П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

27 жовтня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 540/1069/20	
Головуючий в 1 інстанції: Гомельчук С.В.
          
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого  судді - Вербицької Н.В.,
                             суддів - Джабурії О.В.,
                                                   -  Кравченка К.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 03 липня 2020 року по справі за адміністративним позовом приватного підприємства “БАРС-ХЕРСОН” до Державної податкової служби України, Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-                                                                                          
                                                  В С Т А Н О В И Л А :

27 квітня 2020 року товариство з обмеженою відповідальністю "Барс-Херсон" звернулось до Херсонського окружного адміністративного суду з позовною заявою, в якій просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі від 10.01.2020 року № 1437041/22740401, №1437042/22740401, №1437040/22740401 про відмову ПП "БАРС- ХЕРСОН" у реєстрації податкових накладних від 26.12.2019 року №326, від 30.12.2019 року №№329, 330, в ЄРПН;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні №№326, 329, 330 днем їх надіслання до реєстру.
В обґрунтування позовних вимог ПП "БАРС- ХЕРСОН" зазначило, що ним у встановленому законодавством порядку, складено та направлено до контролюючого органу податкові накладі від 26.12.2019 року №326, від 30.12.2019 року №№329, 330, реєстрація яких  необґрунтовано зупинена комісією ГУ ДПС у Херсонській області. Позивач зазначає, що ним до контролюючого органу подані всі документи на підтвердження здійснення господарської операції, однак не зважаючи на подані документи, комісією ДПС прийняті рішення від 10.01.2020 року № 1437041/22740401, №1437042/22740401, №1437040/22740401 про відмову в реєстрації податкових накладних з підстав ненадання платником податків копій розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.
ГУ ДПС заперечувало проти задоволення позовних вимог, зазначаючи, що рішенням комісії ДПС обґрунтовано відмовлено позивачу в реєстрації податкових накладних, у зв`язку із ненаданням платником податку копій розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків., що є порушенням вимог, встановлених п.14 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних. Крім того, відповідач зазначив, що зупинення реєстрації спірних податкових накладних відбулось у зв`язку із внесенням позивача до Журналу ризикових платників.
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 03 липня 2020 року адміністративний позов ПП "Барс-Херсон" задоволено. Визнано протиправними та скасовані  рішення комісії Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 10.01.2020 року №1437041/22740401, №1437042/22740401, №1437040/22740401 про відмову ПП "БАРС-ХЕРСОН" у реєстрації податкових накладних від 26.12.2019 року №326, від 30.12.2019 року №№329, 330, в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних датою фактичного отримання податкові накладні Приватного підприємства "БАРС-ХЕРСОН" від 26.12.2019 року №326, від 30.12.2019 року №№329, 330.
Стягнути з Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі за рахунок бюджетних асигнувань на користь Приватного підприємства "БАРС-ХЕРСОН" судовий збір в сумі 2102 (дві тисячі сто дві) грн. 00 коп.
Не погодившись із прийнятим рішенням ГУ ДПС у Херсонській області подало  апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на невірне застосування судом норм матеріального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове - про відмову в задоволенні позовних вимог. Зокрема апелянт зазначає, що суд першої інстанції не надав оцінки обставинам включення позивача до Журналу ризикових платників. Крім того, апелянт звернув увагу, що нормами чинного законодавства на передбачено вказувати більш чіткіший Критерії ризиковості, достатньо лише вказати пункт, в даному випадку п.1.6.
Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України справа розглядається в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлені та з матеріалів справи вбачаються наступні обставини.
ПП "БАРС-ХЕРСОН" зареєстрована як юридична особа з 29.11.1994 року в (запис від 22.03.2005р. №14991200000002185). Основним видом економічної діяльності товариства є оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів (код за КВЕД 45.31).
04.01.2018 року позивачем (агент) укладено агентський договір №1 з ПП "ТК Енерготранс" (довіритель), згідно змісту якого у відповідності до ст. 297 ГК України, агент взяв на себе зобов`язання надати послуги довірителю, якого представляє агент, в укладенні угод на реалізацію товарів/продукції чи сприяти їх укладенню (надання фактичних послуг) від імені довірителя і за його рахунок.
Згідно приписів п. 4 означеного Договору, сторонами узгоджено розмір винагороди агента за надання послуг, а саме:
- 16020 грн. (в т.ч. ПДВ 20% - 2670 грн.) за Актом здачі-прийняття робіт (надання послуг) №156 від 30.12.2019р.;
- 10008 грн. (в т.ч. ПДВ 20% - 1668 грн.) за Актом здачі-прийняття робіт (надання послуг) №155 від 30.12.2019р.;  
- 20508 грн. (в т.ч. ПДВ 20% - 3418 грн.) за Актом здачі-прийняття робіт (надання послуг) №153 від 26.12.2019р.
Відповідно до приписів п. 187.1 ст. 187, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, ПП "БАРС-ХЕРСОН" за «правилом першої події» по факту постачання агентських послуг, згідно узгоджених сум винагороди агента за наведеними актами здачі-прийняття робіт (надання послуг) за №№153, 155, 156, складено податкові накладні №326 від 26.12.2019р., №№329, 330 від 30.12.2019р. та направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація зазначених податкових накладних зупинена Комісією ГУ ДПС у Херсонській області у зв`язку з тим, що вони не відповідають вимогам пп. 1.6 п. 1 «Критеріїв ризиковості платника податку» про що позивачу направлено три квитанції від 03.01.2020 року, 04.01.2020  року. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

