ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 826/8211/18                                                                 Суддя (судді) першої інстанції: Каракашьян С.К.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  18 грудня 2020 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Карпушової О.В., суддів: Епель О.В., Степанюка А.Г., секретар судового засідання Гордієнко Л.М., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 квітня 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ДРІМ КЛУБ» до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення
                                               В С Т А Н О В И В :

19.05.2018 Товариство з обмеженою відповідальністю «Дрім Клуб» (надалі - ТОВ «Дрім Клуб», позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві, в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.02.2018 №0095411208.
Позовні вимоги обгрунтовані безпідставністю застосування відповідачем до позивача штрафних санкцій за неподання звіту про суми податкових пільг.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 17 квітня 2020 року адміністративний позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві від 12.02.2018 №0095411208.
Суд першої інстанції мотивував рішення тим, що всі коригування на різниці є способом визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а не пільгами з податку на прибуток. Від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток не підлягає обкладенню цим податком, що є загальним правилом, а не спеціальною нормою. Крім того, задекларувавши показники у рядку 3.2.4 додатка РІ «Різниці» до податкової декларації платник уже відзвітував про них контролюючому органові.
Відповідач, не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, а також на неповне з`ясування судом обставин справи.
Апеляційну скаргу обґрунтовано тим, що зменшення фінансового результату на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих періодів належить до податкової пільги з кодом 11020301, визначеної у Довіднику № 84/2 у розділі «Інші пільги з податку на прибуток».
Також в апеляційній скарзі відповідач заявив клопотання про заміну відповідача у справі та просив здійснити процесуальне правонаступництво шляхом заміни Головного управління ДФС у м. Києві на його правонаступника -  Головне управління ДПС у м. Києві.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач, посилаючись на те, що вимоги апеляційної скарги є необґрунтовані, просить в її задоволенні відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Відповідно до статті 311 КАС України, апеляційну скаргу призначено до розгляду в порядку письмового провадження.
Відповідно до частини 1 статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що співробітниками Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві проведено камеральну перевірку з питань своєчасності подання (неподання) Звіту про суми податкових пільг (ф. 1-ПП) підприємством ТОВ «Дрім Клуб» (код ЄДРПОУ 37372118), результати якої оформлені актом перевірки від 22.01.2018 №82/26-15-12-08-20/37372118 (акт перевірки).
Згідно висновків акта перевірки платник порушив пп. 49.18.2 п. 49.18 ст. 49 Податкового кодексу України, у зв`язку з неподанням звіту про суми податкових пільг за три квартали 2017 року.
Виявлене порушення ґрунтується на тому, що від`ємне значення податку на прибуток, задеклароване позивачем за три квартали 2017 року є податковою пільгою з кодом 11020301 згідно розділу «Інші пільги з податку на прибуток» Довідника №84/2 інших податкових пільг станом на 01.10.2017, затвердженого ДФС України 27.09.2017, зміст якої полягає у тому, що «Фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Положення зазначеного пункту застосовуються з урахуванням пункту 3 підрозділу 4 розділу XX Перехідні положення цього Кодексу». Користування такою пільгою передбачає подання окремого звіту платником податку (п. 30.6. ст. 30 Податкового кодексу України).     
Оскільки зменшення фінансового результату до оподаткування внаслідок перенесення від`ємного значення за попередні періоди є пільгою, то у позивача виник обов`язок із подання відповідної звітності контролюючому органу.
На підставі висновків акта від 22.01.2018 №82/26-15-12-08-20/37372118 Головним управлінням Державної фіскальної служби у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення від 12.02.2018 №0095411208, яким на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54, п.120.1 ст. 120 Податкового кодексу України до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 170 грн. 
Судом першої інстанції також встановлено, що в податковій декларації з податку на прибуток підприємства за ІІІ квартали 2017 року №9233591378 позивачем задекларовано: фінансовий результат до оподаткування (р.2 декларації) в сумі 1452713 грн.; різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України - -10286676 грн.; об`єкт оподаткування - -8833963 грн.
Пунктом 16.1 ст. 16 Податкового кодексу України передбачено, що платник податків зобов`язаний, зокрема, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
У силу приписів п. п. 49.1, 49.2 ст. 49 ПК України податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків. Платник податків зобов`язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є.
За змістом п. 54.1 ст. 54 ПК України крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.
Контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, платник податків не подає в установлені строки податкову (митну) декларацію; згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган (пп. 54.3.1, 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 ПК України).
Згідно пп. 16.1.6 п. 16.1 ст. 16 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний подавати контролюючим органам інформацію, відомості про суми коштів, не сплачених до бюджету в зв`язку з отриманням податкових пільг (суми отриманих пільг) та напрями їх використання (щодо умовних податкових пільг - пільг, що надаються за умови використання коштів, вивільнених у суб`єкта господарювання внаслідок надання пільги, у визначеному державою порядку).
