ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

16 грудня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 804/14289/15	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді:           Дурасової Ю.В.,
суддів:                               Божко Л.А., Лукманової О.М.,     
секретар судового засідання: Новошицька О.О.
за участю: представника позивача: Головко Олег Васильович
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Приватного підприємства “Укрспецстройремонт” 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.07.2020 (головуючий суддя Конєва С.О., повний текст складено 17.08.2020)
в адміністративній справі за позовом  Приватного підприємства «Укрспецстройремонт»  до відповідача Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0000742205, №0000752205 від 15.04.2013р.,-

ВСТАНОВИВ:

Позивач,   Приватне підприємство «Укрспецстройремонт», 29.04.2013 звернувся до суду з адміністративним позовом до відповідача Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (правонаступник Дніпродзержинської ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області) та просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.04.2013р:
- №0000742205., яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (основний платіж 236 419 грн., штрафні санкції - 59 105грн.);
- №0000752205, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств (основний платіж – 248 240грн., штрафні санкції – 62 060 грн.).
Позов обґрунтовано тим, що наведені вище податкові повідомлення-рішення були прийняті за результатами проведеної позапланової виїзної перевірки позивача за період з 01.01.2010р. по 31.01.2013р. за висновками якого було встановлено нереальність господарських операцій позивача по його взаємовідносинах з ПП «Транс-Атлантіка Сервіс» на підставі інформації щодо нереальності правочинів, отриманої від старшого слідчого з особливо важливих справ ГСУ ДПС України та ДПІ у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська. Позивач вважає, що оспорювані податкові повідомлення-рішення є безпідставними та прийняті всупереч чинного законодавства України посилаючись на те, що укладені між позивачем та ПП «Транс-Атлантіка Сервіс» договори недійсними у судовому порядку не визнавалися у відповідності до вимог ст.ст.202, 203, 234 ЦК України, виконання  цих договорів спричинили реальні зміни майнового стану, що підтверджується складеними первинними бухгалтерськими документами, які відповідають вимогам ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та свідчать про правомірність дій підприємства щодо формування податкового кредиту, позивач та ПП «Транс-Атлантіка Сервіс» були зареєстровані платниками ПДВ, мали фізичні, технічні та технологічні можливості для вчинення правочинів з іншими контрагентами, що становлять зміст господарської операції, вважає, що позивач не може нести відповідальності за дії своїх контрагентів згідно до ст.61 Конституції України. У письмових поясненнях від 14.05.2020р., наданих позивачем на виконання постанови Верховного Суду від 20.03.2020р.  у цій справі позивач вказує на те, що доказами виконання робіт фізичними особами є рішення загальних зборів Тимчасового трудового колективу від 28.06.2012р., договір підряду з Тимчасовим трудовим колективом укладеним ПП «Транс-Атлантіка Сервіс» від 29.06.2012р., список працівників станом на 05.07.2012р., тимчасові перепустки ПАТ «Алчевський металургійний комбінат», матеріали позавідомчої охорони від 27.07.2012р.; доказами перевезення цих співробітників у кількості 68 чоловік до ПАО «АМК» у м. Алчевськ слід вважати заяву ПП «Транс-Атлантіка Сервіс»  від 10.07.2012р. №27, заявки позивача на перевезення пасажирів автобусом із специфікаціями, повідомлення ТОВ «Адатранссервіс» про підтвердження прийняття заявок до їх виконання, квитанції до прибуткових касових ордерів про оплату автотранспортних послуг, розрахунки за виконані роботи замовник (позивач) здійснював шляхом перерахування коштів на розрахунковий рахунок   підрядника згідно п.п.2.2 договору та згідно актів форми КБ-2в та підтверджується платіжними дорученнями і банківськими виписками по рахунку, отримані позивачем послуги від  ПП «Транс-Атлантіка Сервіс» були передані ТОВ «Трест Донбасдомнаремонт», ТОВ «Укрспецмеханомонтаж» та ТОВ «Спецмеханомонтаж», що свідчить про відповідність господарських операцій позивача завданням статутної діяльності, обумовленість правочинів розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), не збитковість цих операцій та фактичний рух активів. Щодо доцільності залучення ПП «Транс-Атлантіка Сервіс» для виконання робіт, позивач посилається на те, що дане підприємство було одним із основних підрядників промислових підприємств регіону, мало надійну репутацію, ліцензії та допуски практично на всі види будівельно-монтажних і інженерних робіт з високою якістю та під час взаємовідносин з позивачем вказане підприємство мало достатньо фінансових та трудових ресурсів. Також представник позивача вважає безпідставним посилання податкового органу на постанову слідчого від 31.01.2013р. як на підтвердження нереальності господарських операцій позивача з ПП «Транс-Атлантіка Сервіс», оскільки викладена у ній інформація не ґрунтується на аналізі первинних бухгалтерських документів, а тому не є належним доказом згідно до судової практики Верховного Суду у його постановах, які наведені у даних поясненнях, окрім того, позивач повідомляє і про те, що ПП «Транс-Атлантіка Сервіс» ліквідовано та припинено згідно даних ЄДРПОУ на підставі ухвали господарського суду Запорізької області від 28.12.2012р., а тому, на думку позивача, доводи податкового органу про порушення позивачем вимог ПК України є безпідставними і спростовуються наявними у справі доказами.
Дана справа розглядалася судами неодноразово, що підтверджується дослідженими у ній матеріалами.
1. Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 31.05.2013 року позовні вимоги були задоволені та скасовані податкові повідомлення-рішення від 15.04.2013р. №0000742205 та №0000752205 (а.с. 235-240 т. 1).
Ухвалою суду апеляційної інстанції від 10.06.2014 року - залишено без змін постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 31.05.2013 – (а.с. 30-32 т. 2).
Ухвалою Вищого адміністративного суду від 12.08.2015 року - скасовані постанова Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 31.05.2013 та Ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10.06.2014 року, справу направлено до суду першої інстанції на новий розгляд (а.с. 68-72 т. 2).
