П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

11 листопада 2020 р.	м.Одеса	Справа № 400/3580/19	

 	                     Головуючий в 1 інстанції: Мороз А.О.                      рішення суду першої інстанції прийнято у м. Миколаїв                      15 квітня 2020 року 	

Судова колегія П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
судді-доповідача:                                                  Яковлєва О.В.,
суддів                                                                      Градовського Ю.М., Крусяна А.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2020 року, у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Колос 2011» до Головного управління Державної податкової служби у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування рішень,-

В С Т А Н О В И Л А :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Колос 2011» звернулось до суду з позовом у якому заявлено вимоги Головному управлінню Державної податкової служби у Миколаївській області про визнання протиправними та часткове скасування податкових повідомлень-рішень від 18 вересня 2019 року № 00001150505, № 00001160505, № 00001180505, № 00001220505.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2020 року задоволено позовні вимоги.
Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням відповідачем подано апеляційну скаргу з якої вбачається про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, а тому просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовано тим, що висновок суду першої інстанції про задоволення позовних вимог не відповідає встановленим обставинам справи, так як за наслідком проведення документальної планової виїзної перевірки позивача податковим органом обґрунтовано встановлено допущенні позивачем порушення вимог податкового законодавства у перевіряємому періоді.
В даному випадку, податковим органом встановлено, що списання придбаних позивачем продуктів харчування та кухонних товарів у контрагента ТОВ «МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ УКРАЇНА» для харчування своїх працівників не пов`язане із здійсненням товариством своєї господарської діяльності.
Крім того, позивачем не підтверджено належними доказами факт отримання у перевіряємому періоді товарів від своїх контрагентів, а саме: ТОВ «Агро-Хорса», ТОВ «Еверда», ТОВ «ПСП-сервіс», ТОВ «Фратер», ТОВ «АФ Харвест»
Зокрема, податковий орган наголошує на тому, що до проведення перевірки товариством не надано усіх первинних документів щодо виконання спірних господарських операцій, а також не надано належним чином складених товарно-транспортних накладних, якими можливо підтвердити факти транспортування спірного товару.

При цьому, податковий орган вважає, що вказані контрагенти, які поставили позивачу спірний товар, не виготовляли та не отримували його від третіх осіб.
Також, податковим органом встановлено, що у перевіряємому періоді товариством здійснювалась передача пального своїм контрагентам, а тому воно мало реєструватись платником акцизного податку та реєструвати відповідні накладні.
Крім того, податковий орган зазначає, що судом першої інстанції безпідставно скасовано податкове повідомлення-рішення, яким позивачу нараховано податок на майно, так як у ході розгляду справи не встановлено, що їдальня у будинку тваринника не використовувалась у сільському господарстві.
В свою чергу, позивачем подано відзив на отриману апеляційну скаргу у якому зазначено, що рішення суду першої інстанції про задоволення позовних вимог є законним та обґрунтованим, так як податковим органом протиправно встановлено наявність порушень вимог податкового законодавства товариством у перевіряємому періоді.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що у липні-серпні 2019 року ГУ ДПС у Миколаївській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Колос 2011», результати якої оформлені актом від 20 серпня 2019 року № 1172/14-29-14-07/03763980.
Проведеною перевіркою встановлено наступні порушення:
1) п. 187.1 ст. 187, п. 189.1 ст. 189, п. 198.3, п. 198.5 ст. 198, п. 200.1, п. 200.2, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме занижено зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за вересень-жовтень 2018 року, на суму 760 649,00 грн.;
2) п. 44.1 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 201.1, п. 201.7, п. 201.10 ст. 201 ПК України, а саме не складено і не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - ЄРПН) та не включені до складу податкових зобов`язань з ПДВ за червень 2016 року - травень 2019 року, податкові накладні, на загальну суму 332 542,00 грн.;
3) пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14, пп. 212.1.15 п. 212.1, пп. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212, п. 215.1 ст. 215 ПК України, а саме здійснено реалізацію пального без реєстрації платником акцизного податку, на суму 1 573 973,12 грн.;
4) п. 252.3, п. 252.6, п. 252.16, п. 252.18, п. 252.19 ст. 252 ПК України, а саме занижено рентну плату за користування надрами для видобування корисних копалин, на суму 10  619,00 грн.;
5) пп. 266.1.1 п. 266.1, пп. 266.2.1 п. 266.2, пп. 266.3.1 п. 266.3, пп. 266.5.1 п. 266.5, пп. 266.7.5 п. 266.7, пп. 266.9.1 п. 266.9, п. 266.10 ст. 266 ПК України, с саме занижено зобов`язання зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за період з 01 червня 2016 року до 31 травня 2019 року, на суму 3 174,30 грн.;
6) п. 271.1 ст. 271, п. 289.1, п. 289.2 ст. 289 ПК України, а саме занижено орендну плату за земельні ділянки, на суму 13  102,95 грн.;
7) п. 292.1.1, п. 2921.2 ст. 2921, пп. 293.9.1 п. 293.9 ст. 293, пп. 295.9.2, пп. 295.9.3 п. 295.9 ст. 295 ПК України, а саме занижено зобов`язання зі сплати єдиного податку четвертої групи, на суму 4  636,00 грн.;
8) пп. 240.1.1 п. 240.1 ст. 240, пп. 242.1.1 п. 242.1 ст. 242, ст. 243, п. 249.2, п. 249.3 ст. 249 ПК України, а саме занижено екологічний податок, на суму 228,00 грн.;
9) п. 15 розділ ІІ Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148, а саме встановлено перевищення ліміту залишку готівки в касі на суму 4 772 691,04 грн.;
10) п. 1, 2 ст. 3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме здійснення розрахунків за комунальні послуги в січні 2019 року без застосування реєстратора розрахункових операцій, на суму 1  620,00 грн.;

