ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 жовтня 2020 року		Справа № 380/2344/20 пров. № А/857/10857/20	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді-доповідача – Качмара В.Я.,
суддів – Большакової О.О., Мікули О.І.,
при секретарі судового засідання – Хомича О.Р.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10 липня 2020 року (суддя Карп`як О.О., м.Львів, повний текст складено 15 липня 2020 року) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МАРІЯ» до Головного управління ДПС у м.Києві про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, стягнення сум бюджетного відшкодування, -

ВСТАНОВИВ:

У березні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «МАРІЯ» (далі – ТОВ) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у м.Києві (далі – Головне управління) в якому, з урахуванням заяв про уточнення та збільшення позовних вимог (т.1 а.с.37-53, 199-2020) просило:
визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.01.2020 №№00000074304, 00000084304 (далі – ППР №№00000074304, 00000084304 відповідно);
стягнути з Державного бюджету України (далі - ДБУ) на користь ТОВ суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (далі – ПДВ) на поточний рахунок у розмірі 2071239 грн.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 10 липня 2020 року позов задоволено.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
В доводах апеляційної скарги вказує, що Головним управлінням проведено камеральну перевірку достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ та аналізу податкової звітності платника за вересень 2019 року, за результатами якої встановлено порушення, що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за вересень 2019 року. Зазначає, що судом першої інстанції надано не повну оцінку доводам відповідача, що наведені у відзиві на позов та інших заявах по суті справи.
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу заперечує вимоги такої, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.
Відповідно до частини четвертої статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС) у разі неявки у судове засідання всіх учасників справи або якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції  виходив з того, що висновки податкового органу щодо зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ, задекларовану на рахунок платника у банку за вересень 2019 року у розмірі 2071239 грн та накладення штрафу завищеної суми бюджетного відшкодування, а також зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за вересень 2019 року, не можна вважати обґрунтованими, а оскаржувані ППР прийняті не у спосіб, визначений пунктом 58.1. статті 58 Податкового кодексу України (далі – ПК). Також цей суд вказав, що оскільки податкове законодавство передбачає право позивача на повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ та отримання пені на суму податку, не відшкодовану платнику протягом визначеного законодавством строку, то способом ефективного захисту порушеного права останнього, є стягнення з ДБУ на користь ТОВ заборгованості бюджету із відшкодування ПДВ. 
Такі висновки суду першої інстанції відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з додержанням норм матеріального і процесуального права, з таких міркувань.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ТОВ є юридичною особою та з 26.03.2002 перебувало на обліку в Головному управлінні, основний вид діяльності КВЕД: 55.10 діяльність готелів і подібних засобів тимчасового розміщення (т.1 а.с.7-13).
Головним управлінням у період з 22.10.2019 до 15.11.2019 проведено камеральну перевірку позивача з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ на поточний рахунок платника податку за вересень 2019 року, за результатами якої складено акт від 15.11.2019 №1346/26-15-43-19/31925346 (далі – Акт; т.1 а.с.67-75).
Проведеною перевіркою встановлено порушення позивачем вимог:
пункту 200.1, п.200.4 статті 200 ПК, розділу V, VI «Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за №159/28289; далі – Порядок №21) у зв`язку з чим завищено суму від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК на момент подання податкової декларації, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за вересень 2019 року на суму ПДВ у розмірі 2071239,00 грн;
статей 198, 201, 200 ПК, розділу V, VI Порядку №21 у зв`язку з чим завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.21) за вересень 2019 року на суму ПДВ у розмірі 500896 грн.
Головним управлінням 15.01.2020 на підставі Акта прийнято ППР:
№00000084304, яким зменшено на 500896,00 грн розмір від`ємного значення суми ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за вересень 2019 року;
№00000074304, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ, задекларовану на рахунок платника у банку за вересень 2019 року в розмірі 2071239 грн та накладено штраф 1035619,50 грн (т.1 а.с.54-55).
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно із статтею 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування та повернення в разі переплати, права та обов`язки платників податків, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені ПК (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин)
За приписами підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню) та строки проведення розрахунків визначено статтею 200 ПК.
Пунктом 200.7 статті 200 ПК встановлено, що платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Наявними в матеріалах справи доказами підтверджується дотримання позивачем вимог пункту 200.7 статті 200 ПК при декларуванні показників за вересень 2019 року.