Свою позицію Вищий адміністративний суд обґрунтував тим, що реальність операцій визначається не лише фактичною наявністю активу, але й реальністю виконання поставки саме задекларованим контрагентом, тобто наявністю прямого зв`язку з конкретним, заявленим постачальником, що зумовлює обов`язком платника належним чином довести реальне виконання господарської операції конкретним платником. Зазначено, що суди попередніх інстанцій обмежилися перевіркою формального дотримання платником податкового законодавства без надання будь-якої правової оцінки доводам інспекції про відсутність у постачальника позивача об`єктивної можливості виконати підрядні роботи у задекларованих обсягах в силу браку необхідних ресурсів, не перебування за місцезнаходженням та подальше банкротство цього контрагента. Визначено, що судом слід було встановити фактичних виконавців робіт, перевірити їх зв`язок з Приватним підприємством «Транс-Атлантика Сервіс», встановивши, хто саме залучав цих осіб до виконання робіт, підстави такого залучення, порядок проведення розрахунків, яким чином забезпечувався допуск осіб до цехін фактичних замовників.
2. Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.11.2015 року в задоволенні позовних вимог - відмовлено (а.с. 98-100 т. 2).
Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12.05.2016 року - скасовано Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.11.2015, позовні вимоги задоволено: скасовано податкові повідомлення-рішення від 15.04.2013р. №0000742205 та №0000752205   (а.с. 157-169 т. 3).
Натомість, Постановою Верховного Суду від 20.03.2020р. постанова Дніпропетровського  окружного адміністративного суду від 18.11.2015р. та постанова Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12.05.2016р. - скасовані, та справу направлено до суду першої інстанції на новий розгляд (а.с. 204-215 т. 3).
Свою позицію Верховний Суд обґрунтував тим, що  всупереч Ухвали Вищого адміністративного суду від 12.08.2015 року ні судом першої, ні апеляційної інстанції не встановлено чи здійснювався (та яким чином) розрахунок  наведеними у наданому позивачем переліку особами, які за свідченням Підприємства виконували відповідні роботи. Крім того судом апеляційної інстанції всупереч виказівок Вищого адміністративного суду не перевірено належним чином доцільності залучення Підприємством зазначеного контрагента та наявність у нього необхідного обладнання для виконання робіт, оскільки надані Підприємством договір від 16.04.2012 року, укладений Приватним підприємством «Транс-Атлантика Сервіс» з ПП «Укрпроммонтаж», згідно якого останній надає у користування контрагенту два крани МАЗ 533702, а також список інструментів свідчать лише про намір та не є належним доказом здійснення фактичної передачі обладнання Приватному підприємству «Транс-Атлантика Сервіс». При цьому позивачем не надано доказів, які б підтверджували факт здійснення перевезення співробітників, а також свідчили б яким саме транспортом здійснювалося перевезення співробітників у кількості 68 чоловік до ПАО «АМК» у м. Алчевськ в обидва напрямки. Надані позивачем договори №24 від 07.05.2012 року, №25 від 07.05.2012, №26 від 01.06.2012 жодним чином не підтверджують факту виконання робіт з поточного, капітального ремонту та модернізації обладнання, натомість свідчать лише про намір їх здійснення.  
3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.07.2020 року – в задоволенні позову вимовлено (а.с. 93-101 т. 4).
Рішення суду першої інстанції від 13.07.2020 року, обґрунтовано тим, що при провадженні господарської діяльності до обох контрагентів у відповідній операції встановлюються вимоги щодо належного оформлення первинних документів. На переконання суду першої інстанції, у разі нехтування платником податків своїм обов`язком щодо ретельної перевірки наданих йому від продавця (виконавця робіт, надання послуг) первинних документів, останній не може претендувати на формування податкового кредиту та витрат за таких обставин. Суд першої інстанції дійшов висновку, що наведене у своїй сукупності не дає підстав вважати, що надані позивачем документи бухгалтерського обліку відповідають вимогам чинного законодавства щодо їх змісту та оформлення, що унеможливлює, з огляду на приписи Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», розцінювати їх як належні та достатні докази для користування позивачем податковим кредитом на законних підставах. Договори №24 від 07.05.2012 року, №25 від 07.05.2012, №26 від 01.06.2012 не підтверджують факту виконання робіт з поточного, капітального ремонту та модернізації обладнання. Залучення позивачем до виконання робіт з поточного та капітального ремонтів ПП «Транс-Атлантика Сервіс», замість того, щоб виконати роботи самостійно за укладеними договорами, свідчить про надання позивачем посередницьких послуг у сфері виконання підрядних робіт, які полягають у передачі взятих на себе зобов`язань по виконанню підрядних робіт іншим підприємствам. 
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивачем подано апеляційну скаргу, згідно якої просить скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі. Вважає, що висновки суду про не підтвердження реальності господарських операцій є помилковими. Посилається на те, що у 2012 році Приватним підприємством “Укрспецстройремонт” (позивачем) укладено договори підряду з ТОВ «Трест Донбасcдомнаремонт», ТОВ «Спецмеханомонтаж» та ТОВ «Укрспецмеханомонтаж», відповідно до яких позивач зобов`язався надати послуги капітального ремонту та модернізації обладнання в цехах ВАТ «Дніпропетровський трубний завод», ПАТ «Евраз-ДМЗ ім. Петровського», ВАТ «Інтерпайп НТЗ», ВАТ «ДМКД», ТОВ «ІНТЕРПАЙП НІКО ТЬЮБ», ПАТ «Маріупольський металургійний комбінат ім. Ілліча», ПАТ  «Алчевський металургійний комбінат». Для своєчасного виконання укладених договорів позивач залучив до виконання робіт ПП «Транс-Атлантика Сервіс» шляхом укладення договорів субпідряду №24 від 07.05.2012 року, №25 від 07.05.2012, №26 від 01.06.2012. на підтвердження фактичного виконання субпідрядником ПП «Транс-Атлантика Сервіс» робіт з поточного, капітального ремонтів та модернізації обладнання в цехах надані вказані договори, рішення загальних зборів Тимчасового трудового колективу, акти приймання виконаних робіт та дефектні відомості, рахунки на оплату, платіжні доручення, податкові накладні, список працівників ПП «Транс-Атлантика Сервіс», заявка позивача до ТОВ «Трест Донбасcдомнаремонт» щодо видачі тимчасових пропусків працівникам ПП «Транс-Атлантика Сервіс», копії тимчасових пропусків на підприємство ПАТ «Алчевський металургійний комбінат», лист ПП «Транс-Атлантика Сервіс» №27 від 10.07.2012 щодо забезпечення перевезення працівників в кількості 68 чоловік для виконання капітального ремонту стана 3000 на ПАТ «Алчевський металургійний комбінат», договір від 16.04.2012 між  ПП «Транс-Атлантика Сервіс» та ПП «Укрпроммонтаж» про оренду спецтехніки, акти приймання інструментів та використання матеріалів, бухгалтерську довідку за 2012 рік про об`єми виконаних робіт ПП «Транс-Атлантика Сервіс». 
