ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 листопада 2020 року 
м. Київ
справа № 813/3293/15
адміністративне провадження № К/9901/19889/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Червоноградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області
на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від                               02 листопада 2016 року (колегія суддів: головуючий суддя - Судова - Хомюк Н.М, судді - Гуляк В.В., Коваль Р.Й.)
у справі №813/3293/15
за позовом Державного підприємства "Львіввугілля" в особі відокремленого підрозділу "Червоноградське управління виробничо-технологічного зв`язку" 
до Державної податкової інспекції у м. Червонограді Головного управління ДФС у Львівській області 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, 

ВСТАНОВИВ:

У липні 2015 року Державне підприємство "Львіввугілля" в особі відокремленого підрозділу "Червоноградське управління виробничо-технологічного зв`язку" (далі - позивач, платник, Підприємство) звернулося до Львівського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Червонограді Головного управління ДФС у Львівській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ДПІ у м. Червонограді), в якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, просило: 

-          визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення ДПІ у м. Червонограді від 08.04.2015 за №0002941702 в частині штрафних санкцій в сумі 59489,47 грн.

На обґрунтування позовних вимог позивач зазначив про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення - рішення відповідача з огляду на те, що статтею 127 Податкового кодексу України (далі - ПК України) передбачено відповідальність у вигляді штрафу за ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків платником, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків. Вказує, що у даному випадку має місце не несплата (неперерахування, неутримання), а несвоєчасна сплата платником податків, відповідальність за що встановлена статтею 126 ПК України. За таких обставин позивач вважає, що у контролюючого органу були відсутні правові підстави для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення та нарахування Підприємству штрафу на підставі статті 127 ПК України.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2015 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено та стягнуто з Підприємства судовий збір у сумі 1644,30 грн.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції зазначив про правомірність застосування до платника штрафу у розмірі 25, 50 та 75 відсотків (за перше, друге, третє і подальші порушення) з огляду на те, що факт несвоєчасної сплати податку з доходів фізичних осіб Підприємством мав місце два і більше рази за період з березня 2012 року по вересень 2014 року.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 02 листопада 2016 року апеляційну скаргу позивача задоволено частково, постанову Львівського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2015 року скасовано та ухвалено нову постанову, якою адміністративний позов задоволено повністю:

-          визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення ДПІ у м. Червонограді №0002941702 від 08 квітня 2015 року в частині накладення штрафних санкцій на суму 58979,47 грн;

Скасовуючи рішення суду першої інстанцій та задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції зазначив, що у разі якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК України, такий платник несе відповідальність відповідно до статті 126 ПК України. За таких обставин контролюючим органом протиправно застосовано до спірних правовідносин положення статті 127 ПК України. 

Не погодившись із вказаним рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просив його скасувати та залишити в силі постанову Львівського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2015 року. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає про правомірність нарахування Підприємству штрафу на підставі статті 127 ПК України.

Від позивача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.

Підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України; в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

19 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень КАС України (в редакції від 03.10.2017).

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами відповідача проведено планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання податкового законодавства за період з 01.01.2011 по 30.09.2014, за результатами якої складено акт від 26.03.2015 за № 159/2301/26307859.

За результатами перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог п. 54.2 ст. 54, п. 57.1 ст. 57, п.п. 168.1.2, п.п. 168.1.5, п. 168.1 ст. 168, абз. "а" п. 171.2 ст. 171, абз. "а" п. 176.2 ст. 176 ПК України, в частині несвоєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб в сумі 207516,37 грн та заборгованості по податку на доходи фізичних осіб в сумі 181,56 грн.

За результатами перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 18.04.2015 №0002941702, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 59671,03 грн, в тому числі за основним платежем - 181,56 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - 59489,47 грн.

Вважаючи зазначене податкове повідомлення - рішення протиправним в частині нарахування штрафних санкцій в сумі 58979,47 грн, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.

