від 22.10.2018.
Посилання позивача на те, що 23 травня 2020 року набули чинності положення Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 року №466-IX (надалі Закон № 466-ІХ), колегія суддів оцінює критично, з огляду на таке.
Так, вказаним законом доповнено підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 73, за змістом якого штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.
Абзац третій цього пункту визначає, що контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
Колегія суддів визнає, що такий підхід законодавця загалом відповідає принципу «доброго врядування» і «належної адміністрації» в світлі практики ЄСПЛ.
За змістом наведеної норми законодавцем, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів, Законом № 466-ІХ чітко закріплено, що пункт 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України підлягає застосуванню до штрафів нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року за наведених у цій же нормі умов.
Отже, наведеними приписами закону платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України умов.
Тобто, станом на час розгляду справи чинною і такою, що підлягає до застосування, є редакція пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, якою впроваджено ретроактивну (ретроспективну, тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах. А саме - щодо штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року за наведених у цій же нормі умов.
Висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах сформований у постановах Верховного Суду по справах №816/1488/17, № 807/68/18, № 808/3250/17.
У той же час, наявність податкового повідомлення - рішення, яке перебувало у процесі оскарження станом на 23 травня 2020 року, не впливає на правомірність такого податкового повідомлення - рішення по суті виявлених контролюючим органом порушень вимог Податкового кодексу України, допущених платником податків.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 01 вересня 2020 року у справі №340/1857/19.
Колегія суддів наголошує, що необхідною умовою для звільнення платника податків від відповідальності встановленої п.120-1.1 ст.120-1 ПК України є не лише ненадання відповідних податкових накладних покупцеві, а й звільнення операцій від оподаткування або їх оподаткування за нульовою ставкою.
Однак, як встановлено вище, підстави для застосування штрафних санкцій за невчасну реєстрацію податкових накладних лише відсутні тоді, коли спірні операції звільнені від оподаткування або оподатковуються за нульовою ставкою, що не було встановлено під час розгляду даної справи.
Враховуючи наведене, доводи апеляційної скарги частково спростовують висновки суду першої інстанції.
Відповідно до частини першої статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Оскільки суд першої інстанції неповно з`ясовано всі обставини, що мають значення для справи, тому оскаржуване рішення підлягає скасуванню в частині визнання протиправним скасування податкового повідомлення-рішення від 01.07.2019 №0090135405 про накладення штрафу у розмірі 1  871  919, 30 грн (один мільйон вісімсот сімдесят одна тисяча дев`ятсот дев`ятнадцять грн. 30 коп.) з прийняттям нового рішення про відмову у задоволенні вказаних позовних вимог.
Керуючись ст. ст. 242, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України суд,

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області - задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2020 року - скасувати в частині визнання протиправним скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Київській області від 01 липня 2019 року №0090135405 про накладення на ТОВ «Спец Комплект Постач» штрафу у розмірі 1  871  919, 30 грн (один мільйон вісімсот сімдесят одна тисяча дев`ятсот дев`ятнадцять грн. 30 коп.) з прийняттям нового рішення про відмову у задоволенні вказаних позовних вимог.
В іншій частині - рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2020 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 329-331 КАС України.

Головуючий суддя                                                            О.М. Оксененко 

Судді                                                                          І.О. Лічевецький

                                                                                            І.В. Федотов