Відзив на апеляційну скаргу до суду апеляційної інстанції не надходив, що не перешкоджає розгляду справи по суті.
У судовому засіданні представник позивача, підтримав доводи апеляційної скарги, просив апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову про задоволення позовних вимог в повному обсязі. Надав пояснення аналогічні викладеним в апеляційній скарзі.
Представник відповідача про день, час і місце розгляду справи повідомлений електронною поштою, в судове засідання не з`явився, про причини неявки суду не повідомив.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги, внаслідок наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що позивач (ПП «Укрспецстройремонт») зареєстроване як юридична особа 20.03.2008р. за адресою: АДРЕСА_1 , є платником податку на додану вартість та перебуває на обліку як платник податків та зборів у ГУ ДФС у Дніпропетровській області, що підтверджується копіями довідки НОМЕР_1  від 10.04.2012р., довідки №386 від 17.06.2011р., свідоцтва 100110828 від 11.04.2008р. (а.с.11-13 том 1).
У період з 19.03.2013р. по 25.03.2013р. у зв`язку із отриманням постанови слідчого, на підставі наказу №456 від 18.03.2013р. контролюючим органом проведено позапланову виїзну перевірку позивача з питань взаємовідносин позивача, зокрема, з ПП «Транс-Атлантіка Сервіс» за період з 01.01.2010р. по 31.01.2013р. 
За результатам перевірки 01.04.2013р. складений акт №2577/22.3/35594589.
Висновками акта перевірки встановлено порушення позивачем ст.ст.44, 134, 135, 137, 138, 198 ПК України, а саме: травні-серпні 2012р. позивачем було занижено суми податку на додану вартість у загальній сумі – 236 419 грн., а також  і занижено податок на прибуток за ІІ та ІІІ квартали 2012р. на загальну суму – 248 240 грн..
Податковим органом під час перевірки встановлено нереальність господарських операцій позивача з його контрагентом  - ПП «Транс-Атлантика Сервіс» (а.с.17-23 том 1).
На підставі акту перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 15.04.2013р.:
- №0000742205 за яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 295 524грн. (основний платіж – 236 419грн., штрафні санкції – 59 105 грн.) (а.с.16 том 1);
- №0000752205 за яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 310 300 грн. (основний платіж – 248 240грн., штрафні санкції – 62060 грн.) (а.с.15 том 1).
Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України, Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» № 996-ХІУ від 16.07.1999р. у редакціях, чинних на момент виникнення спірних правовідносин (ІІ-Ш квартал 2012р.).
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Предметом даного спору є правомірність/протиправність податкових повідомлень рішень, якими позивачу  збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ та з податку на прибуток.
- податок на додану вартість - це непрямий  податок, який входить в ціну товарів (робіт, послуг) та сплачується покупцем, однак його облік та перерахування до державного бюджету здійснює продавець (податковий агент). Основою для розрахунку ПДВ виступає  додана вартість  - знов створена вартість підприємством за рахунок його власних факторів виробництва (землі, капіталу, робочої сили, підприємництва). Відповідно, додана вартість складається з: ренти, оренди; амортизації; заробітної плати; прибутку. Залежно від того, чи набуває різниця між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту звітного періоду  позитивного  або  від`ємного  значення, у платника ПДВ виникає:обов`язок сплати ПДВ до бюджету (позитивне значення) або право на бюджетне відшкодування (від`ємне значення);
- податок на прибуток підприємств  (загальнодержавний податок в Україні) – це прямий  податок, що стягується з  прибутку  підприємства. Об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Податкового кодексу України (п.п. 134.1.1 ПКУ).
Податкове зобов`язання платника ПДВ нерозривно пов`язане з податковим кредитом, оскільки платник ПДВ може зменшити податкове зобов`язання на суму податкового кредиту.
При цьому контролюючий орган може перевірити правильність формування платником податкового кредиту, та визначити податкові зобов`язання, в разі, якщо податковий кредит сформовано з порушенням ПКУ.
Водночас, формування податкового кредиту нерозривно пов`язано з витратами, які платник податків здійснює під час господарської діяльності.
Контроль за правильністю формування податкового кредиту та витрат платниками податку регулюються нормами Податкового кодексу України, Законом України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» № 996-ХІУ від 16.07.1999р. 
Підпунктом 14.1.27 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, визначено, що витрати – це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій формі, матеріальній або нематеріальній формі, здійснених для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування із джерелом  походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 ПКУ.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу (п. 138.2 ст. 138 ПКУ).
У відповідності до підпункту 139.1.1, 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності та не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Отже, підтвердити свої витрати платник податків може в разі здійснення господарської діяльності за умови обов`язкового ведення і зберігання відповідних розрахункових, платіжних та інших первинних документів.
В разі відсутності первинних документів, що підтверджують здійснення господарських операцій, податковий орган може визначити платнику податків податкові зобов`язання шляхом зменшення сум податкового кредиту та збільшення сум податків.
Зокрема, постачання товарів - є об`єктом оподаткування (пп. «а» п. 185.1 ст. 185 ПКУ).
При цьому, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 ПКУ, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку (п. 198.3 ст. 198 ПКУ).
Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість (ПДВ) мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Слід зазначити, що вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК України.
Так, згідно з п.44.1 статті 44 Податкового кодексу України у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань на підставі первинних документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
При цьому, платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом 1 пункту 44.1.
Розглянемо вимоги, які ставить законодавство України до  первинних документів.
Так,  статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» № 996-ХІУ від 16.07.1999р. визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише у разі фактичного здійснення господарської операції.
При цьому, слід зазначити, що сам по собі договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Однак договір підтверджує наміри сторін, які бажають досягти певної мети. Водночас, укладення договору не є запорукою його виконання, оскільки договір може бути укладений і не виконаний сторонами. 
Відповідно до частити 1 статті 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох і більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконати дії (операції) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Натомість, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій (рахунки, накладні, банківські документи та ін.). 
В разі, якщо фактичного здійснення господарської операції не відбулося, то відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх оформлених реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Отже, будь-які документи, які належним чином оформлені, не можуть вважтися первинними, якщо  не відбулося господарської операції.