11) п. 51.1 ст. 51, п. 176.2. «б» ст. 176 ПК України, п. 3.2. Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 13 січня 2015 року № 4, а саме не включено до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку за ІІІ, IV квартали 2016 року, І квартал 2017 року виплачені доходи за послуги, отримані від фізичної особи;
12) пп. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164, п. 176.2. «а» ст. 176 ПК України, а саме занижено податок на доходи фізичних осіб, на суму 1  440,00 грн.;
13) п. 173.3 ст. 173, п. 176.2 «а» ст. 176 ПК України, а саме занижено зобов`язання зі сплати зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, на суму 24  650,00 грн.;
14) п. 16 підрозділу 10 розділ ХХ ПК України, а саме занижено зобов`язання зі сплати військового збору, у розмірах 120,00 грн. та 7  515,00 грн.
Не погодившись з висновками проведеної перевірки, 04 вересня 2019 року товариством подано свої заперечення, які розглянуто 13 вересня 2019 року та залишено останні без задоволення.
При цьому, 18 вересня 2019 року ГУ ДПС у Миколаївській області прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:
1) № 00001150505, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 746 362,00 грн. і застосовано штраф, у розмірі 186  590,00 грн. (оскаржується в частині грошового зобов`язання, на суму 455  880,00грн., і штрафу, у розмірі 113  970,00 грн.);
2) № 00001160505, яким застосовано штраф за платежем з акцизного податку на пальне, у розмірі 1  573  973,12 грн. (оскаржується в сумі штрафу 1  543  364,11 грн.);
3) № 00001180505, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на суму 2  864,25 грн. і застосовано штраф в розмірі 716,06 грн. (оскаржується повністю);
4) № 00001220505, яким за відсутність складання та реєстрації податкових накладних на суму ПДВ 276 346,00 грн. застосовано штраф у розмірі 50 % від суми ПДВ, а саме 138  173,00 грн. (оскаржується у розмірі 17  886,50 грн.) 
Не погоджуючись з отриманими податковими повідомленнями-рішеннями у вищевказаних частинах, товариство звернулось до суду з даним адміністративним позовом.
За наслідком встановлених обставин судом першої інстанції, з яким частково не погоджується судова колегія, зроблено висновок про задоволення позовних вимог, так як у межах спірних правовідносин товариством не порушено вимог податкового законодавства, з огляду на наступне.