На підставі пункту 200.8 статті 200 ПК до податкової декларації платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису відповідно до закону.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За приписами пункту 75.1 статті 75 ПК контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Пунктом 200.10 статті 200 ПК визначено, що протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49 та статті 203 ПК податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю (у тому числі в разі сплати місячних авансових внесків) - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного місяця.
Згідно з пунктом 200.1 статті 200 ПК сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу –
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Таким чином, за змістом п.200.4 ст.200 ПК України суму від`ємного значення податку на додану вартість платник податків може використати в таких напрямках:
1) погасити або зменшити податковий борг із ПДВ (рядок 20.1 декларації);
2) заявити бюджетне відшкодування (рядок 20.2 декларації):
а) на свій поточний рахунок в банку (рядок 20.2.1 декларації);
б) у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України (рядок 20.2.2 декларації);
3) зарахувати до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 21 декларації).
Пунктом 200.14  статті 200 ПК передбачено, якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Спірним в межах даної справи є питання зменшення Головним управлінням суми бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі 2071239 грн, заявленої у звітному (податковому) періоді за вересень 2019 року, та зменшення податкового кредиту на суму 500896,00 грн.
Відповідач в Акті зазначає про виявлення перевищення заявленої позивачем суми бюджетного відшкодування ПДВ над сумою, визначеною контролюючим органом у розмірі 2071239 грн. При цьому, підставами для вирахування вказаної суми у ППР №00000074304 зазначає порушення пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК.
Разом з тим, згідно з Актом від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 19 податкової декларації з ПДВ) за даними платника податків становить 16627962 грн, а за даними перевірки – 14055827 грн. Відтак, заявлена сума бюджетного відшкодування 2071239 грн не перевищує визначений контролюючим органом розмір податкового кредиту.
Також, заявлена позивачем сума бюджетного відшкодування 2071239 грн не перевищує суму 17130039 грн, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК на момент подання податкової декларації, яка підтверджується податковою декларацією ТОВ з ПДВ за вересень 2019 року (спеціальне поле рядка 19.1), актом камеральної перевірки, та свідчить про дотримання позивачем вимог підпункту «б» пункту 200.4 статті 200 ПК щодо бюджетного відшкодування ПДВ за заявою платника на його поточний рахунок (т.1 а.с.15-16).
За змістом підпункту 54.3.2. пункту 54.3. статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
Однак, відповідачем не надано належного обґрунтування, що сума заявленого позивачем бюджетного відшкодування, перевищує над сумою, визначеною контролюючим органом. Таке обґрунтування відсутнє й в Акті перевірки.
Між тим, відповідно до пункту 123.1 статті 123 ПК у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування. При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов`язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування - тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Відповідно до ППР №00000074304 на ТОВ накладено штраф у розмірі 1035619,50 грн, що складає 50% завищеної суми бюджетного відшкодування.
Проте, у матеріалах справи відсутні докази повторності зменшення ТОВ суми бюджетного відшкодування протягом 1095 днів, що в силу вимог частини другої статті 77 КАС свідчить про необґрунтованість застосування до платника податку штрафу у розмірі 50 відсотків завищеної суми бюджетного відшкодування.
З огляду на наведене, суд апеляційної інстанції вважає обґрунтованими висновки суду першої інстанції, що заявлена при поданні податкової декларації з ПДВ за вересень 2019 року сума бюджетного відшкодування на рахунок платника у розмірі 2071239 грн, відповідає вимогам пункту 200.1, підпункту «б» пункту 200.4 статті 200 ПК та не перевищує розмір податкового кредиту ТОВ, визначеного контролюючим органом у 14055827 грн.
З огляду на це, у Головного управління не було підстав для прийняття ППР №00000074304.
За результатами камеральної перевірки контролюючий орган визначив від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за вересень 2019 року (рядок 19 податкової декларації з ПДВ) у розмірі 14055827 грн., платником податків задекларовано 16627962 грн. Таким чином, відповідач зменшив розмір податкового кредиту за вересень 2019 року на 2572135 грн. 
Як передбачено пунктом 58.1. статті 58 ПК контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт, зокрема, завищення розміру задекларованого від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу. Податкове повідомлення-рішення містить підставу для такого зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість; посилання на норму цього Кодексу та/або іншого закону, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до якої був зроблений розрахунок або перерахунок грошових зобов`язань платника податків; суму грошового зобов`язання, що повинен сплатити платник податку; суму зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість; строки виправлення платником податків показників податкової звітності; попередження про необхідність складення та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування до неї або про необхідність виправлення помилок, допущених під час зазначення реквізитів податкової накладної, у випадках, передбачених цим Кодексом; попередження про наслідки несплати грошового зобов`язання або внесення виправлень до показників податкової звітності в установлений строк; граничні строки, передбачені цим Кодексом для оскарження податкового повідомлення-рішення. До податкового повідомлення-рішення додається розрахунок податкового зобов`язання (за наявності) та штрафних (фінансових) санкцій.
Однак, згідно з ППР №00000084304 відповідачем зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за вересень 2019 року на суму ПДВ у розмірі 500896,00 грн, що суперечить вищевказаним результатам камеральної перевірки і не відповідає вимогам підпункту 54.3.2. пункту 54.3 статті 54 ПК.
Відповідач обґрунтовує свої заперечення позову тим, що у рядок 16.3 податкової декларації за вересень 2019 року позивачем задекларовано зменшення залишку від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу у розмірі «-» 15723 грн, яким є штраф згідно з ППР від 23.08.2019 №0703271206, проте Порядком №21 не передбачено декларування штрафу за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.
Однак, на думку суду, названий аргумент є суперечливим з огляду на таке.
Як видно зі змісту Акта, контролюючим органом на підставі акта камеральної перевірки податкової звітності з ПДВ (про несвоєчасне подання, порушення податкового законодавства) від 09.07.2019 №6684/26-15-12-06/31925346 відносно ТОВ винесено ППР від 23.08.2019 №0703271206, яким накладено штраф у розмірі 15722,85 грн.
Згідно з пунктом 57.3 статті 57 ПК, у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.
За визначенням підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.
Підпунктом «а» пункту 200.4 статті 200 ПК передбачено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації.
Таким чином, несплачений штраф, який набуває статусу податкового боргу, платник податку має право зарахувати у рахунок зменшення податкового кредиту.
Як вбачається з Акта, ППР №0703271206 не оскаржувалося, відтак декларування в рядку 16.3 податкової декларації з ПДВ за вересень 2019 року зменшення залишку від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу на 15723 грн, за таких обставин, не суперечить вимогам ПК.
Щодо включення до складу податкового кредиту податкових накладних, які зареєстровані з порушенням терміну, на суму 927 грн, що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21) за вересень 2019 року.
За результатами камеральної перевірки контролюючим органом виявлено, що до податкової декларації за серпень 2019 року включена податкова накладна від 12.08.2019 №167 продавця ОСОБА_1 на суму ПДВ 780 грн, яка у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) зареєстрована 03.09.2019 з порушенням граничного строку, а до податкової декларації за червень 2019 року включена податкова накладна від 05.06.2019 №1401 продавця Товариства з обмеженою відповідальність «Цвітова-Сервіс» (далі – ТОВ) на суму ПДВ 147 грн, яка у ЄРПН зареєстрована 15.07.2019 з порушенням граничного строку.
Порядок складання податкової накладної, порядок її реєстрації в ЄРПН регламентований статтею 201 ПК.
Так, абзацом першим пункту 201.10 статті 210 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Згідно з абзацом двадцять третім пункту 201.10 статті 210 ПК виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
Суд вважає, що виявлення в ЄРПН під час проведення камеральної перевірки податкових накладних, сума ПДВ за якими задекларована у податкових деклараціях з цього податку із розбіжностями щодо звітного періоду, є саме тим випадком, який слід кваліфікувати, як виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних ЄРПН, що є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК.
Аналогічний висновок викладено Верховним Судом у постанові від 15 травня 2018 року у справі №804/6286/17.
Відповідно до висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 30 жовтня 2018 року по справі №806/2419/16, з`ясування податковим органом під час податкової перевірки питань, що не охоплюються законодавчо визначеними межами з проведення даного виду податкової перевірки, не можна визнати діями суб`єкта владних повноважень, що відповідають наведеним ознакам. Відповідно, інформація, що зібрана відповідачем відносно платника поза межами здійснюваного нею заходу з податкового контролю та не відноситься до предмета перевірки, не може слугувати підставою для податкового повідомлення-рішення.
Разом з тим слід зазначити, що відповідно до вимог абзацу першого п.198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод (абзац п`ятий пункту 198.6 статті 198 ПК).
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу (абзац другий пункту 198.6 статті 198 ПК України).
Втім, вищевказані податкові накладні були зареєстровані в ЄРПН 03.09.2019 та 15.07.2019 відповідно.
