ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

06 жовтня 2020 року 
справа № 400/2466/19
адміністративне провадження № К/9901/22023/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.   А.,  Олендера І.Я. 

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області
на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 16 березня 2020 року у складі судді Мельника О. М.,
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2020 року у складі суддів Димерлія О. О., Єщенка О. В., Танасогло Т. М.,
у справі № 400/2466/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЮКРЕЙНІАН ШУГАР КОМПАНІ"
до Головного управління ДПС у Миколаївській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- 

УСТАНОВИВ:
08 серпня 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ЮКРЕЙНІАН ШУГАР КОМПАНІ" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Миколаївського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15 травня 2019 року № 00034951402 про нарахування податку на прибуток в розмірі 274 642 925 грн та штрафних (фінансових) санкцій на суму 70 093 509 грн, № 00034961402 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 2 269 287 042 грн, №00034971402 про нарахування податку на додану вартість на суму 17 455 195 грн та нарахування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 4 363 798,75 грн, №00034991402 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 2 419 892 грн та нарахування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 604 973 грн, № 00034981402 про застосування штрафу в сумі 721 077 грн у зв`язку з відсутністю складених та зареєстрованих податкових накладних з податку на додану вартість, № 00035001402 про нарахування рентної плати за спеціальне використання води в сумі 362 695 грн та нарахування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 90 673,75 грн, № 00035031406 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства про патентування, обіг готівки, РРО на суму 3 703 359 грн, з мотивів безпідставності їх прийняття. 
16 березня 2020 року рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду, залишеного без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2020 року, позов Товариства задоволений повністю.

Постановляючи рішення у справі суди попередніх інстанцій висновувався з того, що висновки зроблені ревізорами в акті перевірки № 522/14-29-14-02/34539925 від 15 квітня 2019 року є неправомірними та помилковими, а прийняті на їх підставі податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.  

31 серпня 2020 року до Верховного Суду як суду касаційної інстанції надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Миколаївській області, яке є правонаступником Головного управління ДФС у Миколаївській області (відповідача у справі).
04 вересня 2020 року ухвалою Верховного Суду відкрито провадження за касаційною скаргою податкового органу на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 16 березня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2020 року у справі №400/2466/19, підставою для відкриття касаційного провадження у цій справі є пункт перший частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на те, що суд апеляційної інстанції застосував пункт 44.6 статті 44, абзац «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 03 квітня 2020 року у справі №  822/315/16, від 02 грудня 2019 року у справі  № 826/5455/18.   

11 вересня 2020 року справа №400/2466/19 надійшла до Верховного Суду.

21 вересня 2020 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому позивач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін.  

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Встановленим вимогам судові рішення відповідають.

Оцінюючи спірні правовідносини суди першої та апеляційної інстанцій установили, що посадовими особами Головного управління ДФС у Миколаївській області проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 квітня 2017 року по 30 вересня 2018 року, результати якої викладені в акті від 15 квітня 2019 року за № 522/14-29-14-02/34539925, в якому, серед іншого, зазначено про порушення ТОВ "ЮКРЕЙНІАН ШУГАР КОМПАНІ" пункту 188.1 статті 188, підпункту «г» пункту 198.5 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 з урахуванням підпункту 14.1.36, пункту 14.1 статті 14 ПК України, в результаті чого Товариством занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 17 455 195 грн та завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку на 2 419 892 грн за лютий 2018 року.

Керівником податкового органу згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України, 15 травня 2019 року прийняті сім податкових повідомлень-рішень які є предметом судового розгляду цієї справи, з яких тільки два є предметом касаційного перегляду з підстав за якими відкрито касаційне провадження, це податкове повідомлення-рішення №00034971402 за формою «Р» про нарахування податку на додану вартість на суму 17 455 195 грн та нарахування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 4363798,75 грн та № 00034991402 за формою «В» про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 2 419 892 грн та нарахування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 604 973 грн (том 1 аркуш справи 128, 130).

Вирішуючи спір у цій частині суди попередніх інстанцій висновувалися з того, що обґрунтовуючи свою позицію щодо прийняття наведених вище податкових повідомлень-рішень, відповідачем в акті перевірки зазначено, що відповідно до договору від 28 березня 2018 року з компанією ТОВ «Нексія ДК» «оцінювальні послуги», було проведено оцінку основних засобів, які знаходяться на балансі Товариства. По результатам проведеної оцінки Товариству було надано звіт про незалежну оцінку справедливої вартості необоротних активів.