Таким чином, приписами чинного податкового законодавства встановлено обов`язок платника податків подавати суб`єктам владних повноважень відомості щодо отриманих ним податкових пільг.
Контролюючим органом у даній справі за результатами перевірки віднесено до пільг операцію з обліку від`ємного значення податку на прибуток підприємств минулих років.
Податкова пільга, в силу положень пункту 30.1 статті 30 Податкового кодексу України, це передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті.
Пунктом 30.2 статті 30 Податкового кодексу України визначено, що підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об`єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат.
У відповідності до п. 30.5, 30.9 ст. 30 Податкового кодексу України податкові пільги, порядок та підстави їх надання встановлюються з урахуванням вимог законодавства України про захист економічної конкуренції виключно цим Кодексом, рішеннями Верховної Ради Автономної Республіки Крим та органів місцевого самоврядування, прийнятими відповідно до цього Кодексу. Податкова пільга надається шляхом: а) податкового вирахування (знижки), що зменшує базу оподаткування до нарахування податку та збору; б) зменшення податкового зобов`язання після нарахування податку та збору; в) встановлення зниженої ставки податку та збору; г) звільнення від сплати податку та збору.
Згідно з пунктом 30.6 статті 30 Податкового кодексу України суми податку та збору, не сплачені суб`єктом господарювання до бюджету у зв`язку з отриманням податкових пільг, обліковуються таким суб`єктом - платником податків. Облік зазначених коштів ведеться в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
Згідно п. 1 Порядку обліку сум податків та зборів, не сплачених суб`єктом господарювання до бюджету у зв`язку з отриманням податкових пільг, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.10.2010 року № 1233 (далі - Порядок №1233), він є обов`язковим для виконання суб`єктами господарювання, які відповідно до Податкового кодексу України не сплачують податки та збори до бюджету у зв`язку з отриманням податкових пільг.
Положеннями пункту 2 Порядку № 1233 встановлено, що суб`єкт господарювання, що не сплачує податки та збори у зв`язку з отриманням податкових пільг, веде облік сум таких пільг та складає звіт про суми податкових пільг за формою згідно з додатком.
Пунктом 3 Порядку № 1233 передбачено, що звіт подається суб`єктом господарювання за три, шість, дев`ять і дванадцять календарних місяців за місцем його реєстрації протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового періоду. У разі коли суб`єкт господарювання пільгами не користується, звіт не подається.
Аналогічний порядок подання щоквартальної податкової звітності визначений пп. 49.18.2 п. 49.18 ст. 49 ПК України.
Разом з тим, вказані вище положення Порядку № 1233 встановлюють загальні правила ведення відповідного обліку та коло суб`єктів, на яких покладається обов`язок подання звіту про суми податкових пільг.
При цьому, згідно пункту 8 Порядку № 1233 податкові пільги визначаються за операціями з постачання товарів та/або послуг, що є об`єктами обкладення податком на додану вартість і відповідно до Податкового кодексу України та міжнародних договорів України, ратифікованих Верховною Радою України, звільнені від оподаткування або оподатковуються за нульовою ставкою, а також тих, до яких застосовані спеціальні режими оподаткування в галузі сільського господарства.
Як вбачається зі змісту вказаної вище норми, Кабінет Міністрів України у постанові № 1233 від 27.12.2010 встановив порядок обліку податків та зборів, не сплачених суб`єктом господарювання до бюджету у зв`язку з отриманням податкових пільг, лише за операціями, які є об`єктами оподаткування податком на додану вартість, але згідно з іншими нормами Податкового кодексу України чи міжнародних договорів звільнені від оподаткування ПДВ чи оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ, а також тих, на які розповсюджується спеціальний режим оподаткування в галузі.
Крім того, пунктом 9 Порядку №1233 визначено, що суми податків та зборів, не сплачені суб`єктом господарювання до бюджету у зв`язку з отриманням податкових пільг, розраховуються таким суб`єктом у порядку, встановленому Державною податковою службою України за погодженням з Мінфіном.
На момент виникнення спірних правовідносин проведення вказаного вище розрахунку відбувалося відповідно до Порядку визначення суми податків та зборів не сплачених СПД до бюджету у зв`язку з отриманням податкових пільг за операціями, які здійснюються на митній території України, які здійснюються на митній території України, затвердженого наказом ДПА України від 29.03.2011 року № 167 та погодженого з Міністерством фінансів України (далі - Порядок № 167). Даний Порядок визначає механізм розрахунку пільг незалежно від особливостей оподаткування виключно для податку на додану вартість.