Відсутність доказів реального вчинення господарських операцій виключає правомірність визначення платником податкового кредиту та витрат за такими операціями, незважаючи на наявність у нього податкових накладних та складених первинних бухгалтерських документів, що за формою відповідають вимогам чинного законодавства, а також   і доказів сплати продавцю товарів, робіт (послуг) грошових коштів.
Таким чином, відсутність реально вчиненої господарської операції та, як наслідок, юридична дефектність відповідних первинних документів за змістом пункту 44.1 ст.44 ПК України не дозволяє формувати дані податкового обліку незалежно від спрямованості умислу платника податку учасників відповідної операції.
Аналіз наведених вище норм дає підстави ля висновку, що господарські операції для цілей визначення податку на прибуток та податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та  повинні спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку, в той же час, відсутність реально вчиненої господарської операції, навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів, не дозволяє формувати витрати та податковий кредит, а, відповідно, і податок на прибуток.
Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру (мети)).
При цьому, при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не обмежується встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу, у тому числі і досліджує також фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевіряє дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановлює зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарських операцій та господарської діяльності.
Довести правовірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень (ч.2 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України).
Разом з тим, відповідно до принципу змагальності, суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо заперечує їх обґрунтованість (ч.1 ст.77 наведеного Кодексу).
Аналогічний правовий висновок узгоджується із висновком, який було викладено у постанові Верховного Суду від 20.03.2020р. у цій справі, якою було скасоване  попереднє судове рішення. При цьому, наведені у постанові Верховного Суду від 20.03.2020р. висновки є обов`язковими для виконання учасниками справи та судом згідно до вимог ст.242 КАС України та Конституції України.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що на виконання вимог вищенаведеної постанови Верховного Суду, судом першої інстанції було витребувано від учасників справи наступні копії первинних документів згідно до ухвали суду від 22.04.2020р.,       
У позивача витребувано:
- докази факту виконання особами Тимчасовим трудовим  колективом робіт з метою забезпечення виконання умов договорів №24 від 07.05.2012р., №25 від 07.05.2012р., №26 від 01.06.2012р. з поточного, капітального ремонту та модернізації обладнання;
- докази на підтвердження факту перевезення співробітників в обидва кінці у кількості 68 чоловік до ПАО «АМК» у м. Алчевськ із зазначенням інформації про те, яким саме транспортом здійснювалося таке перевезення;
- докази того, яким саме чином  підприємство позивача здійснювало розрахунок із особами, які виконували відповідні роботи;
- докази доцільності залучення наведеного контрагента та наявності у нього необхідного обладнання для виконання робіт з урахуванням висновку, наведеного у постанові Верховного Суду від 20.03.2020р.;
- докази на підтвердження зміни майнового стану позивача за результатами господарської операції саме із його контрагентом - ПП «Транс-Атлантіка Сервіс» у період, що перевірявся.
У відповідача  витребувано:
- відзив на позов та докази в обґрунтування відзиву, докази на підтвердження доводів того, що ПП «Транс-Атлантіка Сервіс» є «транзитним» підприємством та надає послуги по незаконному формуванню податкового кредиту реальним суб`єктам господарювання (а.с. 220-221 т. 3).
Так, матеріалами справи підтверджується, що 03.01.2012р. між МПП «Спецмеханомонтаж» (Підрядник) та позивачем (ПП «Укрспецстройремонт», Субпідрядник) укладено договір підряду №3.
За  умовами вказаного договору Субпідрядник (позивач) взяв на себе зобов`язання виконати: поточні, капітальні ремонти і модернізацію обладнання в цехах, ВАТ «Дніпропетровський трубний завод», ПАТ «Евраз-ДМЗ ім. Петровського», ВАТ «Інтерпайп НТЗ», ВАТ «ДМКД»,  ТОВ «ІНТЕРПАЙП НІКО ТЬЮБ», орієнтовною ціною 600 000 грн. (а.с.161-162 т. 1).
03.04.2012р. між ТОВ «Укрспецмеханомонтаж» (Генпідрядником) та позивачем (ПП «Укрспецстройремонт», Підрядник) укладено договір підряду №12.
За умовами цього договору  Підрядник (позивач) взяв на себе зобов`язання виконати: поточні, капітальні ремонти і модернізацію обладнання в цехах, ВАТ «Дніпропетровський трубний завод», ПАТ «Евраз-ДМЗ ім. Петровського», ВАТ «Інтерпайп НТЗ», ВАТ «ДМКД»,  ТОВ «ІНТЕРПАЙП НІКО ТЬЮБ», орієнтовною ціною 600 000 грн. (а.с.168-169 том 1).
Отже, по виконанню одних і тих же робіт позивач виступає в одному договорі субпідрядником, а в іншому підрядником. 
08.04.2012р. між ТОВ «Трест Донбасcдомнаремонт» (Підрядником) та позивачем (ПП «Укрспецстройремонт», Субпідрядник) укладено договір субпідряду №21-04-12 за умовами якого Субпідрядник (позивач у даній справі) зобов`язувався виконати роботи по капітальному ремонту Доменної печі №3 ПАТ «Алчевський металургійний комбінат ім.Ілліча», орієнтовною вартістю 250 000грн. (а.с. 144-147 т. 1).
07.05.2012р. між ТОВ «Трест Донбасcдомнаремонт» (Підрядником) та позивачем (ПП «Укрспецстройремонт», Субпідрядник) укладено договір субпідряду №24-05-12 за умовами якого Субпідрядник (позивач у даній справі) зобов`язувався виконати роботи по капітальному ремонту ДП-2 2р ПАТ «Маріупольський металургійний комбінат ім.Ілліча», орієнтовною вартістю 1 200 000грн. (а.с.108-111 том 1).
На підтвердження виконання вищенаведених робіт позивачем надані наступні первинні бухгалтерські документи, а саме:  
- копії рахунків-фактур, 
- копії актів прийомки виконаних підрядних робіт за відповідний період, 
- копії податкових накладних, 
- копії платіжних доручень про оплату за виконані роботи з травня по вересень 2012р.(а.с.112-143, 148-160, 163-167, 170-202 т. 1).