Також встановлено, що у вересні 2018 року відповідно до наказу Товариства від 28 вересня 2018 року № 188 «Про проведення переоцінки основних засобів на підприємстві» (далі - наказ №188) було здійснено переоцінку основних засобів станом на 30 вересня 2018 року на суму 91 001 336 грн, а саме наступних груп з кореспонденцією рахунків: Дт.975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій» Кт.ІОЗ «Будинки та споруди» на суму 41 301 929,40 грн; Дт.975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій» Кт.104 «Машини та обладнання» на суму 45 649 722,08 грн; Дт.975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій» Кт.105 «Транспортні засоби» на суму 2 317 781,80 грн; Дт.975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій» Кт.1051 «Легкові автомобілі» на суму 735 983,59 грн; Дт.975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій» Кт.106 «Іструменти, прибори, інвентар» на суму 231570,01 грн; Дт.975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій» Кт.109 «Інші (другие) основні засоби» на суму 742 721,11 грн; Дт.975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій» Кт. 1093 «Інші (прочие) основні засоби» на суму 21 628,01 грн; за рахунок суми уцінки, яка обліковувались на рахунку 975 товариством сформовано витрати в рядку 2270 «Інші витрати» Звіту про фінансові результати за 9 місяців 2018 року та одночасно вони були зменшені по додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток фінансового результату до оподаткування податком на прибутку (не зменшила оподатковуваний прибуток).

Товариством не нараховано ПДВ на розмір здійсненої уцінки вартості необоротних активів основних засобів та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкові накладні на суму 1 306 576 грн, чим за висновком податкового органу порушено вимоги пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу за товарами / послугами, необоротними активами, в разі якщо такі товари / послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, які не є господарською діяльністю платника податку.

Пунктом 189.1 статті 189 ПК України передбачено, що у разі здійснення операцій відповідно пункту 198.5 статті 198 ПК України база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції.

Склад податкового правопорушення податковий орган вбачає в тому, що Товариством занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість у зв`язку із здійсненням уцінки основних засобів.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариством у вересні 2018 року було здійснено переоцінку основних засобів станом на 30 вересня 2018 року, за результатами якої відображено уцінку (зменшення вартості) по всім групам основних засобів. Як підтверджено відповідачем, проведена уцінка не вплинула на визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток.

Окрім цього, відповідач зазначає, що Товариством до податкової перевірки не було надано документи, які підтверджували справедливу вартість уцінених основних засобів. Судом апеляційної інстанції зазначено, що контролюючим органом не надано пояснень, яким чином відсутність цих документів стосується оскаржених податкових повідомлень-рішень, зважаючи на те, що уцінка не вплинула на показники податку на прибуток та, відповідно, не вимагає документального підтвердження для цілей оподаткування.

За позицією податкового органу Товариство мало нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ на розмір здійсненої уцінки на підставі пункту 198.5 статті 198 ПКУ, оскільки уцінена частина основних засобів не приймає участь у його господарській діяльності.

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що всупереч доводам відповідача, для застосування положень пункту 198.5 статті 198 ПК України необхідною умовою є те, щоб відповідний необоротний актив почав використовуватись в операціях, що не є господарською діяльністю платника податків. В такому разі, податкові зобов`язання з ПДВ нараховуються на всю балансову (залишкову) вартість відповідного активу.

За правовою позицією судів попередніх інстанцій переоцінка основних засобів за своїм економічним змістом - це приведення теперішньої вартості основних засобів у відповідність з їх реальною (справедливою) вартістю. Внаслідок переоцінки склад основних засобів та їх призначення - використання в господарської діяльності не змінюється. Чинні положення Податкового кодексу України не передбачають обов`язку платника податків нараховувати податкові зобов`язання у зв`язку з проведенням операцій з переоцінки (уцінки) основних засобів. Крім того, законом не передбачено можливості нарахування ПДВ на «уцінену частину вартості», оскільки в господарській діяльності може використовуватися або не використовуватися основний засіб, а не його «частина вартості».

Судами попередніх інстанцій визнано помилковими нарахування позивачу податку на додану вартість на суму зменшення вартості основних засобів внаслідок уцінки. 

Оцінюючи посиланням у касаційній скарзі на те, що суд апеляційної інстанції застосував пункт 44.6 статті 44, абзац «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 03 квітня 2020 року у справі №  822/315/16, від 02 грудня 2019 року у справі  №826/5455/18, Суд вважає за необхідне зазначити таке.

