П О С Т А Н О В А
іменем  України 
30 листопада 2020 року 	 	справа 280/265/19	

                    Третій апеляційний адміністративний суду складі колегії:
                              головуючий суддя  Суховаров А.В. 
                                    судді  Ясенова Т.І., Головко О.В.,      
розглянувши в письмовому провадженні в м.Дніпрі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгівельний будинок «Континент» на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14.11.2019 (суддя Бойченко Ю.П.) в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгівельний будинок «Континент» до Головного управління Державної фіскальної служби в Запорізькій області про скасування податкового повідомлення-рішення

ВСТАНОВИВ:

          Товариство з обмеженою відповідальністю «Торгівельний будинок «Континент» 17.01.2019 звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби в Запорізькій області, в якому просить визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення №0170155006 від 12.12.2018 про накладання штрафу в сумі 244’ 253гр91коп у відповідності до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового Кодексу України за порушення строку реєстрації податкових накладних.
          Позовні вимоги обгрунтовують тим, що в акті камеральної перевірки зазначено, що 883 податкові накладні, які підлягають наданню покупцям, платникам податку на додану вартість, зареєстровані з порушенням строку. Проте ці податкові накладні, виписані протягом січня-вересня 2018 року, не підлягають наданню покупцям тому що покупці не є платниками податку на додану вартість. В таблиці до акту перевірки в якості контрагентів вказані неплатники податку на додану вартість, умовний код 100000000000.
На думку позивача, для незастосування штрафних санкцій, передбачених пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового Кодексу України, за порушення строку реєстрації податкової накладної достатньо щоб податкова накладна була такою, що не надається покупцю, оскільки законодавець розрізняє податкові накладні, які не надаються покупцеві (неплатнику податку на додану вартість), та податкові накладні, складені за операціями, звільненими від оподаткування, або які оподатковуються за нульовою ставкою (т1ас4). 

          Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 14.11.2019 в задоволенні позову відмовлено. Прийняте рішення суд мотивував тим, що, виходячи з положень пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового Кодексу України, не застосовуються штрафні санкції за порушення граничного строку реєстрації податкової накладної тільки стосовно податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів / послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою (т2ас3).  

В апеляційній скарзі ТОВ ТБ «Континент» просить рішення суду скасувати та позовні вимоги задовольнити. Посилаються на те, що податкові накладні, відображені в акті камеральної перевірки, були складені на кінцевих споживачів, що не є платниками податку на додану вартість. Жоден з контрагентів не зазнав шкоди через невключення податку на додану вартість до податкового кредиту. Відповідно до пункту 56.21 статті 56 Податкового Кодексу України, в разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків (т2ас10). 

          Переглядаючи справу, колегія суддів виходить з наступного:

Згідно акту №5256/08-01-50-06/33795150 від 26.11.2018 камеральної перевірки ТОВ ТБ «Континент» своєчасності реєстрації податкових накладних за період з січня по вересень 2018 року, проведеної ГУ ДФС в Запорізькій області, 883 податкові накладні за переліком, що підлягають наданню покупцям, платникам податку на додану вартість, зареєстровані з порушенням строку, передбаченого абзацами 14-16 пункту 201.10 статті 201 Податкового Кодексу України, зокрема: 
    - 502 податкові накладні на загальну суму податку на додану вартість 948’ 455гр08коп з порушенням строку до 15 календарних днів;  
    - 373 податкових накладних на загальну суму податку на додану вартість 741’ 480гр82коп з порушенням строку від 16 до 30 календарних днів;
    - 3 податкові накладні на загальну суму податку на додану вартість 1693гр77коп з порушенням строку від 31 до 60 календарних днів;
    - 1 податкова накладна на загальну суму податку на додану вартість 1509гр50коп з порушенням строку від 61 до 365 календарних днів (т1ас196).

У відзивах на позовну заяву та апеляційну скаргу ГУ ДФС в Запорізькій області не заперечувало, що в акті камеральної перевірки йдеться про податкові накладні, які не надаються покупцям, не платникам податку на додану вартість (т1ас194,т2ас21). Про допущену помилку в акті камеральної перевірки також свідчать позначки « 100000000000 неплатник» в переліку податкових накладних, зареєстрованих ТОВ ТБ «Континент» з порушенням строку (т1ас26).  

ГУ ДФС в Запорізькій області прийнято податкове повідомлення-рішення №0170155006 від 12.12.2018 про накладання штрафу в сумі 244’ 253гр91коп у відповідності до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового Кодексу України (т1ас212-229).   
           
          Відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового Кодексу України в редакції, яка діяла протягом 2018 року, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної або розрахунку коригування до такої податкової накладної в єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 
    10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - в разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
    20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - в разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
    30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - в разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
    40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - в разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового Кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації в порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.10 статті 201 Податкового Кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Відповідно до абзацу 4 пункту 201.10 статті 201 Податкового Кодексу України, податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до абзаців 14-16 пункту 201.10 статті 201 Податкового Кодексу України, реєстрація податкових накладних або розрахунків коригування до податкових накладних в єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до абзацу 18 пункту 201.10 статті 201 Податкового Кодексу України, в разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції відповідно до цього Кодексу.
Відповідно до абзацу 8 пункту 11 підрозділу 2 Перехідних положень Податкового Кодексу України, з 01.02.2015 реєстрації в єдиному реєстрі податкових накладних підлягають всі податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних (в тому числі які не надаються покупцю, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування) незалежно від розміру податку на додану вартість в одній податковій накладній / розрахунку коригування. 
Відповідно до пункту 3 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №1307 від 31.12.2015, всі податкові накладні підлягають реєстрації в єдиному реєстрі податкових накладних.  

