ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 620/1627/20                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Ткаченко О.Є.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 грудня 2020 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді                              Файдюка В.В.
суддів:                                        Земляної Г.В.
                                                  Мєзєнцева Є.І.
При секретарі:                              Марчук О.О.
          
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 18 серпня 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТФ Кабель Україна» до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
В С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю «ТФ Кабель Україна» звернулось до Чернігівського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомленні-рішення № 0011495304 від 31 січня 2020 року.
В обґрунтування позову зазначено, що сума податку та штрафних санкцій була нарахована контролюючим органом по особовому рахунку позивача та фактично сплачена до бюджету у листопаді 2018 року на виконання рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 12 березня 2019 року у справі № 620/282/19 шляхом безпідставного зменшення контролюючим органом задекларованої у вересні 2018 року та підтвердженої податковою суми бюджетного відшкодування. Сума сплаченого до бюджету ПДВ та штрафних санкцій за рахунок цього склала 1 349 036 грн (674 518 грн ПДВ та 674 518 грн штрафних санкцій). Вказано, що по своїй суті несвоєчасна реєстрація податкових накладних (ППР від 31 січня 2020 року) та відсутність реєстрації (ППР від 28 жовтня 2018 року) є двома сторонами одного і того ж податкового правопорушення, так як в Податковому кодексі України не сказано, що при реєстрації податкових накладних після спливу 10 днів, відведених для реєстрації, необхідно застосовувати ще один штраф згідно п. 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України. Так, застосування штрафних санкцій по оскаржуваному податковому повідомленню-рішенню з посиланням на п. 120-1.1 та п. 120-1.2 статті 120 Податкового кодексу України як за затримку реєстрації ПН є протиправним в силу того, що ПН зареєстровані (з урахуванням пункту 57.3 Податкового кодексу України) у встановлений 10-ти денний термін (після закінчення процедури судового оскарження).
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 18 серпня 2020 року даний позов задоволено.
Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, просить суд скасувати рішення через порушення судом норм матеріального та процесуального права та ухвалити нову постанову про відмову в задоволенні адміністративного позову в повному обсязі.
В обґрунтування скарги зазначено, що згідно ІС «ЄРПН» податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних у ЄРПН, виписані ТОВ «ТФ Кабель Україна» у періоді лютий - червень 2018 року, перелік яких наведено в акті перевірки, зареєстровані в ЄРПН з порушенням законодавчо встановлених термінів, а саме: порушено терміни реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових суму ПДВ 674517,16 грн. Планова документальна перевірка позивача була проведена за період з 01 січня 2016 року по 30 червня 2018 року. За результатами перевірки були сформовані податкові повідомлення - рішення від 29 жовтня 2018 року: № 00003671400 форми «В1» - встановлено порушення п. 180.2 статті 180 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму бюджетного відшкодування ПДВ та застосовані штрафні санкції по статті 123 Податкового кодексу України; № 00003681400 форми «Н» - встановлено порушення статті 201 та застосовано штрафні санкції по статті 120 Податкового кодексу України, оскільки податкові накладні на операцію не були складені та зареєстровані. Таким чином, в ході проведення планової документальної перевірки штрафні санкції за порушення строків реєстрації не застосовувались, оскільки податкові накладні були не складені.
До суду також надійшов відзив товариства на апеляційну скаргу податкового органу, у якому позивач зазначив, що рішення суду першої інстанцій є законним, обґрунтованим, винесеними з дотриманням норм матеріального та процесуального права. Просив залишити апеляційну скаргу без задоволення. Доводи відзиву аналогічні доводам позовної заяви.
Відповідно до статті 308 КАС України справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав. 
Як вбачається з матеріалів справи, за результатами проведеної камеральної перевірки позивача з питань дотримання строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за період лютий-червень 2018 року податковим органом складено акт перевірки № 583/25-01-53-04-28 від 27 грудня 2019 року, яким встановлено порушення: п.201.10 статті 201 Податкового кодексу України. Відповідальність передбачена п. 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (а.с.17-18).