Також, матеріалами справи підтверджується, що 07.05.2012р. між позивачем (ПП «Укрспецстройремонт», Замовник) та ПП «Транс-Атлантіка Сервіс» (Підрядник) укладені наступні договори  на виконання підрядних робіт, а саме:
- договір №24 від 07.05.2012: за умовами цього договору Підрядник (ПП «Транс-Атлантіка Сервіс»)  взяв на себе зобов`язання виконати роботи: поточні, капітальні ремонти і модернізацію обладнання в цехах ВАТ «Дніпропетровський трубний завод», ПАТ «Евраз-ДМЗ ім. Петровського», ВАТ «Інтерпайп НТЗ», ВАТ «ДМКД»,  ТОВ «ІНТЕРПАЙП НІКО ТЬЮБ», орієнтовною ціною 600 000 грн. (а.с. 45 т. 1);
- договір №24 від 07.05.2012: за умовами якого Підрядник (ПП «Транс-Атлантіка Сервіс») взяв на себе зобов`язання виконати роботи по капітальному ремонту Доменної печі №2 2р ПАТ «Маріупольський металургійний комбінат ім. Ілліча» орієнтовною вартістю 1200 000грн. (а.с.46 т. 1);
- договір №25 від 07.05.2012: за умовами цього договору Підрядник (ПП «Транс-Атлантіка Сервіс»)  взяв на себе зобов`язання виконати роботи: поточні, капітальні ремонти і модернізацію обладнання в цехах, ВАТ «Дніпропетровський трубний завод», ПАТ «Евраз-ДМЗ ім. Петровського», ВАТ «Інтерпайп НТЗ», ВАТ «ДМКД»,  ТОВ «ІНТЕРПАЙП НІКО ТЬЮБ», орієнтовною ціною 600 000 грн. (а.с.72 т. 1);
- договір №25 від 07.05.2012: за умовами цього договору Підрядник (ПП «Транс-Атлантіка Сервіс»)  взяв на себе зобов`язання виконати роботи по капітальному ремонту Доменної печі № 2 ПАТ «Маріупольський металургійний комбінат ім. Ілліча» орієнтовною вартістю 1 200 000грн. (а.с.73 т. 1);
- договір №26 від 01.06.2012р.: за умовами цього договору Підрядник (ПП «Транс-Атлантіка Сервіс») взяв на себе зобов`язання виконати роботи: капітальний ремонт стану 3000 ПАТ «Алчевський металургійний комбінат» (а.с.96 т. 1).
На підтвердження виконання вищенаведених робіт позивачем надані наступні первинні бухгалтерські документи, а саме: 
- копії податкових накладних, 
- копії актів прийомки виконаних робіт, 
- копії платіжних доручень про оплату за виконані роботи за період з червня по вересень 2012р., 
- копія списку працівників ПП «Транс-Атлантіка Сервіс», які направляються на виконання робіт на ПАТ «АМК», 
- копії тимчасових перепусток фізичних осіб, 
- копії актів про виявлені порушення охорони праці на ПАТ «ММК ім. Ілліча»,   
- копія рішення загальних зборів Тимчасового трудового колективу від 28.06.2012р., копія договору підряду із Тимчасовим трудовим колективом від 29.06.2012р., укладений з ПП «Транс-Атлантика Сервіс», 
- копія протоколу огляду,
- копія протоколу затримання працівника у стані алкогольного сп`яніння, 
- копія протоколу медичного огляду працівника, 
- копія списку інструментів ПП «Транс-Атлантіка Сервіс», що завозилися на ПАТ «АМК» №28 від 05.07.2012р., 
- копії прийомо-здаточних актів, 
- копія договору про надання послуг від 16.04.2012р. щодо експлуатації двох кранів, укладеного між ПП «Транс-Атлантіка Сервіс» та ПП «Укрпроммонтаж», фотокартками, 
- копії заявок на перевезення пасажирів автобусом №9 від 12.07.2012р. та №19 від 27.07.2012р., 
- копії специфікацій №10 від 12.07.2012р. та №16 від 27.07.2012р. про замовлення автобусів на перевезення пасажирів у кількості 3 штук та у кількості двох автобусів в зворотному напрямку з м. Дніпродзержинська до м. Алчевська, 
- копії квитанцій до прибуткового касового ордеру про оплату за автотранспортні перевезення за договором про надання автотранспортних  позивачеві ТОВ «Адатранссервіс» (а.с.142-185 т. 2, а.с.11-26 т. 4)
На перший погляд зазначені документи можуть підтверджувати господарські операції.  
Водночас, суд першої інстанції вивчивши вищенаведені первинні бухгалтерські документи, які були оформлені на виконання робіт за вищенаведеними договорами по взаємовідносинах позивача з ПП «Транс-Атлантіка Сервіс» у ІІ, ІІІ кварталах 2012р., дійшов висновку, що вони не можуть бути прийняті судом на підтвердження реальності здійснення позивачем господарських операцій по виконанню підрядних робіт, які полягають у виконанні поточних та капітальних ремонтів у цехах металургійних підприємств, доменної печі за договорами підряду №24, №24, №25, №25 та №26 з вищенаведеним  контрагентом (ПП «Транс-Атлантіка Сервіс»),  з огляду на  те, що контрагент позивача - ПП «Транс-Атлантіка Сервіс» взяв на себе зобов`язання виконати роботи з поточного та капітальних ремонтів і модернізацію обладнання в цехах ВАТ «Дніпропетровський трубний завод», ПАТ «Евраз-ДМЗ ім. Петровського», ВАТ «Інтерпайп НТЗ», ВАТ «ДМКД»,  ТОВ «ІНТЕРПАЙП НІКО ТЬЮБ», по капітальному ремонту доменної печі на ПАТ «Маріупольський металургійний комбінат ім. Ілліча» та стану 3000 ПАТ «Алчевський металургійний комбінат»  - (а.с. 45-46, 72-73, 96 т. 1).
Матеріалами справи підтверджується, що вказані вище металургійні підприємства знаходяться у різних регіонах України, зокрема, у м. Дніпро, у м. Маріуполі, у м. Нікополі, у м. Алчевську.
В той же час, згідно договорів №24, 24, 25, 25 та 26 зазначено адресу ПП «Транс-Атлантіка Сервіс» - м. Дніпро, вул.152 Дивізії, б.3-4 (а.с. 45-6,72-73, 96 т. 1).