Посилання на постанову Верховного Суду від 03 квітня 2020 року у справі №822/315/16 є безпідставним з огляду на те, що приписи абзацу «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України взагалі не застосовувались Судом при вирішенні спору у цій справі подібність правовідносин у якій є відсутньою, а акт виконаних робіт до вказаної вище довідки, не врахований в якості належного доказу, оскільки такий був наданий лише в ході судового розгляду, що суперечить вимогам пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України та вимогам КАС України.

Щодо посилання на постанову Верховного Суду від 02 грудня 2019 року у справі №826/5455/18, предметом розгляду якої було визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 15 січня 2018 року №  0000294706.

Спірним у даному випадку є питання чи поширюється дія пункту 198.5 статті 198 ПК України на операції зі знецінення запасів до нульової вартості, які станом на 31 березня 2017 року знаходились на тимчасово непідконтрольній території України та придбані (виготовлені) до 1 липня 2015 року з формуванням податкового кредиту.  

Апеляційний суд у справі №826/5455/18, скасовуючи рішення суду першої інстанції, погодився з доводами позивача про те, що нарахування резерву знецінення запасів в бухгалтерському обліку без списання з балансу: не є об`єктом оподаткування ПДВ згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПК України; не є операцією з постачання товарів відповідно до вимог підпункту 14.1.191 пункту статті 14 ПК України; не підпадає під дію пункту 198.5 статті 198 ПК України, оскільки пов`язане з господарською діяльністю підприємства; згідно зі стандартами бухгалтерського обліку майно обліковується у складі активів позивача; відсутнє підтвердження фактичної втрати майна, яке знаходиться на непідконтрольній території України, та неможливості його використання у не виробничій та не господарській діяльності підприємства.

Апеляційний суд визнав необґрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що до спірних правовідносин підлягає застосуванню положення пункту 198.5 статті 198 ПК України в частині обов`язку позивача нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ на суму вартості знецінених оборотних активів, які продовжують обліковуватись на балансі підприємства за нульовою вартістю, оскільки підприємство не передбачає в подальшому отримання будь-якого доходу внаслідок використання запасів у власній діяльності та зазначає про це у своєму бухгалтерському обліку.

Також суд апеляційної інстанції визнав помилковим висновок податкового органу щодо необхідності застосування редакції пункту 38.10 статті 38 розділу XX ПК України (чинної станом на 1 січня 2017 року) до правовідносин у спірний період (березень 2017 року), оскільки редакція пункту 38.10 статті 38 розділу XX ПК України після набрання чинності Законом України від 7 грудня 2017 року № 2245-УІІІ є чинною на теперішній час та регламентує застосування правил оподаткування ПДВ необоротних активів та товарів, які придбані, вироблені до 14 квітня 2014 року, і які станом на 1 січня 2017 року знаходяться на тимчасово окупованій території. 

Покликається на пункт 185.1 статті 185 ПК України, яким зазначені операції платників податків, які є об`єктом оподаткування ПДВ, пункт 187.1 статті 187 цього Кодексу, яким визначено дату виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг.

Також проаналізовані положення підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, яким розкрито постачання товарів як будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Постачанням товарів також вважаються, зокрема: будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов`язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню); ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника.

Не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням.

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що податкове законодавство розмежовує правовий режим оподаткування оборотних та необоротних активів, зокрема, основних виробничих і невиробничих засобів.

Так, основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік) (підпункт 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 ПК України); термін «невиробничі основні засоби», «невиробничі нематеріальні активи» означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку (підпункт 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 ПК України).

При цьому, оборотні активи - гроші та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи споживання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців з дати балансу (пункт 3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 7 лютого 2013  року № 73, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28 лютого 2013 року за №  336/22868).

Значну частку оборотних активів на підприємствах складають запаси.

Запаси - активи, які: утримуються для подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов звичайної господарської діяльності; перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва; утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством (пункт 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №  246, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 року за №  751/4044).

Відповідно до пункту 6 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 2 «Запаси» запаси - це активи, які: утримуються для продажу у звичайному ході бізнесу; перебувають у процесі виробництва для такого продажу або в) існують у формі основних чи допоміжних матеріалів для споживання у виробничому процесі або при наданні послуг.

Запаси включають товари, що були придбані та утримуються для перепродажу, у тому числі, наприклад, товари, придбані підприємством роздрібної торгівлі та утримувані для перепродажу, або земля та інша нерухомість для перепродажу. Запаси включають також готову вироблену продукцію або незавершене виробництво суб`єкта господарювання й основні та допоміжні матеріали, призначені для використання в процесі виробництва (пункт 8 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 2 «Запаси»).