Так, згідно з пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами, оскільки платники податків при здійсненні господарської діяльності не обмежені чинним законодавством у праві самостійно обирати найбільш оптимальний варіант ведення господарської діяльності, зокрема, не позбавлений права укладати договори із сторонніми особами щодо реалізації своїх окремих функцій.
Згідно п. 185.1 ст. 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників ПДВ з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/ орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Відповідно до п. 188.1 ст. 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов`язкове державне пенсійне страхування на вартість послуг стільникового рухомого зв`язку).
Згідно з пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Відповідно до п. 198.2 ст. 198 ПК України, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше: - дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; - дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно п. 198.3 ст. 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: - придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; - придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 ст. 198 ПК України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Частиною 2 ст. 3 ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Згідно з ч. 2 ст. 9 ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Колегією суддів встановлено, що у межах спірних правовідносин на спірні податкові зобов`язання товариства, зокрема, вплинули його господарські операції з контрагентами ТОВ «МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ УКРАЇНА», ТОВ «АГРО-ХОРСА», ТОВ «ЕВЕРЕДА», ТОВ «ПСП-СЕРВІС», ТОВ «ФРАТЕР», ТОВ «АФ ХАРВЕСТ».
Так, податковим органом у ході проведення перевірки ТОВ «КОЛОС 2011» встановлено, що останнє у перевіряємому періоді мало господарські відносини з ТОВ «МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ УКРАЇНА».
В даному випадку, ТОВ «КОЛОС 2011» купувало у ТОВ «МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ УКРАЇНА» продукти харчування (овочі, крупи, молочні продукти, м`ясні продукти, макаронні вироби, вода та інше), а також непродовольчі товари (кухонні рушники, туалетний папір та інше).
При цьому, податковим органом не заперечується реальність проведених ТОВ «КОЛОС 2011» господарських операцій з вищевказаним контрагентом.
В свою чергу, податковий вважає, що придбані у ТОВ «МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ УКРАЇНА» товари не пов`язані із здійсненням основної діяльності товариства, а як наслідок відповідні операції щодо списання отриманих товарів мали окремо оподатковуватись податком на додану вартість.
Між тим, встановлюючи відсутність спірних порушень у взаємовідносинах ТОВ «КОЛОС 2011» з ТОВ «МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ УКРАЇНА» судом першої інстанції встановлено наступне.
Так, ТОВ «КОЛОС 2011» є сільськогосподарським товаровиробником, основним видом діяльності якого виступає вирощування зернових та технічних культур. (т. 1 а. с. 82-93).
При цьому, в березні 2010 року між ТОВ «КОЛОС 2011» і його трудовим колективом укладено колективний договір на 2010-2020 роки. (т. 2 а. с. 133-151).
Пунктом 1 розділу VII Колективного договору ТОВ «КОЛОС 2011» зобов`язується власними силами підприємства організувати та забезпечити працівників безкоштовним громадським харчуванням в кімнаті для прийому їжі, а також чаєм, кавою, безалкогольними напоями впродовж робочого дня за принципом «шведський стіл», тобто без знеособлення харчування та відсутності контролю та обліку кількості страв та напоїв, що отримав кожний працівник. Перехід на харчування оформлюється наказом керівника.
Внаслідок чого, з метою реалізації зазначених положень колективного договору директор ТОВ «КОЛОС 2011» 22 серпня 2011 року видав відповідний наказ (т. 2 а. с. 200).
В даному випадку, вказані обставини також встановлено в акті проведеної перевірки та не заперечуються податковим органом.
Між тим, у матеріалах справи зібрано фіскальні звітні чеки, які свідчать про придбання ТОВ «КОЛОС 2011» у ТОВ «МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ УКРАЇНА» продуктів харчування, засобів індивідуальної гігієни і побутової хімії (т. 2 а. с. 201-232).
В свою чергу, ТОВ «МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ УКРАЇНА» складено та зареєстровано в ЄРПН відповідні податкові накладні на постачання товару (т. 2 а. с. 234-250, т. 3 а. с. 1-26, 49-206).