При цьому судовою колегією враховується, що щодо розрахунку суми пільг за іншими податками, у тому числі податку на прибуток, на даний час законодавчо установлений механізм відсутній.
З урахуванням наведених вище положень Порядку № 1233, Порядку № 167 та підпункту 16.1.6 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України, колегія суддів приходить до висновку, що подання платниками податків інформації, відомостей про суми коштів, не сплачених до бюджету в зв`язку з отриманням податкових пільг, передбачено Податковим кодексом України, однак, порядку обліку суми пільг та подання звіту про суми податкових пільг по податках, відмінних від податку на додану вартість, чинним законодавством не передбачено.
При цьому, ДФС України кожний квартал затверджує довідники пільг. Так, у Довіднику №84/2 інших податкових пільг станом на 01.10.2017, затвердженому ДФС України 27.09.2017, у розділі «Інші пільги з податку на прибуток» передбачена пільга з кодом 11020301, зміст якої полягає у тому, що «Фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Положення зазначеного пункту застосовуються з урахуванням пункту 3 підрозділу 4 розділу XX Перехідні положення цього Кодексу». Аналогічна положення містяться у Довідниках  № 85/2 (станом на 31.12.2017) та № 86/2 (станом на 01.01.2018).
Разом з тим, посилання податкового органу на Довідник №84/2, як на джерело права, суд апеляційної інстанції вважає недоречним, оскільки такі довідники є внутрішніми документами ДПС України, які не затверджені в законодавчому порядку, тому не породжують для платників правових наслідків. Довідник не є нормативно-правовим актом в розумінні статті 117 Конституції України, не є джерелом права в розумінні положень статті 7 КАС України, а є лише допоміжним, інформаційним документом складеним з метою надання допомоги платникам податку при складанні та поданні Звіту.
Указаний правовий висновок викладено у постанові Верховного Суду від 19.11.2019 року у справі № 2540/2960/18.
У контексті наведеного колегія суддів звертає увагу на те, що відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Згідно пп. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 Податкового кодексу України фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Положення даного пункту застосовуються з урахуванням п.3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу.
Зазначену різницю суб`єкти підприємницької діяльності відображають у рядку 3.2.4 додатка РІ «Різниці» до податкової декларації з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 879.
Таким чином, на переконання суду апеляційної інстанції висновок суду про те, що зменшення фінансового результату до оподаткування на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років у розумінні Податкового кодексу України є не податковою пільгою, а є лише алгоритмом обрахування належного до сплати суб`єктом господарської діяльності податкового зобов`язання з урахуванням результатів його діяльності у попередні податкові періоди. 
Колегія суддів, з огляду на докази наявні у матеріалах справи, не вбачає жодних відмінностей у розмірах ставок оподаткування податком на прибуток (знижки, зменшення тощо) або взагалі звільнення від оподаткування таким податком у спірних правовідносинах, що можна було б розцінювати як вид пільгового режиму оподаткування.
Зважаючи наведене вище у сукупності, надана позивачем контролюючому органу інформація щодо від`ємного значення об`єкта оподаткування за минулий період не є податковою пільгою, а тому у ТОВ «Дрім Клуб» не виникло зобов`язання щодо подання до контролюючого органу звіту про суми податкових пільг, що у свою чергу свідчить про наявність правових підстав для визнання протиправним та скасування оскаржуваного у цій справі податкового повідомлення-рішення.
Проаналізувавши всі доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вони не спростовують висновків суду і податковий орган, який є суб`єктом владних повноважень, всупереч вимогам частини 2 статті 77 КАС України, не довів тих обставин, на які він посилається, а судом першої інстанції повно та правильно встановлено обставини справи і ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи вищевикладене, апеляційна скарги підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
З огляду на реорганізацію відповідача у справі, є підстави для заміни Головного управління ДФС у м. Києві його правонаступником Головним управлінням ДПС у м. Києві.
Відповідно до ч. 1 ст. 257 КАС України за правилами спрощеного позовного провадження розглядаються справи незначної складності.
Так, згідно ч. 1 ст. 260 КАС України питання про розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження суд вирішує в ухвалі про відкриття провадження у справі.
Згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності.
Судові витрати не підлягають відшкодуванню.
Повне судове рішення складено 18.12.2020 року.
Керуючись ст.ст. 55, 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України,  апеляційний суд, 

П О С Т А Н О В И В :

          Клопотання Головного управління Державної податкової служби у м. Києві задовольнити.
Допустити заміну відповідача (Головного управління ДФС у м. Києві) його правонаступником - Головним управлінням Державної податкової служби у м. Києві.
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 квітня 2020 року залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 квітня 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ДРІМ КЛУБ» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
 	
Колегія суддів:	О.В. Карпушова 	
 	О.В. Епель	
 	 А.Г. Степанюк