Коли запаси реалізовані, їхня балансова вартість повинна визнаватися витратами періоду, в якому визнається відповідний дохід. Сума будь-якого часткового списання запасів до їх чистої вартості реалізації та всі втрати запасів повинні визнаватися витратами періоду, в якому відбувається часткове списання або збиток. Сума будь-якого сторнування будь-якого часткового списання запасів, що виникає в результаті збільшення чистої вартості реалізації, повинна визнаватися як зменшення суми запасів, визнаної як витрати в періоді, в якому відбулося сторнування (пункт 34 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 2 «Запаси»).

Таким чином, основні виробничі або невиробничі засоби є необоротними активами, у той час як запаси є оборотними активами.

За правилами пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пунктом 189.9 статті 189 ПК України передбачено, що у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.

Норма цього пункту не поширюється на випадки, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства або коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.

На думку колегії суддів, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що оскільки, основні виробничі або невиробничі засоби не є оборотними активами, положення пункту 189.9 статті 189 ПК України не можуть розповсюджуватись на операції з запасами, які є оборотними активами, адже дія вказаного пункту ПК України стосується певних подій, що могли відбутись лише з основними виробничими чи невиробничими засобами. Тому, позивач відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ на суму вартості знецінених оборотних активів.

Пунктом 38.10 статті 38 розділу ХХ ПК України (у редакції, чинній до 1 січня 2018 року) передбачено, що з метою оподаткування податком на додану вартість необоротні активи, придбані (збудовані, споруджені, створені) до 14 квітня 2014 року і які станом на 1 січня 2017 року знаходяться на території населених пунктів, на тимчасово окупованій території та/або території населених пунктів, що розташовані на лінії зіткнення, не вважаються: такими, що призначаються для використання (або починають/почали використовуватися) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податків; невиробничими необоротними активами в розумінні цього Кодексу.

Аналіз наведених норм дає підстави вважати, що оскільки позивач здійснив знецінення запасів (оборотних активів), тобто використав товари в операціях, що, у розумінні ПК України, не є господарською діяльністю платника податку, тому повинен нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ.

Винятки, встановлені ПК України щодо необоротних активів, до цих правовідносин застосуванню не підлягають.

Про правильність цього висновку може свідчити аналіз правового регулювання спірних правовідносин, за правилами якого, ненарахування платником податкових зобов`язань з ПДВ за наслідками знецінення оборотних активів, призведе до безпідставного одержання платником податкової вигоди внаслідок віднесення в попередніх періодах сум ПДВ до податкового кредиту.

При цьому, ПК України врегульовано, що у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних (абзац шостий пункту 198.5 статті 198 КАС України).

Водночас, апеляційний суд помилково застосував норму пункту 38.10 статті 38 розділу ХХ ПК України у редакції, чинній з 1 січня 2018 року, яка не поширювалася на спірні відносини.

Отже, колегія суддів у справі №826/5455/18 вважає, що апеляційний суд помилково скасував рішення суду першої інстанцій, який дійшов обґрунтованого висновку, що до спірних правовідносин підлягає застосуванню положення пункту 198.5 статті 198 ПК України в частині обов`язку позивача нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ на суму вартості знецінених оборотних активів, які продовжують обліковуватись на балансі підприємства за нульовою вартістю, оскільки підприємство не передбачає в подальшому отримання будь-якого доходу внаслідок використання запасів у власній діяльності та зазначає про це у своєму бухгалтерському обліку. 

Аналіз викладеного часткового змісту постанови Верховного Суду від 02 грудня 2019 року по справі №826/5455/18 вказує на те, що в ній застосовані положення пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, які не є подібними, що склалися у даній справі. 

Спірним питанням при вирішенні спору у справі №826/5455/18 було питання щодо того, чи поширюється дія пункту 198.5 статті 198 ПК України на операції зі знецінення запасів до нульової вартості, які станом на 31 березня 2017 року знаходились на тимчасово непідконтрольній території України та придбані (виготовлені) до 1 липня 2015 року з формуванням податкового кредиту. 
У цій справі позивач здійснив знецінення запасів (оборотних активів), тобто привів вартість запасів до нульової, позивач цим використав товари в операціях, що, у розумінні Податкового кодексу України, не є господарською діяльністю платника податку. Вирішуючи спір у справі №826/5455/18 Верховний Суд  виходив з того, що облік знецінених оборотних активів на балансі підприємства за нульовою вартістю означає, що підприємство не передбачає в подальшому отримання будь-якого доходу внаслідок використання запасів у власній діяльності та зазначає про це у своєму бухгалтерському обліку. 
Суд визнає, що здійснення знецінення запасів до нульової вартості у справі  №826/5455/18 та проведення переоцінки основних засобів у справі №400/2466/19 виключає подібність правовідносин, та вказує на неможливість однакового застосування до них підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.