При цьому, ТОВ «КОЛОС 2011» використано придбаний товар (спожито) для виконання взятих перед трудовим колективом зобов`язань, що підтверджується актами списання товару (т. 3 а. с. 27-48, 207-210, т. 4 а.с. 1-20).
Тому, враховуючи вищевикладені умови колективного договору товариства, сферу господарської діяльності товариства та характер понесених витрат у спірній частині, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що такі витрати узгоджуються з господарською діяльністю товариства, а як наслідок вони мають оподаткуватись ПДВ у загальному порядку, а не окремо, відповідно до пп. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає протиправним оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 18 вересня 2019 року № 00001150505, в частині донарахування товариству основного зобов`язання, на суму 35  773,00 грн., а також донарахованих штрафних (фінансових) санкцій, у сумі 8  943,25 грн. (25%).
Крім того, колегія суддів вважає протиправним оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 18 вересня 2019 року № 00001220505, в частині застосованого до позивача штрафу, у сумі 17  886,50 грн. (50% від 35  773,00 грн.), так як позивач не мав обов`язку складати та реєструвати податкові накладні з ПДВ при здійсненні списання отриманого від ТОВ «МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ УКРАЇНА» товару.
При цьому, згідно ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
В даному випадку, у межах доводів та вимог апеляційної скарги податкового органу, останнім не зазначено окремого обґрунтування його правової позиції щодо помилковості висновку суду першої інстанції в частині визнання протиправним оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 18 вересня 2019 року № 00001220505 (штрафу, у сумі 17  886,50 грн.).
Щодо проведених ТОВ «КОЛОС 2011» господарських операцій з контрагентами ТОВ «АГРО-ХОРСА», ТОВ «ЕВЕРЕДА», ТОВ «ПСП-СЕРВІС», ТОВ «ФРАТЕР», ТОВ «АФ ХАРВЕСТ» та встановлених податковим органом порушень у цій частині, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
В даному випадку, у ході проведення перевірки ТОВ «КОЛОС 2011» податковим органом встановлено, що проведені господарські операції товариства з вищевказаними контрагентами не мали реального характеру, а складені на підтвердження реальності проведення господарських операцій первинні документи є формальними та мають суттєві недоліки.
В свою чергу, задовольняючи позовні вимоги товариства, судом першої інстанції зроблено висновок про те, що наявність незначних недоліків, виявлених в первинних документах товариства не є достатньою підставою для невизнання проведених господарської операції.
При цьому, судом зазначено, що застосований податковим органом формальний підхід при оцінці господарських операцій позивача суперечить ч. 2 ст. 9 ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Між тим, переглядаючи законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах вимог та доводів товариства, а також надаючи правову оцінку оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Так, необхідною умовою для визнання реальними проведені господарські операції є встановлення факту придбання товарів (отримання послуг) з метою їх використання в господарській діяльності, який має бути здійсненим і підтвердженим належним чином складеними первинними документами, що відображають зміст господарської операції та є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому, обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованого податкового кредиту належними документами первинного обліку покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), позаяк саме він є суб`єктом, який зменшує суму податкового зобов`язання на суму понесених витрат, що підлягають перерахуванню до бюджету.
Між тим, навіть наявність у покупця належно оформлених документів, необхідних для віднесення певних сум до податкового кредиту, не є безумовною підставою формування податкового кредиту, у разі не доведення реальності здійснених господарських операцій та факту використання придбаних товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Вказаний висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, зокрема, викладеній у постанові Верховного Суду від 24 січня 2018 року (справа № 2а-4259/12/1070).
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає передчасним висновок суду першої інстанції про підтвердження реальності проведених господарських операцій товариства з вказаними контрагентами без фактичного дослідження змісту проведених операцій.