08 січня 2020 року позивач повідомленням №1 щодо кожної податкової накладної надав пояснення та копії документів на вимогу податкового органу.
За результатами розгляду пояснень та документів, 10.01.2020 року Комісією ГУ ДПС у Херсонській області прийняті рішення про відмову в реєстрації податкових накладних №№326, 329, 330, у зв`язку із ненаданням ПП "Барс-Херсон" копії документів, які не є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. Відсутня довіреність, наявність якої передбачена п. 2 договору, укладеного з ПП`ТК Енерготранс». Відсутні рахунки, на підставі яких визначено розмір винагороди (п.4 агентського договору). Акт виконаних робіт не розкриває змісту, обсягу та період у якому здійснено послугу. Відсутні розрахункові документи.
Зазначені рішення оскаржені ПП "Барс-Херсон" в адміністративному порядку до ДПС України.
За результатами оскарження ДПС України прийнято рішення від 24.01.2020 року за №№1926/22740401/2, 1907/22740401/2, 1947/22740401/2, якими скарги залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня - без змін.
          Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що зупиняючи реєстрацію податкової накладної, податковий орган не зазначив конкретного переліку документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної. 
Колегія суддів погоджується з цим висновком суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Згідно з п.201.1 ст.201 ПК України дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 ст.201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
21 лютого 2018 року Кабінетом Міністрів України прийнята Постанова №117 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладених", якою затверджений, окрім іншого Порядок зупинення реєстрації податкової накладеної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладених (надалі - Порядок №117, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Пунктом 5 вказаного Порядку №117 встановлено, що податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Згідно з п. 6 Порядку №117, у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п. 10 Порядку №117, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Згідно з пунктами 12, 13 Порядку №117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної/розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД/послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 14 порядку №117 визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який включає в себе:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Відповідно до пункту 21 вказаного Порядку, підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;
надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
У спірний період критерії ризиковості платника податків та здійснення операцій  визначалися листом Державної фіскальної служби України №1962/99-99-29-01-01 від 07.08.2019 року. 
Разом з тим, вказані критерії затверджено без дотримання регуляторних процедур, а запровадження непрозорого механізму затвердження вищевказаних критеріїв з урахуванням відсутності доступного для ознайомлення громадськості механізму прийняття зазначених проектів актів, у тому числі визначення періодичності затвердження таких критеріїв ДПС України, порушує один із принципів державної регуляторної політики, визначених Законом України «Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності», а саме передбачуваність, тобто послідовність регуляторної діяльності, відповідність її цілям державної політики, а також планам з підготовки проектів регуляторних актів, що дозволяє суб`єктам господарювання здійснювати планування їхньої діяльності, і враховуючи, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до ст. 7 Кодексу адміністративного судочинства України, і мають лише інформаційний характер і не встановлюють правових норм, тому станом на час прийняття спірного рішення відповідача, який у спірних відносинах виступає у якості суб`єкта владних повноважень, відсутня правова обґрунтованість та об`єктивність застосування механізму державного регулювання в частині визначених органами податкової служби критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН.
Зі змісту квитанцій від 03.01.2020 року та квитанції від 04.01.2020 року вбачається, що контролюючим органом сформовано висновок про відповідність податкових накладних  вимогам пп.1.6 п.1 "Критеріїв ризиковості платника податку" та пп.2.1. п.2 "Критерії ризиковості здійснення операцій", разом з тим жодного посилання на конкретний критерій, визначений у пункті 1.6 не наведено (а.с.28-32).
Враховуючи викладене, судова колегія приходить до висновку, що зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листами ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а відтак, є неправомірним.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду по справі № 560/279/19 від 20 листопада 2019 року, від 2 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18, від 21 травня 2019 року у справі № 815/2791/18, від 9 липня 2019 року у справі №140/2093/18 та 30 липня 2019 року у справі №320/6312/18, від 21 травня 2020 року по справі № 560/391/19.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Отже, недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу,  внаслідок чого  позивач не зміг належним чином виконати свої обов`язки щодо реєстрації податкової накладної.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем надані до контролюючого орану агентський договір № 1 від 04.01.2018 року, довіреність від 05.01.2018 року, акт № #-00000156 здачі - прийняття робіт (надання послуг) від 30.12.2019 року,  акт № #-00000155 здачі - прийняття робіт (надання послуг) від 30.12.2019 року,  акт № #-00000153 здачі - прийняття робіт (надання послуг) від 26.12.2019 року, рахунок фактуру № #-0000347 від 26.12.2019 року, рахунок фактуру № #-0000353 від 30.12.2019 року, рахунок фактуру № #-0000354 від 30.12.2019 року та копію картки рахунку бухгалтерського обліку 361 по взаєморозрахунку ПП "Барс-Херсон" з ПП "ТК Енерготранс".
Разом з тим, Комісія не зважаючи на надіслані позивачем пояснення та додані до нього документи, прийняла оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних.
Судова колегія не приймає доводи апелянта, що зупинення реєстрації податкових накладних відбулось через внесення ПП "Барс-Херсон" до Журналу ризикових платників, оскільки в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних підставою для зупинення визначено п.1.6 Критеріїв, яким таку підставу зупинення реєстрації податкових накладних, як віднесення до Журналу ризикових платників, не визначено.
Щодо доводів апелянта, що позивач може приймати участь у схемах ухилення від оподаткування та формування податкового кредиту, судова колегія звертає увагу, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.  
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Аналогічна правова позиція неодноразово викладалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 23.10.2018 р.  по справі  №822/1817/18,  від 21.05.2019 р.  по справі №940/1240/18, від 22.07.2019 р. по справі №815/2985/18.
Доводи апеляційної скарги висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді заяви неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Оцінюючи викладене в сукупності, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно та у достатньому обсязі встановив обставини справи, і ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, що відповідно до ст.316 КАС України є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а ухвали суду першої інстанції без змін. 
Судова колегія зазначає, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, що підтверджується ухвалою суду про відкриття провадження від 30 квітня 2020 року. Тому постанова суду апеляційної інстанції може бути оскаржена лише з підстав, передбачених пп. "а"- "г" п.2 ч.5 ст.328 КАС України.
Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 316, 320, 322, 325, 328 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі -  залишити без задоволення.
Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 03 липня 2020 року – залишити без змін.
          Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення з підстав, передбачених статтею 328 КАС України.

Головуючий:                                                                       Н.В.Вербицька

Суддя:                                                                       О.В.Джабурія

          Суддя:                                                                                К.В.Кравченко