Системний аналіз наведених положень ПК дає підстави вважати, що у звітному періоді за вересень 2019 року суми ПДВ за цими податковими накладними підлягають віднесенню до податкового кредиту, а платник податку не несе відповідальності відповідно до цього Кодексу.
У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування (абзац четвертий пункту 198.6 статті 198 ПК).
У разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку (п.50.1 ст.50 ПК України).
Оскільки, в даному випадку, помилки, що містяться у раніше поданих податкових деклараціях з ПДВ не призводять до заниження податкового зобов`язання, відтак передбачені за це штрафні санкції до платника податків не застосовуються.
До того ж, суми ПДВ за вказаними податковими накладними, згідно з Розрахунком суми бюджетного відшкодування, наведеним у Додатку 3 до податкової декларації з ПДВ за вересень 2019 року, не увійшли до суми заявленого позивачем бюджетного відшкодування 2071239 грн (т.1 а.с.80).
Наведене дає підстави для висновку, що виявлені перевіркою розбіжності не можуть бути підставою для зменшення бюджетного відшкодування, усуваються шляхом подання уточнюючого розрахунку, не призводять до зменшення податкового кредиту, а платник податків, в такому разі, не несе відповідальності відповідно до ПК.
Щодо покликання представника відповідача на те, що у рядку 16.3 податкової декларації за травень 2019 року задекларовано збільшення залишку від`ємного значення за результатами перевірки достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ на поточний рахунок платника податку за лютий 2019 року у розмірі 1578162 грн та уточнюючим розрахунком від 18.07.2019 податкових зобов`язань з ПДВ за травень 2019 року зменшено від`ємне значення податку на цю суму, однак показники цього уточнюючого розрахунку не задекларовано в податковій декларації з ПДВ за липень 2019 року і не подано уточнюючих розрахунків в наступних періодах. Водночас, в рядок 16.3 податкової декларації за червень 2019 року повторно задекларовано збільшення залишку від`ємного значення у розмірі 1578162 грн.
Суд зазначає, що повторне декларування платником податків суми 1578162 грн, що підтверджується податковою звітністю, не призвело до заявлення до відшкодування необґрунтованих сум і не може бути підставою для зменшення бюджетного відшкодування, оскільки розмір податкового кредиту, визначений контролюючим органом за результатами перевірки, у декілька разів перевищує заявлену позивачем суму бюджетного відшкодування 2071239 грн.
Щодо помилкового, на думку скаржника, включення позивачем у рядок 16.3 податкової декларації за липень 2019 року збільшення залишку від`ємного значення за результатами перевірки достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ на поточний рахунок платника податку за квітень 2019 року у розмірі 993046 грн, то необхідно зазначити наступне.
Відповідно до акта камеральної перевірки від 14.06.2019 №2650/26-15-43-04-19/31925346 (далі – Акт-1), проведеної Головним управлінням з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за квітень 2019 року, перевіркою з`ясовано факти, за якими платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку за квітень 2019 року у розмірі 993046 грн. Разом з тим, вказана сума зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації).
Також, ППР від 23.07.2019 №00001074304, з яким погодився позивач, на підставі Акта-1 та пунктів 200.4, 200.12 статті 200 ПК відмовлено в наданні бюджетного відшкодування на суму 993046 грн. 
Відповідно до пункту 4 розділу V Порядку №21 (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) у рядку 16.3 (податкової декларації) вказується сума збільшення/зменшення від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу, що узгоджена протягом звітного (податкового) періоду.
Разом з тим, за визначенням підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК бюджетне відшкодування – відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
Сума податку, що підлягає бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду (пункт 200.1 статті 200 ПК).
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Тобто, сума бюджетного відшкодування складається із сум податку, вже сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг та підтвердженого зазначеними у абзаці першому пункту 198.6 статті 198 ПК документами на момент подання контролюючому органу заяви про бюджетне відшкодування. При цьому, до підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, такі суми не вилучаються з податкового обліку платника податку, однак не беруть участь у визначенні сум податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню наступних звітних (податкових) періодів.
Податковим законодавством України не передбачено, що збільшення платником податку залишку від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу на суму відмови у наданні бюджетного відшкодування, та включення такого у рядок 16.3 податкової декларації, однак в іншому звітному періоді, ніж той, в якому така сума формально вважається узгодженою, дає підстави контролюючому органу зменшити на цю суму розмір податкового кредиту з ПДВ такого платника.