Між тим, на підтвердження реальності проведення спірних господарських операцій в матеріалах справи зібрано наступні первинні бухгалтерські документи у яких відображено наступні господарські операції з вищевказаними контрагентами.

Так, між ТОВ «КОЛОС 2011» (в особі покупця) та ТОВ «АГРО-ХОРСА» (в особі постачальника) 06 лютого 2017 року укладено договір постачання товарів № 060217, відповідно до умов якого постачальник зобов`язується поставити покупцеві товар, передбачений специфікаціями, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити отриманий товар.
При цьому, до вказаного договору сторонами 06 лютого 2017 року, 16 лютого 2017 року та 26 лютого 2017 року укладено додатки до договору, якими визначено обсяг та вартість поставки кожної окремої з трьох партій товару (шрот соняшниковий).
При цьому, постачальником товару складено видаткові накладні від 14 лютого 2017 року, 17  лютого 2017 року та 27 лютого 2017 року про відвантаження шроту соняшникового на адресу ТОВ «КОЛОС 2011».
Крім того, в матеріалах справи зібрано посвідчення про якість товару ТОВ «АГРО-ХОРСА», а також докази оплати отриманого товару (платіжні доручення) та його оприбуткування товариством.

Також, між ТОВ «КОЛОС 2011» (в особі покупця) та ТОВ «ПСП-СЕРВИС» (в особі продавця) 01 червня 2017 року укладено договір купівлі-продажу № 0706, відповідно до умов якого продавець зобов`язується поставити покупцеві товар (кукурудзу), а покупець зобов`язується прийняти та оплатити отриманий товар.
При цьому, продавцем товару складено видаткові накладні від 14 червня 2017 року, 20 червня 2017 року та дві від 23 червня 2017 року про відвантаження кукурудзи на адресу ТОВ «КОЛОС 2011».
Перевезення товару, на переконання позивача, підтверджується товарно-транспортними накладними від 14 червня 2017 року, від 20 червня 2017 року, 23 червня 2017 року, 23 червня 2017 року.
Крім того, в матеріалах справи зібрано докази оплати отриманого товару (платіжні доручення) та його оприбуткування товариством.

Також, між ТОВ «КОЛОС 2011» (в особі покупця) та ТОВ «ФРАТЕР» (в особі продавця) 02 жовтня 2017 року укладено договір купівлі-продажу № 021017, відповідно до умов якого продавець зобов`язується поставити покупцеві товар (кукурудзу), а покупець зобов`язується прийняти та оплатити отриманий товар.
При цьому, продавцем товару складено видаткові накладні від 03 жовтня 2017 року та дві від 19 січня 2018 року.
Перевезення товару, на переконання позивача, підтверджується подорожніми листами та товарно-транспортними накладними від 03 жовтня 2017 року та дві від 19 січня 2018 року.
Крім того, в матеріалах справи зібрано докази оплати отриманого товару (платіжні доручення) та його оприбуткування товариством.

Також, між ТОВ «КОЛОС 2011» (в особі покупця) та ТОВ «ЕРВЕРД» (в особі продавця) 23 лютого 2017 року укладено договір купівлі-продажу № 2302, відповідно до умов якого продавець зобов`язується поставити покупцеві товар (кукурудзу), а покупець зобов`язується прийняти та оплатити отриманий товар.
При цьому, продавцем товару складено видаткові накладні від 22 лютого 2017 року, від 30 березня 2017 року, від 06 квітня 2017 року, від 14 квітня 2017 року, від 28 квітня 2017 року, від 04 травня 2017 року
Перевезення товару, на переконання позивача, підтверджується подорожніми листами та товарно-транспортними накладними від 22 лютого 2017 року, від 30 березня 2017 року, від 06 квітня 2017 року, від 14 квітня 2017 року, від 28 квітня 2017 року, від 04 травня 2017 року.
Крім того, в матеріалах справи зібрано докази оплати отриманого товару (платіжні доручення) та його оприбуткування товариством.

Також, між ТОВ «КОЛОС 2011» (в особі покупця) та ТОВ «АФ «ХАРВЕСТ» (в особі продавця) 04 січня 2018 року укладено договір купівлі-продажу № 04-01181, відповідно до умов якого продавець зобов`язується поставити покупцеві товар (кукурудзу, пшеницю, сою, ріпак, сояшник), а покупець зобов`язується прийняти та оплатити отриманий товар.
При цьому, продавцем товару складено видаткову накладну від 04 червня 2018 року (постачання кукурудзи).
Перевезення товару, на переконання позивача, підтверджується подорожнім листом та товарно-транспортною накладною від 04 червня 2018 року
Крім того, в матеріалах справи зібрано докази оплати отриманого товару (платіжні доручення) та його оприбуткування товариством.