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції правильно проаналізував перелічені норми та дійшов обгрунтованого висновку, що не застосовуються штрафні санкції за порушення граничного строку реєстрації податкової накладної тільки стосовно податкової накладної для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою. 
Такий висновок випливає з конструкції пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового Кодексу України, де спочатку йдеться, що не застосовуються штрафні санкції за порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу, а потім через двокрапку наведений конкретний перелік таких податкових накладних – за операціями, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Відтак всі інші податкові накладні, навіть якщо вони не надаються отримувачам товарів/послуг не платникам податку на додану вартість, але якщо відображені в них операції підлягають оподаткуванню, обтяжені штрафними санкціями за порушення строку їх реєстрації. 
Окружний суд правильно врахував доводи Верховного Суду, викладені в постанові від 04.09.2018 у справі №816/1488/17 за позовом ТОВ «Ліки Полтавщини» до ГУ ДФС в Полтавській області про скасування податкового повідомлення-рішення про накладання штрафу за порушення строку реєстрації податкових накладних, а саме, що для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового Кодексу України, необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Відповідно до Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №1307 від 31.12.2015, до графи 8 податкової накладної вноситься код ставки податку на додану вартість, за якою здійснюється оподаткування операцій з постачання товарів/послуг, що постачаються: код 20 – в разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою; код 7 – в разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за ставкою 7 відсотків; код 901 – в разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою; код 902 – в разі здійснення операцій з постачання на митній території України товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою; код 903 – в разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, які звільненні від оподаткування.   
З огляду на викладене, колегія суддів не вбачає суперечностей, неоднозначного (множинного) трактування у правовому регулюванні спірних правовідносин. 

З урахуванням доводів і заперечень сторін, наданих ними доказів, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Проте, після ухвалення рішення суду першої інстанції, правове регулювання спірних правовідносин значно змінилось шляхом суттєвого зменшення обсягу відповідальності платника податків за порушення строку реєстрації податкових накладних. 
Так, Законом України №466 від 16.01.2020 «Про внесення змін до Податкового Кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних і логічних неузгодженостей в податковому законодавстві», який набув чинності з 23.05.2020, абзац 1 пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового Кодексу України викладений в такій редакції: «Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної або розрахунку коригування до такої податкової накладної в єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної / розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної / розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу в разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а»-«г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу 11 пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі …..». 
Цим же законом пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового Кодексу України доповнений новими абзацами: «В разі порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної або розрахунку коригування до такої податкової накладної в єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020гр, при реєстрації в єдиному реєстрі податкових накладних: податкової накладної / розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної / розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу в разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а»-«г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу 11 пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу.
Цим же законом підрозділ 2 Перехідних положень Податкового Кодексу України доповнений пунктом 73, відповідно до абзацу 1 якого, штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної або розрахунку коригування до такої податкової накладної в єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу в разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а»-«г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу 11 пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 01.01.2017 до 31.12.2019, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020гр.
Законом України №786 від 14.07.2020 «Про внесення змін до Податкового Кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб підприємців» в пункті 73  в абзацах 1 і 2 після слів та цифр «відповідно до абзацу 11 пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу» доповнено словами «та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної», а слова і цифри «до 31.12.2019» замінено словами «до дати набрання чинності  Законом України «Про внесення змін до Податкового Кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або»; в абзаці 1 цифри і слова « 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020гр» замінено цифрами і словами « 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510гр».

Таким чином переліченими нормами не тільки розширений перелік випадків, за яких платник податків звільняється від відповідальності за порушення строку реєстрації податкових накладних, а й суттєво зменшений розмір відповідальності у випадку нарахування з 01.01.2017 по 23.05.2020 штрафу, якщо податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачені. 

Оскільки податкове повідомлення-рішення №0170155006 від 12.12.2018 про накладання штрафу в сумі 244’ 253гр91коп у відповідності до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового Кодексу України за порушення строку реєстрації податкових накладних знаходиться в процедурі судового оскарження та грошові зобов`язання за ним не сплачено, тобто є неузгодженим, розмір штрафу для ТОВ ТБ «Континент» на сьогодні має становити 510гр.

Керуючись статтями 241-244, 250, 316, 317, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

          Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгівельний будинок «Континент» задовольнити частково.

          Залишити в силі податкове повідомлення-рішення №0170155006 від 12.12.2018 в частині накладання на Товариство з обмеженою відповідальністю «Торгівельний будинок «Континент» штрафу в сумі 510гр за порушення строку реєстрації податкових накладних.

          В іншій частині рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14.11.2019 залишити без змін.

                    Постанова набирає законної сили з 30.11.2020 та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів. 

Головуючий суддя                                                                      А.В. Суховаров 

                               судді                                                                      Т.І. Ясенова 

                               судді                                                                      О.В. Головко