При цьому, станом на 21.12.2012р. адресою державної реєстрації ПП «Транс-Атлантіка Сервіс» є м. Запоріжжя, пров. Зоряний, б.16, підприємство перебувало на обліку у ДПІ в Бабушкінському районі м. Дніпропетровська, остання податкова звітність, зокрема, по ПДВ подавалась за серпень 2012р., основним видом його діяльності є діяльність у сфері інжинірингу, будівництва будівель. Однак, у ході проведеної перевірки підприємства (ПП «Транс-Атлантіка Сервіс») не було встановлено ні виробничого обладнання, ні складських приміщень, не встановлено ні сировини, ні матеріалів для здійснення основного виду діяльності, про що заначено в акті перевірки ПП «Транс-Атлантіка Сервіс» №7204/224/3269/32694389 від 21.12.2012р. (а.с. 209-219 т. 1).
Отже, актом перевірки ПП «Транс-Атлантіка Сервіс» зафіксовано відсутність у даного підприємства основних засобів, відсутність транспорту, а також і сировини та матеріалів,  відсутність складських приміщень для зберігання таких матеріалів, що є необхідними для ведення основного виду його діяльності з поточних та капітальних ремонтів, що брало на себе вищенаведене підприємство за наведеними договорами підряду.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що в ході судового розгляду справи на вимогу суду першої інстанції позивачем не було надано жодних доказів на підтвердження того, яка саме штатна чисельність працівників перебувала у штаті вказаного підприємства на спірний період виконання таких робіт - травень-липень 2012р., їх фаховий рівень для здійснення поточних  та капітальних ремонтів у цехах великих металургійних підприємств, зокрема, і на проведення капітального ремонту доменної печі.
Крім того, матеріали справи не містять доказів перевезення на об`єкти у м. Маріуполі, у м. Дніпрі, у м.Нікополі та м. Алчевську будь-якого обладнання для виконання таких робіт, працівників ПП «Транс-Атлантіка Сервіс» у м. Маріуполь, у м. Дніпро та м. Нікополь у періоди, у які проводилися відповідні поточні та капітальні ремонти, відсутні і докази оформлення відряджень таких працівників (оскільки підприємство знаходилося у м. Дніпрі станом на травень-липень 2012р.), організації їх проживання та харчування на наведених об`єктах, відсутні допуски таких співробітників на режимні металургійні підприємства у м. Маріуполь, у м. Дніпро та м. Нікополь, які б могли свідчити про реальність виконання таких робіт на територіях вказаних металургійних підприємств саме співробітниками ПП «Транс-Атлантіка Сервіс».
На думку колегії суддів апеляційної інстанції не можуть бути покладені в основу даного судового рішення надані позивачем на підтвердження реальності вчинення господарських операцій за наведеними договорами копії рішення загальних зборів Тимчасового трудового колективу (ТТК) від 28.06.2012р. за якими ТТК складався із 8 осіб ( ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 ) та договору підряду з цим тимчасовим трудовим колективом від 29.06.2012р. укладеного з ПП «Транс-Атлантіка Сервіс» на виконання капітального ремонту стану 3000 на ПАТ «АМК» у м. Алчевськ, копії Списку осіб у кількості 68 осіб від 05.07.2012р., копії тимчасових перепусток відносно осіб ТТК, докази на підтвердження  перевезення 68 осіб, організованих позивачем, оскільки наведені документи є лише намірами для вчинення дій по проведенню ремонту та капітального ремонту на металургійних підприємствах, та не є належними доказами на підтвердження фактичного виконання таких робіт на території ПАТ «АМК» у м. Алчевськ у розумінні ст.ст.72-76 КАС України.
Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з критичною оцінкою, що надана судом першої інстанції на підтвердження реальності вчинення господарських операцій ПП «Транс-Атлантіка Сервіс» змісту Списку працівників ПП «Транс-Атлантіка Сервіс» №25 від 05.07.2012р., які направлялися для капітального ремонту стана 3000 ПАТ «АМК» м. Алчевськ (згідно договору №26 від 01.06.2012р.) у кількості 68 осіб, оскільки, вказаний Список працівників не є належним та достовірним доказом на підтвердження того, що 68 осіб, зазначені у ньому є працівниками ПП «Транс-Атлантіка Сервіс» (таких доказів не надано); при цьому, вказаний Список суперечить рішенню загальних зборів Тимчасового трудового колективу (ТТК) від 28.06.2012р. та договору підряду з ТТК від 29.06.2012р. за якими  наведений у ньому тимчасовий трудовий колектив лише у кількості 8 осіб взяли на себе зобов`язання виконати роботи по капітальному ремонту стану 3000 на ПАТ «АМК» у м. Алчевськ (а.с. 11-14 том 4).
Слід зазначити, що надані тимчасові перепустки лише на 8 осіб, які зазначені у рішенні загальних зборів Тимчасового трудового колективу (ТТК) від 28.06.2012р., (на 60 осіб перепусток на ПАТ «АМК» не надано), свідчать про те, що інші 60 осіб не здійснювали жодних робіт з капітального ремонту на вказаному металургійному підприємстві (доказів таких суду не надано) (а.с.15 т. 4).
При цьому, вказані вище розбіжності та сумніви не спростовані позивачем жодними  належними та достатніми доказами.
Також матеріали справи не містять доказів того, що 60 осіб, які зазначені у вищенаведеному Списку, є працівниками ПП «Транс-Атлантіка Сервіс», матеріали справи не містять підтверджень яким чином 60 осіб потрапляли на територію ПАТ «АМК», де вони проживали та яким чином було організовано їх харчування протягом липня 2012р.
Водночас, є безпідставними та необґрунтованими і аргументи позивача про те, що доказами реальності виконання договору №26 від 01.06.2012р. щодо виконання капітального ремонту стану 3000 на ПАТ «АМК» є копія протоколу затримання від 27.07.2012р. та копія протоколу №614 від 27.07.2012р. медичного обстеження по факту вживання алкоголю певного працівника, який знаходився на території комбінату із запахом алкоголю.
Ці аргументи піддаються критиці з огляду на те, що вказана особа ( ОСОБА_9 ) не є членом ТТК за рішенням загальних зборів ТТТ від 28.06.2012р. та договором підряду з ТТК від 29.06.2012р.; копія тимчасової перепустки на вказану особу не надано (такі докази відсутні в матеріалах справи); не надані докази, що вказаний працівник є співробітником ПП «Транс-Атлантіка Сервіс»; водночас, вказаний факт, навпаки, виключає можливість виконання робіт вказаною особою в стані алкогольного сп`яніння; при цьому, вказані документи не містять інформацію про те, що вказана особа виконувала роботи за договором №26 від 01.06.2012р.