Відповідно до п.6 р.V «Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727 та у зв`язку з незгодою з фактами, викладеними в акті перевірки №583/25-01-53-04-28 від 27 грудня 2019 року, позивачем надавались пояснення та заперечення до висновків за результатами перевірки від 21 січня 2020 року № 18 (а.с.19-27).
За результатами розгляду поданих позивачем пояснень та заперечень відповідач у своїй відповіді № 1173/10/25-01-53-04-09 від 30 січня 2020 року не погодився з доводами позивача та не врахував їх (а.с.28-32).
31 січня 2020 року ГУ ДПС у Чернігівській області винесено податкове повідомлення-рішення № 0011495304, яким встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201, та згідно статті 120-1 Податкового кодексу України, а саме: за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, застосовано штрафні санкції на загальну суму 273949,65грн.
Позивач, не погодившись з винесеним податковим повідомленням-рішення ГУ ДПС у Чернігівській області № 0011495304 від 31 січня 2020 року подав скаргу до ДПС України (а.с.36-45).
Рішенням від 10 квітня 2020 року № 12874/6/99-00-08-05-05-06 «Про результати розгляду скарги» ДПС України залишила без змін податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернігівській області № 0011495304 від 31 січня 2020 року, а скаргу - без задоволення (а.с.47-49).
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся з даним позовом до суду.
Надаючи правову оцінку матеріалам та обставинам справи, а також наданим додатковим поясненням та запереченням сторін, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно пп. 14.1.60 п. 14.1 статті 14 Податкового кодексу України Єдиний реєстр податкових накладних - це реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконаної влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Відповідно до пп. 16.1.3 п. 16.1 статті 16 Податкового кодексу України, платник податків зобов`язаний, зокрема, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Відповідно до п. 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в ЄРПН.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
За приписами п. 120-1.1 статті 120-1.1 Податкового кодексу України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Системний аналіз положень статей 201, пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України свідчить, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).  
Абзац 1 п. 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлює, що відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.
У разі реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, штрафні санкції, передбачені абзацом другим цього пункту та п. 120-1.1 цієї статті, не застосовуються (абз. 3 п. 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України).
За твердженням відповідача, ТОВ «ТФ Кабель Україна» порушено граничні строки реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме:  № 214 - дата складання - 06 червня 2018 року, дата реєстрації - 28 березня 2019 року; № 233- дата складання - 21 травня 2018 року, дата реєстрації - 28 березня 2019 року; № 234 - дата складання - 24 травня 2018 року, дата реєстрації - 28 березня 2019 року; № 189 - дата складання - 13 квітня 2018 року, дата реєстрації - 28 березня 2019 року; № 136 - дата складання - 06 березня 2018 року, дата реєстрації - 28 березня 2019 року; № 137 - дата складання - 15 березня 2018 року, дата реєстрації - 28 березня 2019 року; № 138 - дата складання - 20 березня 2018 року, дата реєстрації - 28 березня 2019 року; № 139 - дата складання - 23 березня 2018 року, дата реєстрації - 28 березня 2019 року; № 232 - дата складання - 11 травня 2018 року, дата реєстрації - 28 березня 2019 року; № 191 - дата складання - 25.04.2018, дата реєстрації - 28 березня 2019 року; № 190 - дата складання - 19 квітня 2018 року, дата реєстрації - 28 березня 2019 року; № 188 - дата складання - 10 квітня 2018 року, дата реєстрації - 28 березня 2019 року; № 231 - дата складання - 04 травня 2018 року, дата реєстрації - 28 березня 2019 року; № 139 - дата складання - 28 лютого 2018 року, дата реєстрації - 28 березня 2019 року.
Загальна сума ПДВ по вказаних вище податкових накладних складає 674 517 грн, а сума нарахованих штрафних санкцій - 273 949,65 грн (розмір штрафу - 40 % (по ПН № 139 - 50%) (а.с. 17-18).
Нарахування штрафних санкцій здійснено з посиланням на порушення ТОВ «ТФ «Кабель Україна»» п. 120-1.1 Податкового кодексу України в частині штрафу в сумі 253 235,71 грн. та п. 120-1.2 ПКУ - в частині штрафу в сумі 20713,94 грн.
