ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 грудня 2020 року 
м. Київ
справа № 823/716/17
адміністративне провадження № К/9901/16639/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 16.11.2017 (колегія суддів: Кузьменко В.В., Василенко Я.М., Степанюк А.Г.) у справі №823/716/17 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС України в Черкаській області про визнання наказу протиправним та скасування вимоги про сплату боргу і рішення про застосування штрафних санкцій, за апеляційною скаргою Головного управління ДФС України в Черкаській області, -

ВСТАНОВИВ:

ФОП ОСОБА_1 звернувся до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом у якому просив:
-          визнати протиправним наказ № 24 від 13.01.2017 Головного управління ДФС у Черкаській області про проведення документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ;
-          визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0010741301 від 24.03.2017 на суму 242210,37 грн донарахованого внеску за актом перевірки;
-          визнати протиправним та скасувати рішення № 0010751301 від 24.03.2017 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 47561, 51 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що що спірний наказ винесений у відсутності підстав передбачених ст. 77 Податкового кодексу України, оскільки план-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки, а тому неправомірно до позивача застосовано додаткові заходи податкового контролю у вигляді перевірки. Також наголошено на тому, що ФОП ОСОБА_1 було не належним чином повідомлено, відповідно до вимог чинного законодавства про проведення перевірки, а вимога про надання підтверджуючих документів направлена ще до початку проведення такої перевірки. Таким чином, позивач зазначає, що незаконна перевірка не створює правових наслідків, аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом України, у постанові від 27 січня 2015 року у справі №21-425а14. Окрім того, згідно п.2.3.1 акта перевірки встановлено, що перевіркою ведення обліку сум, на які нараховується єдиний внесок, порушень не встановлено, як не встановлено порушень, щодо звітності про суми нарахованого єдиного внеску (п.2.3.2 акту), проте зроблено висновок про заниження чистого доходу, на який нараховується єдиний внесок. Таким чином, представник позивача просив позов задовольнити в повному обсязі, а розгляд справи здійснювати у його відсутності.
Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 05.09.2017 (суддя - Тимошенко В.П.) позов задоволено повністю. Визнано протиправним наказ № 24 від 13.01.2017 Головного управління ДФС у Черкаській області «Про проведення документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ». Визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0010741301 від 24.03.2017 на суму 242210,37грн. Визнано протиправним та скасовано рішення № 0010751301 від 24.03.2017 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 47561, 51 грн.
Рішення суду першої інстанції мотивовано тим, що дії відповідача з проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 , є незаконними, адже підставою для проведення перевірки, слугувало включення позивача до плану-графіку проведення планових документальних перевірок на 1-й квартал 2017, однак враховуючи п. 77.1 ст. 77 Податкового кодексу України, відповідачем даний порядок не був дотриманий, оскільки план - графік оприлюднений не був.
Натомість, постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 16.11.2017 постанова суду першої інстанції була скасована, у задоволені позову відмовлено.
          Відмовляючи у задоволені позову, суд апеляційної інстанції, зауважив, що наказ на проведення перевірки, згідно із рішенням Конституційного Суду України є актом одноразового застосування, який вичерпав свою дії по проведенню перевірки, за результатами якої були складені вимога та рішення, які в силу висновків Вищого адміністративного суду України і можуть оскаржуватись. При цьому, щодо оскаржуваних в справі вимогою про донарахування ЄСВ і рішення про застосування штрафних санкцій за його несплату, то суд апеляційної інстанції відзначив, що первинні документи, в ході перевірки позивачем надано не було, також останні не додані до адміністративного позову.
          Не погоджуючись з судовими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити, оскільки вважає, що суд  апеляційної інстанції не врахував, що відповідні документи ним надавались відповідача разом з його скаргою. Сама перевірка проведена з численними порушеннями вимог які визначаються Податковим кодексом України для її проведення,  а саме: у відповідача були відсутні підстави для винесення спірного наказу про призначення перевірки; перевірка призначена до дати зазначеної в наказі на її проведення; фактично була проведена невиїзна податкова перевірка, а не виїзна як то вказано в наказі на призначення перевірки, адже така була проведена в приміщенні податкового органу без участі позивача. Окрім того, виявлені порушення щодо несплати ЄСВ в акті не основані на оцінці первинних документів. 
          В письмовому заперечені на вказану касаційну скаргу, яке надійшло ще до Вищого адміністративного суду України відповідач просив залишити її без задоволення, а оскаржувані нею рішення без змін. 
          Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи й правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
          Судами встановлено, що згідно наказу № 24 від 13.01.2017 начальника Головного управління ДФС у Черкаській області, призначено проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 з 17.02.2017 по 02.03.2017, з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.14 по 31.12.16, єдиного соціального внеску за період діяльності з 08.05.2013 по 31.12.2016.
За результатами перевірки складено акт перевірки № 99/23-00-13-0117/ НОМЕР_1 від 10.03.2017, в якому серед іншого встановлено порушення позивачем пп. 1.2 п. 1 ст. 7 абз. 3 п. 8 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» в результаті чого донараховано єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на загальну суму 242210,97 грн. 
Вказані висновки були зроблені на підставі виявленого факту розбіжності за даними про суми чистого доходу за період 2014-2016 років, визначеного в ході перевірки на загальну суму 14576229,85 грн.