Отже, документи наведені позивачем як доказ не можуть бути належним доказами реальності виконання саме ПП «Транс-Атлантіка Сервіс» робіт за наведеним договором у розумінні ст.73 КАС України.
Крім того, матеріали справи не містять доказів того, яким чином здійснювалися розрахунки із фізичними особами за договором підряду із тимчасовим трудовим колективом від 29.06.2012р., про що, зокрема, було заначено в постанові Верховного Суду від 20.03.2020р. у цій справі.
Також, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з критичною оцінкою наданою  судом першої інстанції щодо доказів організації перевезення до м. Алчевська працівників ПП «Транс-Атлантіка Сервіс» у кількості 68 осіб для виконання договору №26 від 01.06.2012р. самим позивачем та щодо доказів оплати позивачем за таке перевезення, оскільки за умовами договору №26 від 01.06.2012р. таке перевезення у розділі 4 договору на позивача не покладено та не передбачено, при цьому, будь-яких додаткових угод до цього договору не укладалося тому таке перевезення, організоване позивачем, суперечить умовам наведеного договору.
Аналіз вказаних обставин справи дає підстави для висновку, що позивачем не доведено  належними доказами реальності здійснення господарської операції саме ПП «Транс-Атлантіка Сервіс».
Отже, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що виконання робіт по капітальному ремонту стану 3000 на ПАТ «АМК» у м. Альчевськ 68-ми працівниками ПП «Транс-Атлантіка Сервіс» не підтверджено належними та достатніми доказами, натомість  виконання зазначених в договорі робіт тимчасовим трудовим колективом у кількості 8 осіб протягом одного місяця (липня 2012р.) є фізично неможливим.
При цьому, слід зазначити, що за умовами розділу 4 договору №26 від 01.06.2012, зокрема, п.4.4 передбачено, що роботи за цим договором повинні були бути виконані із матеріалів Підрядника, тобто, з матеріалів ПП «Транс-Атлантіка Сервіс», проте, позивачем не надано доказів, які б свідчили про перевезення таких матеріалів з м. Дніпропетровська до м. Алчевська.
Водночас, матеріали справи не містять доказів передачі за актом приймання-передачі від ПП «Укрпроммонтаж» до ПП «Транс-Атлантіка Сервіс» двох кранів МАЗ 533702 та списку інструментів за договором від 16.04.2012р., однак, сама наявність такого договору не є належним доказом фактичної передачі обладнання для виконання договорів підряду про що зазначено у постанові Верховного Суду від 20.03.2020р.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що матеріали справи не містять доказів на підтвердження реального виконання договорів ПП «Транс-Атлантіка Сервіс» і у м. Маріуполі по капітальному ремонту Доменної печі № 2 (договори №24,25), у м. Дніпрі та у м. Нікополі по поточних та капітальних ремонтах і модернізації обладнання у цехах ВАТ «Дніпропетровський трубний завод», ПАТ «Евраз-ДМЗ ім. Петровського», ВАТ «Інтерпайп НТЗ», ВАТ «ДМКД», ТОВ «ІНТЕРПАЙП НІКО ТЬЮБ», ПАТ «Маріупольський металургійний комбінат ім. Ілліча» (договори №24, 24, 25, 25).
Зокрема, відсутні докази перевезення працівників ПП «Транс-Атлантіка Сервіс» до вказаних підприємств, відсутні докази наявності перепусток на вказані підприємства, не надано доказів оформлення відряджень, проживання та харчування таких працівників на період виконання умов договорів №24, 24, 25, 25.
При цьому, слід зазначити, що виконання робіт ПП «Транс-Атлантіка Сервіс» за актами прийомки виконаних робіт, які були прийняті у травні та червні 2012р. тимчасовим трудовим колективом у складі 8 осіб за договором підряду з тимчасовим трудовим колективом від 29.06.2012р. є неналежними доказами, оскільки не могли бути виконані вказаним тимчасовим трудовим колективом з тих підстав, що у травні та у червні 2012р. такий тимчасовий трудовий колектив взагалі ще не був створений, а створений лише 28.06.2012р. та договір підписаний з ПП «Транс-Атлантіка Сервіс» тільки 29.06.2012р. (а.с. 48, 50-51, 75-77, 79, 81 т. 1).
Отже, вказаний трудовий колектив будь-які роботи у травні, червні 2012р. виконувати не міг, а тому наведені позивачем докази не можуть бути належними доказами реальності виконання господарських операцій за вищенаведеними договорами №24, 24, 25, 25.
Також, досліджені судом документи, що надані позивачем, не дають підстав для висновку про доцільність укладення позивачем договорів підряду №24, 24, 25, 25 від 07.05.2012р., №26 від 01.06.2012р. з ПП «Транс-Атлантіка Сервіс» на виконання поточних та капітальних ремонтів у цехах великих металургійних підприємств з метою отримання прибутку.
Так, матеріали справи не містять доказів, які б свідчили про те, що господарські операції з ПП «Транс-Атлантіка Сервіс» принесли підприємству позивача конкретний прибуток; одним із видів діяльності позивача, є і ремонт та технічне обслуговування машин і устаткування промислового призначення, будівництво житлових та нежитлових будівель згідно відомостей, які містяться у довідці із ЄДРПОУ (а.с.11 том 1), а тому позивач фактично мав можливість виконати вказані підрядні роботи по поточних та капітальному ремонту, у тому числі і капітального ремонту доменної печі власними силами позивача.
Водночас, суд не впливає на вибір суб`єктом господарювання напрямків господарської діяльності, однак зазначає, що сумніви, які виникли щодо здійснення реальності господарських операцій, не були усунуті позивачем.  
Окрім того, слід зазначити, що за умовами договорів субпідряду від 18.04.2012р. №21-04-12, від 07.05.2012р. №24-05-12, укладених між позивачем та ТОВ «Трест Донбассдомнаремонт», договору підряду №3 від 03.01.2012р. укладений між позивачем та МПП «Спецмеханомонтаж», договору підряду №12 від 03.04.2012р., позивач як Підрядник та Субпідрядник брав на себе зобов`язання виконати поточні та капітальні ремонти у цехах великих металургійних підприємств ВАТ «Дніпропетровський трубний завод», ПАТ «Евраз-ДМЗ ім. Петровського», ВАТ «Інтерпайп НТЗ», ВАТ «ДМКД»,  ТОВ «ІНТЕРПАЙП НІКО ТЬЮБ», ПАТ «Маріупольський металургійний комбінат ім. Ілліча».