Виходячи з вищевказаного, дії та рішення відповідача щодо зменшення податкового кредиту ТОВ на суму 993046 грн не можна визнати такими, які вчинені на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Також, суд звертає увагу, що включення у податкову декларацію за липень 2019 року збільшення залишку від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу (рядок 16.3 податкової декларації) не мало наслідку заниження податкового зобов`язання, оскільки позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (рядок 18 податкової декларації) відсутнє, а сума податкового кредиту усього за липень 2019 року у позивача становила 18562634 грн (рядок 17 податкової декларації), що в силу вимог абзацу 4 пункту 50.1 статті 50 ПК не передбачає сплату штрафних санкцій.
Наявними в матеріалах справи податковими деклараціями підтверджується, що в подальших звітних (податкових) періодах сума податкового кредиту 993046 грн не включалась у збільшення залишку від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу (рядок 16.3 податкової декларації).
Разом з тим, відповідачем не підтверджено доказами, що заявлена сума бюджетного відшкодування за вересень 2019 року сформована за рахунок суми податкового кредиту, включеного у рядок 16.3 податкової декларації за липень 2019 року.
Не призвело таке включення суми належного позивачу податкового кредиту й до заявлення до відшкодування необґрунтованих сум, і тому не може бути підставою для зменшення бюджетного відшкодування, оскільки розмір податкового кредиту, визначений контролюючим органом за результатами перевірки, у декілька разів перевищує заявлену позивачем у вересні 2019 року суму бюджетного відшкодування 2071239 грн.
Щодо покликання відповідача на те, що при декларуванні показників Додатку №2 та Додатку №3 допущено арифметичні та методологічні порушення в частині визначення задекларованого бюджетного відшкодування та залишку від`ємного значення по періодах та сумах, суд зазначає, що відповідач не надав жодних доказів на підтвердження вказаних арифметичних та методологічних порушень, не обґрунтовано їх зміст, взаємозв`язок із зменшенням контролюючим органом суми бюджетного відшкодування та/або зменшенням податкового кредиту відповідно до оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, у зв`язку з чим такі доводи підлягають відхиленню.
При цьому, наявними в матеріалах справи доказами підтверджується, що податкові накладні, за рахунок яких сформовано суму заявленого бюджетного відшкодування, яка розшифрована у Розрахунку суми бюджетного відшкодування (Додаток 3 до податкової декларації), зареєстровані в ЄРПН, що є доказом відсутності у таких недоліків форми та змісту, а також підтвердженням факту сплати податку на додану вартість.
Враховуючи наведене, більшість доводів відповідача-апелянта не знайшли своє підтвердження під час розгляду даної справи.
Таким чином, висновки контролюючого органу щодо зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ, задекларовану на рахунок платника у банку за вересень 2019 року у розмірі 2071239 грн та накладення штрафу 1035619,50 грн, який становить 50% завищеної суми бюджетного відшкодування, а також зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за вересень 2019 року, у розмірі 500896,00 грн, не можна вважати обґрунтованими, а оскаржувані ППР прийняті не у спосіб, визначений пунктом 58.1 статті 58 ПК.
Щодо позовної вимоги про стягнення з ДБУ суму бюджетного відшкодування з ПДВ на поточний рахунок у розмірі 2071 239 гривень.
За наслідками розгляду подібної справи Велика Палата Верховного Суду у постанові від 12 лютого 2019 року №826/7380/15 висловила правову позицію, що ефективним способом захисту, який забезпечить поновлення порушеного права позивача, є стягнення з ДБУ на користь товариства заборгованості бюджету із відшкодування ПДВ.
Так, Законами України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24.12.2015 №909-VIII та «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 №1797-VIII внесено зміни до статті 200 ПК, зокрема, й щодо порядку бюджетного відшкодування ПДВ.
Відповідно до підпункту 200.7.1 пункту 200.7 статті 200 ПК на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, здійснюється формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Згідно з підпунктом 200.7.2 пункту 200.7 цієї статті Кодексу заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження. Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
На підставі пункту 200.15 статті 200 ПК у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.
У разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов`язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.
Пунктом 200.12 статті 200 ПК, зокрема визначено, що узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.
На підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів (пункт 200.13 статті 200 ПК).
Вказані норми статті 200 ПК узгоджуються з пунктами 6, 7, 11, 12 «Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25.01.2017 №26 (далі - Порядок №26).