Також, варто зазначити, що в підтвердження реальності проведених операцій ТОВ «КОЛОС 2011» надано до суду докази використання (списання) у своїй господарській діяльності кукурудзи та шроту сояшникового.
В свою чергу, дослідивши зібрані у матеріалах справи докази, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що видаткові накладні, транспортні, банківські документи на які посилається товариство в обґрунтування своїх вимог, є обов`язковими первинними бухгалтерськими документами, які можуть в окремих випадках підтверджувати реальність проведених господарських операцій.
Проте, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій, а відтак і обґрунтованість визначення податкових зобов`язань та податкового кредиту позивача.
При цьому, на думку колегії суддів, необхідною умовою для підтвердження факту здійснення спірних господарських операцій є здійснення перевірки зібраних у матеріалах справи документів, а також перевірки ланцюга постачання спірних товарів та можливості здійснення контрагентами позивача спірних господарських операцій.
Між тим, податковим органом під час проведення перевірки позивача встановлено, що усі вищевказані контрагенти не є виробниками проданого позивачем товару та не купували його у своїх контрагентів, тобто наявний факт обриву ланцюга постачанню спірного товару.
При цьому, постановою Верхового Суду від 30 травня 2019 року (справа №804/7585/17), зокрема, встановлено, що неможливість встановлення ланцюга постачання спірного товару є однією з підстав для визнання нереальними проведені господарські операції.

Крім того, іншою підставою для визнання нереальними проведені господарські операції є відсутність у контрагентів позивача фізичної можливості провести спірні господарські операції.

В даному випадку, як встановлено податковим органом, ТОВ «АГРО-ХОРСА», ТОВ «ЕВЕРЕДА», ТОВ «ПСП-СЕРВІС», ТОВ «ФРАТЕР», ТОВ «АФ ХАРВЕСТ» у спірному періоді не мали основних засобів (нерухомість, транспортні засоби та інше), а також не декларували операції з оренди відповідних основних засобів у третіх осіб.
Також, вказані контрагенти не мали найманих працівників для здійснення своєї господарської діяльності, окрім ТОВ «АФ ХАРВЕСТ», яке мало 2 працівників (1 директор).
Враховуючи вищевикладені обставини, а також відсутність у зібраних матеріалах справи інших доказів, якими можливо спростувати відповідні висновки податкового органу, колегія суддів вважає наявною другу підставу для визнання нереальними проведені господарські операції.
Також, перевіряючи реальність проведених операцій, колегія суддів вважає необхідне перевірити встановлені податковим органом недоліки у наданих первинних бухгалтерських документах, які суд першої інстанції визнав формальними.
В даному випадку, у межах спірних господарських операцій, проведених між ТОВ «АГРО-ХОРСА» та ТОВ «КОЛОС 2011», вищевказані документи зі сторони ТОВ «АГРО-ХОРСА» підписано його директором - ОСОБА_1 .
При цьому, як встановлено податковим органом та судом першої інстанції, в Єдиному державному реєстрі судових рішень (надалі - ЄДРСР) міститься вирок Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 27 квітня 2017 р. у справі № 201/4747/17 (рішення суду доступне за посиланням http://reyestr.court.gov.ua/Review/66238980).
Вказаним вироком, що набув законної сили встановлено, що протягом 2015-2016 років ТОВ «АГРО-ХОРСА». використовувалось невстановленою в ході досудового розслідування особою для ведення незаконної діяльності, пов`язаної з наданням юридичним особам послуг з мінімізації податкових зобов`язань, з метою ухилення від сплати податків.
Крім того, вироком встановлено, що ОСОБА_1 , діючи умисно, за матеріальну винагороду, без мети ведення фінансово-господарської діяльності був зареєстрований директором ТОВ «АГРО-ХОРСА».
При цьому, вироком суду затверджена угода про визнання винуватості ОСОБА_1 , а тому останнього визнано винним у вчиненні злочину передбаченого ч. 1 ст. 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво).
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що надані на підтвердження проведених господарських операцій первинні бухгалтерські документи, підписані ОСОБА_1 , не можуть підтверджувати реальність проведених господарських операцій з ТОВ «АГРО-ХОРСА».
В свою чергу, факт відсутності у вказаному вироці прямих посилань на проведені операції між ТОВ «АГРО-ХОРСА» та ТОВ «КОЛОС 2011» не є підставою для неврахування того факту, що ОСОБА_1 не здійснював фінансово-господарської діяльності від імені відповідного товариства.