Однак, умовами вищенаведених договорів не передбачалося права позивача як Підрядника цих робіт залучення до виконання поточного та капітального ремонтів у цехах вказаних підприємств будь-яких третіх осіб - субпідрядних організацій, зокрема, і ПП «Транс-Атлантіка Сервіс», а тому посилання позивача на виконання вказаних робіт ПП «Транс-Атлантіка Сервіс» замість позивача суперечить умовам вищенаведених договорів, є безпідставними та не можуть свідчити про здійснення реальності господарських операцій за договорами підряду №24, 24, 25, 25 від 07.05.2012р., №26 від 01.06.2012р. з метою отримання прибутку.
Фактично встановлені судом обставини у даній справі щодо залучення позивачем до виконання робіт з поточного  та капітальних ремонтів ПП «Транс-Атлантіка Сервіс» (замість того, щоб виконати роботи самостійно за укладеними вище договорами) свідчить про надання, у даному випадку, позивачем посередницьких послуг  у сфері  виконання підрядних робіт, які полягають у передачі взятих на себе зобов`язань по виконанню підрядних робіт іншим підприємствам, що не може свідчити про  мету  господарської діяльності - отримання будь-якого прибутку за такими операціями, з урахуванням того, що надання таких посередницьких послуг не віднесено до видів діяльності позивача згідно інформації, яка міститься у довідці з ЄДРПОУ (а.с.11 т. 1).
Також надані позивачем фотокартки, в якості доказів на підтвердження реальності виконання робіт за договорами підряду №24, 24, 25, 25 від 07.05.2012р. та №26 від 01.06.2012р. саме ПП «Транс-Атлантіка Сервіс» не містять відомостей про сам хід ведення будь-яких робіт з поточного або капітального ремонтів, вказані фото не містять періоду їх створення, адреси, де саме вони зроблені, а відповідно, такі фотокартки не можуть слугувати належними, достатніми  та достовірними доказами, які містять інформацію про предмет доказування згідно до вимог ст.73 КАС України.
Таким чином, позивачем не доведено належними, достатніми та достовірними доказами фактичного реального виконання робіт ПП «Транс-Атлантіка Сервіс» за договорами №24, 24, 25, 25 від 07.05.2012р., №26 від 01.06.2012р., не доведено фактів отримання прибутку від здійснення вказаних господарських операцій та використання цих господарських операцій у своїй господарській діяльності з урахуванням того, що судом встановлено, що роботи, які ні би то виконувалися ПП «Транс-Атлантіка Сервіс» за вищенаведеними договорами для позивача, фактично виконувалися не для позивача, а для інших металургійних підприємств, а саме: ВАТ «Дніпропетровський трубний завод», ПАТ «Евраз-ДМЗ ім. Петровського», ВАТ «Інтерпайп НТЗ», ВАТ «ДМКД»,  ТОВ «ІНТЕРПАЙП НІКО ТЬЮБ», ПАТ «Маріупольський металургійний комбінат ім. Ілліча», що не спростовано позивачем.
За викладених обставин, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що позивачем не підтверджено реальність господарських операцій по його взаємовідносинах з ПП «Транс-Атлантіка Сервіс» за договорами №24, 24, 25, 25 від 07.05.2012р., №26 від 01.06.2012р.
При цьому, сам факт складання позивачем податкових накладних та первинних бухгалтерських документів, що за формою відповідають вимогам законодавства, а також і докази сплати грошових коштів - не може свідчити про реальність цих господарських операцій з урахуванням встановлених судом обставин у даній справі.
Частина 2 ст. 77 КАС України визначає, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача.
В той же час, ч.1 ст.77 наведеного Кодексу, покладає обов`язок на позивача довести ті обставини, на яких ґрунтуються  його вимоги та заперечення.
Оскільки позивачем не доведено ті обставини, на яких ґрунтуються  його позовні вимоги, то відсутні підстави для задоволення позовних вимог.
Також, при розгляді даної справи, безпідставним є посилання позивача на те, що ПП «Транс-Атлантіка Сервіс» було одним з основних підрядників промислових підприємств регіону та мало надійну репутацію, мало ліцензії та допуски практично на всі види будівельно-монтажних і інженерних робіт, мало достатньо фінансових та трудових ресурсів для ведення будівництва з високою якістю робіт, оскільки жодних доказів на підтвердження зазначеного матеріали справи не мітять.
Щодо аргументів позивача про те, що позивач не може нести відповідальності за дії свого контрагента, слід зазначити наступне.
При провадженні господарської діяльності до обох контрагентів у відповідній операції встановлюються вимоги щодо належного оформлення первинних документів. 
Також у пункті 65 рішення Європейського суду з прав людини «Булвес АД» проти Болгарії» від 22 січня 2009р., заява №3991/03 зазначено, що загальні інтереси спільноти полягають у підтриманні фінансової  стабільності системи оподаткування ПДВ разом із її сукупністю нормам щодо нарахування ПДВ. 
Основними елементами підтримання такої стабільності слід визнати повне і своєчасне виконання усіма платниками ПДВ своїх зобов`язань щодо декларування та сплати ПДВ та, в кінцевому результаті, запобігання будь-яких видів шахрайських зловживань у вказаній системі. 
Необхідно покладати край спробам зловживання у сфері оподаткування; з метою попередження таких зловживань може бути розумним передбачати у національному законодавстві вимоги особливої обачливості для платників ПДВ.
У разі нехтування платником податків своїм обов`язком щодо ретельної перевірки наданих йому від продавця (виконавця робіт, надання послуг) первинних документів, останній не може претендувати на формування податкового кредиту та витрат за таких обставин.
Аналогічна правова позиція узгоджується такою із позицією Верховного Суду, викладена у постанові від 02.12.2019р. у справі №804/729/17, яка і підлягає врахуванню при застосуванні норм матеріального права у даних правовідносинах згідно до вимог ч.5 ст.242 КАС України.
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про відмову в задоволенні позовних вимог. 
Доводи апеляційної скарги не спростовують правового обґрунтування, покладеного в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
З огляду на результати апеляційного розгляду справи, судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Приватного підприємства “Укрспецстройремонт” – залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.07.2020 – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили 16.12.2020 та може бути оскаржена до Верховного Суду в силу ст. 328 КАС України протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 16.12.2020.
В повному обсязі постанова виготовлена 23.12.2020.
   
Головуючий   суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова