ПОСТАНОВА
Іменем України

06 жовтня 2020 року 
м. Київ
справа №815/1014/17
касаційне провадження №К/9901/31441/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Роздільнянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 04.04.2017 (суддя Глуханчук О.В.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 14.06.2017 (головуючий суддя - Осіпов Ю.В.; судді: Золотніков О.С., Скрипченко В.О.) у справі № 815/1014/17 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Роздільнянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправним та скасування наказу, визнання протиправними дій,

В С Т А Н О В И В:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до суду з адміністративним позовом до Роздільнянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області, в якому просила: визнати протиправним та скасувати наказ від 28.12.2016 № 534 про продовження строку проведення документальної планової виїзної перевірки самозайнятої особи ОСОБА_1 ; визнати протиправними дії відповідача щодо проведення документальної планової виїзної перевірки з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 30.04.2013 по 31.12.2015 у строк з 03.01.2017 по 10.01.2017 і складання акта від 17.01.2017 № 12/15-24-13-02/ 3054513283 .
Одеський окружний адміністративний суд постановою від 04.04.2017 адміністративний позов задовольнив у повному обсязі.
Одеський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 14.06.2017 постанову Одеського окружного адміністративного суду від 04.04.2017 залишив без змін.
Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, Роздільнянська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС в Одеській області оскаржила їх у касаційному порядку.
В касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 04.04.2017, ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 14.06.2017 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову. 
В обґрунтування своїх вимог Роздільнянська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС в Одеській області посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: статті 19 Конституції України, статей 5, 7, 9, 11, 71, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях).
Зокрема, зазначає, що контролюючим органом законно прийнято оспорюваний наказ, у межах повноважень продовжено перевірку та правомірно складено акт за наслідками здійснення контрольного заходу.  
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 06.12.2016 відповідачем на підставі статей 20, 77 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) та відповідно до затвердженого плану-графіку проведення документальних планових виїзних перевірок прийнято наказ № 481 про проведення документальної планової виїзної перевірки самозайнятої особи ОСОБА_1 , тривалістю 10 робочих днів з 19.12.2016 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 30.04.2013 по 31.12.2015.
19.12.2016 на підставі направлень № 290/15-24-13-02 та № 291/15-24-13-02 посадовими особами Роздільнянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області розпочато проведення документальної планової виїзної перевірки позивача.
28.12.2016 начальником органу доходів і зборів видано наказ № 534 про продовження строку проведення документальної планової виїзної перевірки самозайнятої особи ОСОБА_1 та, відповідно, продовжено термін проведення перевірки на 5 робочих днів - з 03.01.2017 по 10.01.2017.
За наслідками зазначеної перевірки посадовими особами відповідача складено акт від 17.01.2017 № 12/15-24-13-02/ 3054513283 про результати документальної планової виїзної перевірки дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 30.04.2013 по 31.12.2015, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 30.04.2013 по 31.12.2015, в якому зафіксовано виявлені порушення податкового законодавства.
Задовольняючи адміністративний позов, судові інстанції дійшли висновку про те, що відповідач, достовірно знаючи про відсутність у нього з 01.01.2017 необхідних повноважень на проведення перевірок та складання актів за наслідками таких перевірок, діяв не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а тому оскаржуваний наказ від 28.12.2016 № 534 є протиправним та підлягає скасуванню, а дії органу доходів і зборів, пов`язані з проведенням документальної планової виїзної перевірки Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 в період з 03.01.2017 по 10.01.2017 та складання 17.01.2017 за результатами цієї перевірки акта № 12/15-24-13-02/ 3054513283 - неправомірними.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Слід зазначити, що індивідуальним актом є акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
У четвертому абзаці пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23.06.1997 № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «…за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію».
В пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22.04.2008 № 9-рп/2008 у справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акта індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Отже, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту його права, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. 
Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
При цьому, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень платник податків може посилатись на порушення також і порядку проведення такої перевірки, яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка.
Вказаний висновок щодо застосування наведених норм права викладено в постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АВГ КОНСТРАКШН» до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування наказу й податкових повідомлень-рішень.
Враховуючи факт допуску позивачем посадових осіб податкового органу до проведення документальної планової виїзної перевірки, в тому числі на підставі наказу від 28.12.2016 № 534, а також реалізацію вказаного акта індивідуальної дії його застосуванням у вигляді складення акта від 17.01.2017 № 12/15-24-13-02/ 3054513283 , визнання протиправним та скасування оскаржуваного наказу в судовому порядку та визнання протиправними дій щодо проведення контрольного заходу на підставі такого наказу не забезпечить відновлення порушеного права Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 . 
Більш того, суд враховує, що оспорюваний наказ від 28.12.2016 № 534 є похідним від наказу від 06.12.2016 № 481, який позивачем не оскаржувався, а сам контрольний захід, наслідки якого оформлено актом від 17.01.2017 № 12/15-24-13-02/ 3054513283 , розпочато 19.12.2016. 
Щодо позовної вимоги про визнання протиправними дій відповідача щодо складання акта від 17.01.2017 № 12/15-24-13-02/ 3054513283 , то варто зазначити, що діяльність із складання за результатами проведеної перевірки акта є реалізацією покладених на працівників контролюючого органу посадових обов`язків із збирання доказової інформації щодо дотримання платником податків податкової дисципліни.
Такий акт не містить волевиявлення самого органу щодо виявлених посадовими особами фактів та не створює жодних перешкод для діяльності платника податків, що зумовлює відсутність порушень у реалізації охоронюваних законом інтересів особи.
З огляду на викладене, дії відповідача щодо складання акта від 17.01.2017 № 12/15-24-13-02/ 3054513283 не породжують правових наслідків для Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , тобто не змінюють стану її суб`єктивних прав та не створюють жодних додаткових обов`язків, що, в свою чергу, виключає підстави для задоволення такої позовної вимоги.
Згідно з частинами першою, третьою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Отже, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню, з прийняттям нового - про відмову в позові.
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Роздільнянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області задовольнити.
Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 04.04.2017 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 14.06.2017 у справі                              № 815/1014/17 скасувати.
Ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду:                                                                            Т.М. Шипуліна

                                                                                                    Л.І. Бившева
                                                                                                    
                                                                                                                Р.Ф. Ханова