Відповідно до статті 159 КАС України (у редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.  Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (у редакції, що діє з 15.12.2015), відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають в зв`язку з наступним.

Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом (ст. 67 Конституції України).

Відповідно до підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений     розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею     18     та розділом     IV     цього     Кодексу.

Пунктами 18.1, 18.2 статті 18 ПК України встановлено, що податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.

Податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов`язки, встановлені цим Кодексом для платників податків.

Згідно з пунктом 54.2 статті 54 ПК України грошове зобов`язання щодо суми податкових зобов`язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов`язання, який визначається за календарною датою, встановленою     розділом IV цього Кодексу     для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.

Податковий агент зобов`язаний сплатити суму податкового зобов`язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом (абз. 2 п. 57.1 ст. 57 ПК України).

У відповідності до вимог пункту 126.1 статті 126 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Таким чином, положення статті 126 ПК України щодо застосування штрафної санкції застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.

Натомість згідно з пунктом 127.1 статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Відповідальність за погашення суми податкового зобов`язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов`язок щодо погашення такого податкового боргу покладається на особу, визначену цим Кодексом, у тому числі на податкового агента. При цьому платник податку - отримувач таких доходів звільняється від обов`язків погашення такої суми податкових зобов`язань або податкового боргу, крім випадків, встановлених     розділом IV цього Кодексу.

Передбачені цим пунктом штрафи не застосовуються, коли ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб самостійно виявляється податковим агентом при проведенні перерахунку цього податку, передбаченого пунктом 169.4 статті 169 цього Кодексу, та виправляється в наступних податкових періодах протягом податкового (звітного) року згідно з нормами цього     Кодексу.

З аналізу вищевикладеного вбачається, що статтею 127 ПК України встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, утримання чи сплата податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.

Натомість коли мають місце нарахування, однак несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 вказаного кодексу. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати, а не від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу.

Аналогічні висновки викладені у постановах Верховного Суду України від 10.11.2015 року у справі № 21-2919а15 та від 22 березня 2016 року у справі № 21-3694а15.

Тобто, у разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 ПК України, а у разі якщо нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу, платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 127 ПК України.

Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина 1 статті 341 КАС України).

Частиною 2 статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Колегія суддів зазначає, що визначальним для вирішення справи, що розглядається, є дослідження та встановлення, чи було позивачем здійснено нарахування податку з доходів фізичних осіб з сум виплаченої заробітної плати, що фактично є неможливим без встановлення та дослідження дати виплати заробітної плати, сум таких виплат, дат нарахування податку з доходів фізичних осіб та утримання такого, а також дат перерахування до бюджету нарахованого та утриманого податку на доходи фізичних осіб, що має встановлюватись виключно на підставі первинних документів, зокрема, відомостей про нарахування та виплату заробітної плати, податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку, платіжних доручень на перерахування податку за наявності. 

Однак, як вбачається зі змісту рішень судів першої та апеляційної інстанцій, суди не досліджували вказані обставини на підставі відповідних документів, а дійшли висновків про порушення/відсутність порушення позивачем вимог законодавства щодо перерахування податку на доходи фізичних осіб виключно на підставі обставин, встановлених контролюючим органом під час проведення перевірки та зафіксованих в акті перевірки.

Згідно з частиною 4 статті 9 КАС України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 статті73 КАС України).

Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Згідно з частинами 1, 2, 3 статті 242 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. 3. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами статті 353 КАС України (в редакції Закону, що була чинною до 15.12.2017) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанції порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд,

ПОСТАНОВИВ :

Касаційну скаргу Червоноградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області - задовольнити частково.

Постанову Постановою Львівського окружного адміністративного суду                      від 02 жовтня 2015 року та постанову Львівського окружного адміністративного суду від 02 листопада 2015 року скасувати.

Справу за №813/3293/15 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	І.А. Гончарова І.Я.Олендер   Р.Ф. Ханова