Дані податкові накладні були сформовані щодо господарських операцій за період з лютого 2018 по червень 2018 року щодо надання нерезидентом Акціонерним товариством «Теле-Фоніка Каблє» (Польща) послуг ТОВ «ТФ «Кабель Україна» з реструктуризації і комплексного обслуговування (платежів) боргу.
Однак, щодо цих господарських операцій контролюючим органом вже проводилась перевірка та позивач притягався до відповідальності в 2018 році.
Як вірно встановлено судом першої інстанції, ТОВ «ТФ Кабель Україна» звернулось до Чернігівського окружного адміністративного суду з позовною заявою до ГУ ДФС у Чернігівській області, у якій просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 29 жовтня 2018 року № 00003671400 про завищення суми бюджетного відшкодування за податком на додану вартість на суму 1 011 777,00 грн та № 00003681400 про застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на суму 337 259,00 грн.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 12 березня 2019 року у справі №620/282/19 у задоволенні позову ТОВ «ТФ Кабель Україна» відмовлено повністю. Дане набрало законної сили 22 квітня 2019 року.
Вказаним рішенням встановлено, що за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки позивача податковим органом складено акт перевірки № 670/14/32194971 від 08 жовтня 2018 року, яким встановлено порушення, зокрема: п. 180.2 статті 180, п. 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.
Це стосувалось саме операцій, по яких були складені податкові накладні, за несвоєчасну реєстрацію яких контролюючим органом зараховується штраф згідно з Актом камеральної перевірки дотримання строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 583/25-01-53-04-28 від 27 грудня 2019 року.
На підставі акта перевірки відповідачем прийняті наступні податкові повідомлення-рішення від 29 жовтня 2018 року: 
- № 00003681400 форми Н, яким нараховані штрафні санкції за відсутність реєстрації протягом граничного строку податкових накладних за звітний період лютий-червень 2018 року на загальну суму ПДВ 674518 грн. Загальна сума нарахованого штрафу - 337259 грн, тобто 50% від суми ПДВ.
- № 00003671400 форми В1, яким зменшено суму бюджетного відшкодування ПДВ за операції, по яких не було підприємством нараховано податок на додану вартість. Сума ПДВ по цьому ППР становила 674 518 грн, сума нарахованого штрафу за відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН - 337259 грн.
Слід зазначити, що процес адміністративного та судового оскарження вказаних податкових повідомлень-рішень здійснювався у встановлені законодавством строки, тобто грошові зобов`язання зі сплати податку та штрафних санкцій по вказаних ППР з дати їх прийняття (29 жовтня 2018 року) по дату прийняття рішення Чернігівського окружного адміністративного суду були неузгоджені.
Так, абз.4 п. 56.18 статті 56 Податкового кодексу України встановлено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Отже, ТОВ «ТФ Кабель Україна» не повинно було реєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних в процесі апеляційного та судового оскарження податкових повідомлень-рішень, які саме стосувались вказаних операцій і які мали бути складені за цими операціями, податкових накладних.
Надалі одразу після отримання рішення Чернігівського окружного адміністративного суду ТОВ «ТФ Кабель Україна» склало та зареєструвало податкові накладні, які наведені вище, 28 березня 2019 року. Факт реєстрації податкових накладних саме 28 березня 2019 року не потребує доказування, оскільки визнається контролюючим органом.
Сума податку та штрафних санкцій була нарахована контролюючим органом по особовому рахунку позивача та фактично сплачена останнім до бюджету у листопаді 2018 року шляхом зменшення контролюючим органом задекларованої у вересні 2018 року та підтвердженої податкової суми бюджетного відшкодування. Сума сплаченого до бюджету ПДВ та штрафних санкцій за рахунок цього склала 1 349 036 грн (674 518 грн ПДВ та 674 518 грн штрафних санкцій) (а.с.55-а - 82).