Крім того, як вірно встановлено податковим органом, у складених видаткових накладних не зазначено відповідальних осіб ТОВ «КОЛОС 2011», які отримували спірний товар.
Також, у складених товарно-транспортних з контрагентами ТОВ «ЕВЕРЕДА», ТОВ «ПСП-СЕРВІС», ТОВ «ФРАТЕР», ТОВ «АФ ХАРВЕСТ», у яких перевізником самостійно виступило ТОВ «КОЛОС 2011», не заповнено відомостей про вантажно-розвантажувальні операції.
Крім того, за умовами укладених договорів з ТОВ «ЕВЕРЕДА», ТОВ «ПСП-СЕРВІС», ТОВ «ФРАТЕР», ТОВ «АФ ХАРВЕСТ» саме відповідні контрагенти мали забезпечити ТОВ «КОЛОС 2011» відповідними товарно-транспортними документи, а не навпаки.
Більш того, пунктом навантаження кукурудзи у операціях з ТОВ «ФРАТЕР» є офісний центр у м. Миколаєві, що викликає обґрунтовані сумніви у достовірності зазначеної інформації про місце навантаження спірного товару, а як наслідок у реальності самої операції.
Тому, враховуючи встановлений обрив ланцюга постачання спірного товару, фактичну неможливість контрагентів виготовити спірний товар та встановлену дефектність наданих первинних бухгалтерських документів, колегія суддів не може погодитись з висновком суду першої інстанції про підтвердження реальності зазначених господарських операцій.
Внаслідок чого, колегія суддів вважає, що документи товариства, на підставі яких сформовано податкові зобов`язання та податковий кредит у спірному періоді, складені формально, тобто за відсутності реального отримання товару від своїх контрагентів, а тому податковим органом правомірно прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 18 вересня 2019 року № 00001150505, в частині донарахування товариству основного зобов`язання, на суму 420  107,00 грн., а також донарахованих штрафних (фінансових) санкцій, у сумі 105  026,75 грн. (25 %).

Щодо проведених товариством господарських операцій, у яких на переконання податкового органу ТОВ «КОЛОС 2011» здійснювало приховану реалізацію підакцизних товарів (пального) своїм контрагентам, а як наслідок мало реєструватись платником акцизного податку, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
В даному випадку, як встановлено податковим органом, у перевіряємому періоді ТОВ «КОЛОС 2011» уклало наступні господарські договори: про оренду сільськогосподарської техніки з ТОВ «Техниксервис», ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 ; про надання послуг з виконання механізованих робіт з ТОВ «Гідротехмонтаж», ДП «Миколаївський облавтодор «ВАТ ДАК», ТОВ «Агрофірма Лиманський», ТОВ «Термінал Південна Хвиля», ПП будівельно-монтажна фірма «Кипарис»; про надання послуг з перевезення вантажів з ТОВ «Агрофірма Лиманський», ФГ «Софія-2008», ФОП ОСОБА_5 (т. 4 а. с. 191-192, 196-197, т. 5 а. с. 1-3, 11-13, 25-27, 36-38, 44-46, 51-53, 58-60, 66-71, 130, 151-153, т. 6 а. с. 1-2, 10, 13, 20, 25-26, 30-31, 35-37, 66-67, 107-108).
При цьому, з лімітно-забірних карток на одержання паливно-мастильних матеріалів та актів списання наданих податковому органу вбачається, що позивач використовував власне дизельне пальне для заправки техніки, яка використовувалась ним на підставі вищевказаних договорів.
Між тим, відповідно до пп. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212 ПК України, платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне.
Згідно пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України, реалізація пального для цілей розділу VI Кодексу - це будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання.
Згідно пп. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 ПК України, особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців, до початку здійснення реалізації пального. Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
В даному випадку, з аналізу вищевикладених положень податкового законодавства вбачається, що особа (платник податку), яка планує здійснювати будь-які операції з пальним на митній території України, має до початку здійснення таких операцій зареєструватися платником акцизного податку з реалізації пального та в подальшому складати акцизні накладні на обсяги реалізації.
Між тим, як вірно встановлено судом першої інстанції, спірне пальне є власністю позивача і використовувалось виключно задля виконання умов таких договорів, що підтверджується відповідними первинними бухгалтерськими документами.
Тому, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про безпідставність тверджень податкового органу щодо обов`язку реєстрації позивача платником акцизного податку, оскільки при здійсненні господарських операцій на виконання вказаних умов укладених договорів реалізація пального позивачем не здійснювалась.
В даному разі, положеннями ЦК України передбачено принцип свободи договору (ст. 627 ЦК України), так як ним надано замовнику право доручати виконавцю виконувати роботи чи послуги із матеріалів замовника, як-то мало місце і у видатку з позивачем.
Вказаний висновок колегії суддів відповідає правовій позиції Верховного Суду, що викладена в постанові від 13 березня 2018 року (справа № 815/2461/17) та постанові від 09 квітня 2019 року (справа №819/567/18).
Тому, колегія суддів вважає протиправним оскаржуване податкове повідомлення рішення від 08 вересня 2019 року № 00001160505 у відповідній частині.