Відповідно до пункту 56 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК до 01.02.2017 центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, формує у хронологічному порядку надходження заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 01 лютого 2016 року, за якими станом на 01 січня 2017 року суми ПДВ не відшкодовані з бюджету.
Формування, ведення та офіційне публікування Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеного у цьому пункті, здійснюються в порядку, визначеному статтею 200 цього Кодексу.
Відшкодування узгоджених сум ПДВ, зазначених у такому реєстрі, здійснюється в хронологічному порядку відповідно до черговості надходження заяв про повернення таких сум бюджетного відшкодування ПДВ в межах сум, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік. Розподіл сум бюджетного відшкодування ПДВ, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік, між Тимчасовим реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеним у цьому пункті, та Реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ здійснюється Кабінетом Міністрів України.
Станом на час розгляду справи Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не працює.
За таких обставин, із врахуванням права ТОВ на бюджетне відшкодування ПДВ, а також відсутності механізму реального відшкодування платнику податків узгодженої суми бюджетного відшкодування вказаного податку, такі способи захисту порушеного права як зобов`язання контролюючого органу надати висновок про підтвердження заявленої платником податків суми бюджетного відшкодування або внести заяву товариства до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не призведуть до ефективного відновлення права платника податків.
Велика Палата Верховного Суду звернула увагу, що відповідно до частини першої статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04 листопада 1950 року (далі - Конвенція) кожна юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.
Європейський суд з прав людини (далі - ЄСПЛ) наголошував, що поняття «майно» у першій частині статті 1 Першого протоколу до Конвенції має автономне значення, яке не обмежується правом власності на речі матеріального світу та не залежить від формальної класифікації, прийнятої у національному законодавстві: деякі інші права та інтереси, що становлять активи, також можуть розглядатися як «майнові права», а отже, як «майно» (див. mutatis mutandis рішення у справі «Бейелер проти Італії» від 05 січня 2000 року) (Beyeler v. Italy, заява № 33202, § 100)).
За певних обставин «легітимне очікування» на отримання «активу» також може захищатися статтею 1 Першого протоколу до Конвенції.
Так, якщо суть вимоги особи пов`язана з майновим правом, особа, якій воно надане, може вважатися такою, що має «легітимне очікування», якщо для такого права у національному законодавстві існує достатнє підґрунтя (див. mutatis mutandis рішення у справі «Суханов та Ільченко проти України» від 26 червня 2014 року (Sukhanov and Ilchenko v. Ukraine, заяви № 68385/10 та № 71378/10, § 35)).
ЄСПЛ у рішенні у справі «Інтерсплав проти України» від 09 січня 2007 року зазначив, що юридична особа-платник ПДВ мала достатньо підстав сподіватись на відшкодування цього податку, так само як і на компенсацію за затримку його виплати, та встановив, що заявник мав захищений статтею 1 Першого протоколу до Конвенції майновий інтерес (Intersplav v. Ukraine, заява №803/02, § 31-32). ЄСПЛ констатував порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції у справі з огляду на постійні затримки відшкодування і компенсації ПДВ у поєднанні із відсутністю ефективних засобів запобігання або припинення такої адміністративної практики, та зазначив, що і стан невизначеності щодо часу повернення коштів заявника порушували «справедливий баланс» між вимогами публічного інтересу та захистом права на мирне володіння майном (§ 40).
Оскільки податкове законодавство передбачає право позивача на повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ та отримання пені на суму податку, не відшкодовану платнику протягом визначеного законодавством строку, позивач у цій справі має майновий інтерес щодо відшкодування з бюджету ПДВ у розмірі 2071239 грн, які охоплюються поняттям «майно» в аспекті частини першої статті 1 Першого протоколу до Конвенції.
Відтак, з метою ефективного способу захисту, який забезпечить поновлення порушеного права позивача, є стягнення з ДБУ на користь ТОВ заборгованості бюджету із відшкодування ПДВ.
Враховуючи всі наведені обставини у цій справі, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, про підставність задоволених позовних вимог.
Доводи скаржника зазначені в апеляційній скарзі та обставини, окрім вищеописаних, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді, оскільки, оцінюючи наведені сторонами доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи сторін були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.
Відповідно до статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи, враховуючи вимоги наведених правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд першої інстанції, правильно встановив обставини справи, не допустив порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для його скасування, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10 липня 2020 року – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Суддя-доповідач	 	В. Я. Качмар 	
судді	 	О. О. Большакова 	
 	 	О. І. Мікула  	
Повне судове рішення складено 29 жовтня 2020 року.