У висновках акта перевірки №670/14/32194971 від 08 жовтня 2018 року зазначено, що встановлено порушення ТОВ «ТФ Кабель Україна» п. 201.10 статті 201 Податкового кодексу України в частині не реєстрації податкових накладних та в частині порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, штрафні санкції за що передбачені статтею 120-1 Податкового кодексу України. 
При цьому, нарахування штрафних санкцій по оскаржуваному в межах даного провадження податковому повідомленню-рішенню № 0011495304 від 31 січня 2020 року здійснено з посиланням на порушення саме п.120-1 статті 120 Податкового кодексу України за затримку реєстрації податкових накладних за період лютий-червень 2018 року.
Відтак, суд вважає, що по своїй суті несвоєчасна реєстрація (ППР від 31 січня 2020 року) та відсутність реєстрації (ППР від 28 жовтня 2018 року) є двома сторонами одного і того ж податкового правопорушення, яке пов`язано з одними і тими ж господарськими операціями.
Відповідно до п.109.1 статті 109 Податкового кодексу України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Пунктом 116.2 статті 116 ПК України встановлено, що за одне податкове правопорушення контролюючий орган може застосувати тільки один вид штрафної (фінансової) санкції (штрафу), передбаченої цим Кодексом та іншими законами України. 
Право не бути притягненим до суду або покараним двічі за одне й те саме діяння (принцип non bis in idem) закріплено в статті 4 Протоколу № 7 до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (далі - ЄКПЛ, Конвенція): « 1. Нікого не може бути вдруге притягнено до суду або покарано в порядку кримінального провадження під юрисдикцією однієї і тієї самої держави за правопорушення, за яке його вже було остаточно виправдано або засуджено відповідно до закону та кримінальної процедури цієї держави. 2. Положення попереднього пункту не перешкоджають відновленню провадження у справі згідно із законом та кримінальною процедурою відповідної держави за наявності нових або нововиявлених фактів чи в разі виявлення суттєвих недоліків у попередньому судовому розгляді, які могли вплинути на результати розгляду справи. 3. Жодних відступів від положень цієї статті не допускається на підставі статті 15 Конвенції».
Поняттю «кримінальне обвинувачення», яке міститься в статті 6 Конвенції, Європейський суд з прав людини дає широке тлумачення, спираючись на три критерії визначення можливості віднесення конкретної справи до сфери його застосування: кваліфікація відповідного правопорушення за національним законодавством, характер правопорушення та характер і суворість можливого покарання («Пъер-Блош проти Франції» (1997 р.)). У справах, в яких йшлося про встановлення великих додаткових податків за результатами проведених податкових ревізій, Суд визнав, шо загальний характер відповідних законодавчих положень, які передбачали можливість стягнення додаткових штрафів, попереджувальна і каральна мета таких штрафів, а також суворість потенційного і фактичного покарання свідчили про можливість застосування в цій справі, для цілей статті 6, поняття «кримінальне обвинувачення» («Яносевіч проти Швеції» (2002 р.) та «Компанія "Вестберга таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції» (2002 р.)). Також у низці рішень Суд визнав, що провадження по стягненню додаткових податків було «кримінальним» для цілей застосування статті 4 Протоколу № 7 (inter alia, Манассон проти Швеції (Manasson v. Sweden); Розенквист проти Швеції (Rosenquist v. Sweden); Пирттимяки проти Фінляндії (Pirttimaki v. Finland), §§ 45-48; Лаки Дев проти Швеції (Lucky Dev v. Sweden), § 51; А и Б проти Норвегії (A and В v. Norway), §§ 136-139).
ЄСПЛ сформулював критерії оцінки двох правопорушень як тотожних. Тотожність стосується не лише назви правопорушень за законом, а, що найголовніше, змісту та мети правопорушень. 