З урахуванням змін до Кодексу адміністративного судочинства України, які набрали чинності 08 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження. 

Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №400/2466/19 стало посилання скаржника на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
 
Надаючи оцінку обґрунтування касаційної скарги в частині не застосування судами попередніх інстанцій пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, Суд зазначає, що цей пункт не покладений в основу прийняття жодного із податкових повідомлень-рішень, його порушення не зазначено актом перевірки. 

Відповідно до частини третьої статті 351 КАС України неправильним застосуванням норм матеріального права вважається неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягає застосуванню. Доводів на переконання наявності підстав застосування пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України касаційна скарга не утримує.

Заявник касаційної скарги наголошує на невірному застосуванні норм матеріального права, що привело до задоволення позовних вимог, яке полягає у незастосуванні судами попередніх інстанцій норм права без урахування висновків щодо їх застосування у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду з посиланням у касаційній скарзі на те, що суд апеляційної інстанції застосував пункт 44.6 статті 44, абзац «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 03  квітня 2020 року у справі №  822/315/16, від 02 грудня 2019 року у справі  № 826/5455/18.  

Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі і у наведених скаржником судових рішеннях суду касаційної інстанції, свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, які розглянуті залежно від їх повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення кожної із цих справ.

Отже наведені скаржником постанови Верховного Суду ухвалені за інших фактичних обставин справи, установлених судами, тому посилання заявника касаційної скарги на те, що постанова суду апеляційної інстанції у цій справі ухвалена без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду, є безпідставними.

Фактично доводи касаційної скарги зводяться до того, що на переконання скаржника суд апеляційної інстанції неправильно оцінив наявні у матеріалах справи докази, перевірка яких знаходиться за межами касаційного перегляду визначеному статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, за якою суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 

У касаційній скарзі скаржник повинен навести мотиви незгоди з судовим рішенням з урахуванням передбачених Кодексом адміністративного судочинства України підстав для його скасування або зміни (статті 351 - 354 Кодексу) з вказівкою на конкретні висновки суду, рішення якого оскаржується, із одночасним зазначенням норм права (пункт, частина, стаття), які неправильно застосовані цим судом при прийнятті відповідного висновку. 

Скаржник повинен чітко вказати, яку саме норму права судами першої та (або) апеляційної інстанцій було застосовано без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку, або обґрунтувати необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні. Одного тільки посилання на постанови Верховного Суду та їх цитування є недостатнім.

Отже, касаційна скарга повинна містити посилання на конкретні порушення відповідної норми (норм) права чи неправильність її (їх) застосування. Скаржник повинен зазначити конкретні порушення, що є підставами для скасування або зміни судового рішення (рішень), які, на його думку, допущені судом при його (їх) ухваленні, та навести аргументи в обґрунтування своєї позиції.

Зважаючи на заявлені підстави касаційного перегляду підстави для задоволення касаційної скарги податкового органу та скасування рішення суду першої інстанції та постанови суду апеляційної інстанції відсутні. 

Верховний Суд визнає, що суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень, внаслідок чого касаційна скарга відповідача залишається без задоволення, а рішення суду першої та постанова суду апеляційної інстанцій - без змін.

За результатами розгляду цієї справи Суд формує правовий висновок застосування положень підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України відповідно до якого переоцінка основних засобів за своїм економічним змістом - це приведення теперішньої вартості основних засобів у відповідність з їх реальною (справедливою) вартістю. За результатами проведеної переоцінки основні засоби обліковуються на балансі підприємства за реальною (справедливою) вартістю, при цьому їх склад чи призначення не змінюються. Підприємство продовжує використовувати відповідні засоби у своїй господарській діяльності та отримувати від них економічні вигоди, що виключає можливість вважати їх такими, які не використовуються у господарській діяльності 

Керуючись статтями 3, 52, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ: 

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області залишити без задоволення.

Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 16 березня 2020   року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2020 року у справі № 400/2466/19  - залишити без змін в частині здійсненого касаційного перегляду.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     І. А.  Гончарова

                                                                                                      І.Я. Олендер