Щодо встановленої податковим органом необхідності нараховувати ТОВ «КОЛОС 2011» податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за володіння будинком тваринника, колегія суддів зазначає наступне.

Так, згідно з свідоцтвом про право власності від 25 листопада 2011 року ТОВ «КОЛОС 2011» належить комплекс будівель молочно-товарної ферми, складовою частиною якого є будинок тваринника (т. 5 а. с. 162-163).
Відповідно до наказу директора ТОВ «КОЛОС 2011» від 22 серпня 2011 року «Про організацію харчування працівників на підприємстві», в будинку тваринника розміщена кімната для прийому їжі (т. 2 а. с. 200).
В даному випадку, податковий орган вважає, що їдальня в будинку тваринника безпосередньо не задіяна в сільськогосподарській діяльності, а тому позивач повинен сплатити податок на майно, відмінне від земельної ділянки.
Між тим, як зазначалось колегією суддів вище, харчування працівників ТОВ «КОЛОС 2011» пов`язане зі здійсненням останнім своєї господарської діяльності.
При цьому, згідно пп. 266.2.2 "ж" п. 266.2 ст. 266 ПК України, не є об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно відмінне від земельної ділянки будівлі, споруди сільськогосподарських товаровиробників, призначені для використання безпосередньо у сільськогосподарській діяльності.
Згідно пп. 14.1.235 п. 14.1 ст. 14 ПК України, сільськогосподарський товаровиробник є юридичною особою незалежно від організаційно-правової форми, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та/або розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у тому числі власновиробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання (ст. 14 п. 14.1. пп. 14.1.235. ПК України).
Тому, враховуючи встановлену у ході судового розгляду справи приналежність позивача до сільськогосподарських товаровиробників, колегія суддів вважає протиправним оскаржуване повідомлення рішення, яким товариству нараховано спірні зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за володіння будинком тваринника.

Враховуючи викладене та беручи до уваги, що судом першої інстанції допущено порушення норм матеріального і процесуального права, наявні підстави для часткового скасування оскаржуваного судового рішення.
Крім того, колегія суддів, скасовуючи частину оскаржуваного рішення суду першої інстанції вважає за необхідне здійснити новий розподіл понесених позивачем судових витрат при подані позовної заяви до суду першої інстанції.
В даному випадку, за наслідком судового розгляду справи, судами задоволено 75,4 % від загального розміру позовних вимог майнового характеру позивача (2  134  680,92 грн.), а тому на користь позивача підлягає стягненню частина сплаченого ним судового збору за подання адміністративного позову, у сумі 14  484,34 грн. (75,4 % від 19  210,00 грн.)

Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Миколаївській області – задовольнити частково.
Скасувати рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2020 року, в частині висновку про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18 вересня 2019 року № 00001150505, в частині донарахування основного зобов`язання, на суму 455 880,0 грн., а також штрафу, на суму 113 970,0 грн.
Прийняти в цій частині нове рішення, яким частково задовольнити позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Колос 2011».
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18 вересня 2019 року № 00001150505, в частині донарахування основного зобов`язання, на суму 35  773,00 грн., а також штрафу, у сумі 8  943,25 грн.
В задоволені решти позовних вимог в цій частині - відмовити.
Залишити без змін рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2020 року в решті позовних вимог.
Здійснити новий розподіл судових витрат та стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області (вул. Лягіна, 6, м. Миколаїв, 54001, ЄДРПОУ 43144729) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Колос 2011» (вул. Миколаївська, 1, с. Матросівка, Очаківський район, Миколаївська область, 57546, ЄДРПОУ 03763980) судові витрати, а частину сплаченого судового збору за подання адміністративного позову, у сумі 14  484 (чотирнадцять тисяч чотириста вісімдесят чотири) гривні 34 копійки.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів.

    Головуючий суддя 	 	Яковлєв О.В.	
    Судді	    	Градовський Ю.М.    Крусян А.В.