У справі «Сергій Золотухін проти Росії» ЄСПЛ вирішив зробити уточнення стосовно того, яке поняття необхідно вкладати у вислів «те саме правопорушення» у сенсі Конвенції. Проаналізувавши розуміння, в якому право не бути судимим та покараним двічі по дається в інших міжнародних інструментах, таких як Міжнародний пакт про громадянські та політичні права, прийнятий Організацією Об`єднаних Націй (далі - ООН), Хартія основних прав Європейського Союзу (далі - ЄС) та Американська конвенція про права людини, ЄСПЛ вважає, що ст. 4 Протоколу № 7 мусить сприйматись у тому сенсі, що вона забороняє переслідувати чи судити одну особу за друге правопорушення, якщо останнє походить із тих самих фактів або фактів, що «по суті» є такими ж, як і ті, по яких мало місце перше правопорушення. Ця гарантія вступає в дію, коли розпочато нове переслідування, а попереднє рішення про виправдання чи засудження вже набуло законної сили. При цьому перше рішення повинно бути «остаточним» по своїй суті, а далі вже слід з`ясувати, чи було воно «кримінальним» у значенні ст. 4  Протоколу № 7, витлумачене в світлі загальних принципів розуміння понять «кримінальне обвинувачення» у ст. 6 і «покарання» у ст. 7 ЄКПЛ. Значущими факторами у цьому випадку є: правова класифікація злочину в національному законодавстві, характер правопорушення, національна правова характеристика заходу, його мета, природа і ступінь суворості, чи застосовувався захід після засудження у межах кримінальної справи, які процедури були проведені для його прийняття і виконання. Важливим є й те, що положення ст. 4 Протоколу № 7 стосуються лише рішень судів однієї і тієї самої держави.
З огляду на викладене слід зазначити, що ГУ ДПС у Чернігівській області не дійшло висновку про те, що друга податкова перевірка (камеральна) та оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 31 січня 2020 року суперечили принципу «non bis in idem», відхиливши доводи позивача на тій підставі, що перша податкова перевірка (планова документальна) та податкові повідомлення-рішення від 29 жовтня 2018 року стосувалася іншого виду відповідальності. 
Проте, нараховані на підставі акту камеральної перевірки від 27 грудня 2019 року штрафні санкції стосуються тих господарських операцій, які вже були виявлені плановою документальною перевіркою, проведеною в 2018 році за період з 01 січня 2016 року по 30 червня 2018 року, тобто підставою для покарання позивача і першого, і другого разу були одні і ті самі факти. Оскільки штраф за податковим повідомленням-рішенням від 29 жовтня 2018 року № 00003681400 визнаний позивачем, він став остаточним. Відповідно, в розумінні ЄКПЛ має місце порушення ст. 4 Протоколу № 7, і позивач повторно покараний за ту ж саму поведінку, ті ж самі факти і той самий злочин. 
Відтак, суд з позицією відповідача не погоджується і вважає, що ГУ ДПС у Чернігівській області як суб`єкт владних повноважень продублював податкові порушення позивача шляхом прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, які стосувалися одних і тих самих фактів, у порушення принципу «non bis in idem», що, як вірно зазначив суд першої інстанції, є порушенням ст. 4 Протоколу № 7 до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Доречно в даному випадку звернути увагу на правову позицію, висловлену Європейським судом з прав людини у рішеннях від 14 жовтня  2011 року у справі «Щокін проти України» та від 07 липня 2011 року у справі «Сєрков проти України», в яких ЄСПЛ дійшов висновків про те що, по-перше, національне законодавство не було чітким та узгодженим та не відповідало вимозі «якості» закону і не забезпечувало адекватного захисту від свавільного втручання у майнові права заявника; по-друге, національними органами не було дотримано вимоги законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника-платника податку, коли в його справі національне законодавство допускало неоднозначне трактування.
Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.
Доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, оскільки не впливають на висновки суду, викладені в оскаржуваному судовому рішенні.
За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.
Отже при ухваленні оскаржуваного рішення судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для його скасування.
За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 243, 246, 308, 315, 316, 321, 325, 329, 331  КАС України суд,

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області - залишити без задоволення.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 18 серпня 2020 року - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328-331 КАС України.
Повний текст рішення виготовлено 15 грудня 2020 року.

Головуючий суддя:                                                                      В.В. Файдюк
                     
                     Судді:                                                                       Г.В. Земляна
                                                                                                    
                                                                                                    Є.І. Мєзєнцев