На підставі вказаного акту перевірки ГУ ДФС у Черкаській області, винесено податкові повідомлення-рішення, вимогу та рішення про застосування штрафних санкцій, в тому числі:
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0010741301 від 24.03.2017 на суму 242 210,37 грн. донарахованого єдиного внеску за актом перевірки;
- рішення № 0010751301 від 24.03.2017 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 47 561,50 грн.
Не отримавши позитивного результату від адміністративного оскарження вказаних рішень відповідача, позивач звернувся до суду, який у задоволені позову відмовив. 
Разом з тим, касаційний суд вважає такі висновки суду апеляційної інстанції передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 КАС України (в чинній редакції), а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України (в чинній редакції).
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.
При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова/позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (пункт 77.6 статті 77, пункт 78.5 статті 78 ПК України).
Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
При цьому абзац п`ятий підпункту 81.1 статті 81 ПК України визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 ПК України).
Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки:
- непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення);
- оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.
Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).
Право на судовий захист відображене і у частині першій статті 5 КАС України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС України.
З урахуванням наведеного Верховний Суд вважає за необхідне зауважити, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 КАС України.
Щодо вимоги про визнання протиправним та скасування наказу, яка заявлена як самостійний предмет позову, судова палата зазначає наступне.
Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «…за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.»
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акту індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Отже, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Враховуючи викладене, касаційний суд погоджується з висновком апеляційного суду в частині відмови у задоволенні позовних вимог про скасування наказу щодо призначення перевірки № 24 від 13.01.2017 з огляду на факт вичерпання останнім дії внаслідок реалізації.
Водночас, оцінюючи висновки суду апеляційної інстанції щодо відмови в задоволенні позову в частині оскарження вимоги про сплати ЄСВ і рішення про застосування штрафних санкцій, судова палата вважає, що судом апеляційної інстанції помилково не були перевірені та оцінені доводи позивача щодо неправомірності проведення відповідачем перевірки, які були підставою позову та яким надавалась відповідна правова оцінка судом першої інстанції. Зокрема, серед підстав позову була незгода позивача із наявністю правових підстав для призначення перевірки, а також із проведенням перевірки контролюючим органом за місцезнаходженням відповідача, що, на його думку, свідчить про проведення невиїзної перевірки замість виїзної.
Як уже зазначалось, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень (в тому числі вимог чи рішень) платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки, яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка. Натомість, в межах даної справи, апеляційний суд обмежився висновком про відсутність підстав для скасування наказу про проведення перевірки та не переглянув рішення суду першої інстанції в частині висновків про відсутність підстав для її проведення. Окрім того, суд апеляційної інстанції в порушення статті 207 КАС України (в редакції до 15.12.2017) не зазначив в описовій частині рішення про те, що позивач у позові, серед іншого, оскаржує наказ про призначення відповідної перевірки. 
Вказані висновки узгоджується із правовою позицією висловленою Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, постанова від 21.02.2020, справа №826/17123/18, адміністративне провадження №К/9901/25669/19. 
Також, як зазначено у акті перевірки (том 1 арк. с. 13 на звороті) документальна перевірка проводиться вперше, відповіді та підтверджуючи документи Підприємцем не надано. При перевірці використані бази даних комплексу АРМ «Податковий блок», податковим органом направлялись запити на проведення зустрічних перевірок, на момент підписання акта відповідей на запити не отримано. 
Судом апеляційної інстанції не з`ясовано, з яких підстав податковий орган дійшов до висновків про порушення позивачем норм діючого законодавства, чи можливо впевнено встановити такі порушення за відсутності первинних документів та без з`ясування яка господарська діяльність проводилась ним у період, що перевірявся. Суд апеляційної інстанції не з`ясував, чи можливо провести документальну перевірку за відсутності, власне, документів.
Позивач, на підтвердження своєї позиції надав суду першої інстанції значний обсяг первинних документів, які не досліджувались в повному обсязі. 
Суд позбавлений можливості встановити фактичні обставини, які мають значення для правильного вирішення справи.
Відтак Суд визнає, що судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи внаслідок не дослідження зібраних у справі доказів, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.
Частиною четвертою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Верховний Суд вважає, що вище встановлені порушення, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати та перевірити всі фактичні обставини справи, об`єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду і вирішенню спору по суті, і в залежності від встановленого правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин та прийняти обґрунтоване та законне рішення.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд -

ПОСТАНОВИВ:

1.          Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
2.          Постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 05.09.2017 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 16.11.2017 скасувати, а справу передати на новий розгляд до Черкаського окружного адміністративного суду.
          3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник