П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

01 грудня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 400/4289/19	

Категорія: 111010000                                                                                            Головуючий в 1 інстанції: Малих О. В.
                                                                                                                               Час і місце ухвалення: м. Миколаїв
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого  –  Лук`янчук О.В.
суддів              –  Бітова А. І. 
                                  –  Ступакової І. Г.                      
             при секретарі –  Черкасовій Є. А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Миколаївській області на  рішення  Миколаївського окружного адміністративного суду  від 17 червня 2020 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ОМО" до Головного управління Державної податкової служби у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И Л А :

ТОВ "ОМО" звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Миколаївській області в якому просить скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Миколаївській області від 22.11.2019 року № 00007390506.
В обґрунтування позовних вимог зазначається, що матеріали перевірки не містять будь-яких доказів порушення позивачем вимог Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999 року № 996-XIV та Національного Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.101999 року № 246, що могло б свідчити про не ведення або неналежне ведення обліку товарних запасів. Крім того, для застосування до позивача фінансової санкції, передбаченої ст. 20 Закону України № 265/95, контролюючий орган повинен довести, що ТОВ “ОМО” здійснювало реалізацію необлікованих товарів, що не було здійснено в ході проведення фактичної перевірки.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 17 червня 2020 року . позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ОМО» до Головного управління ДПС у Миколаївській області – задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області № 00007390506 від 22.11.2019 року.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “ОМО” судові витрати у сумі 19210,00 грн.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, Головне управління Державної податкової служби у Миколаївській області подало апеляційну скаргу в якій посилаючись на неправильно встановлені обставини справи та порушення норм права, просить скасувати рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що твердження суду першої інстанції, що акт перевірки не містить будь-якої інформації щодо змісту допущеного позивачем порушення не відповідає матеріалам справи, оскільки при дослідженні наданих позивачем первинних прибуткових та видаткових документів на нафтопродукти, встановлено, що товариством здійснюється облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації з порушенням порядку, встановленому законодавством та здійснюється продаж нафтопродуктів, що не відображені в такому обліку. Дані перевірки відображені в додатку №1 до акту перевірки, а детальний розрахунок не облікованого товару викладений в додатку №2 до акту перевірки.
Учасники справи у судове засідання не з`явилися, про час, дату та місце слухання справи повідомлені належним чином, враховуючи що в матеріалах справи достатньо письмових доказів для правильного вирішення апеляційної скарги, а особиста їх участь в судовому засіданні не обов`язкова, колегія суддів у відповідності до ч. 2 ст. 313 КАС України визнала можливим проводити апеляційний розгляд справи за відсутності сторін.
Згідно ч.4 ст. 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалося.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступного. 
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ “ОМО” зареєстровано як юридична особа 17.10.2003 року та перебуває на податковому обліку в органах ДПС України з 22.10.2003 року. Відповідно до КВЕД 46.30 та 46.71 та ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №14050314201900196 від 10.07.2019 року (термін дії з 10.07.2019 року по 10.07.2024 року) позивач здійснює діяльність з оптової та роздрібної торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами. У зв`язку із здійсненням діяльності з оптової та роздрібної торгівлі паливом ТОВ “ОМО” зареєстровано платником податку на додану вартість, відповідно до свідоцтва № НОМЕР_1 , та з 24.06.2019 року зареєстровано платником акцизного податку.
Місцем здійснення діяльності з торгівлі паливом є АГЗС, яка розташована за адресою: АДРЕСА_1 . Для роздрібної торгівлі паливом позивачем використовується реєстратор розрахункових операцій МАРІЯ-303А1, заводський номер ЗВ 1991020511, поставлений на облік в ГУ ДПС у Миколаївській області (фіскальний номер 3000501680) з версією внутрішнього програмного забезпечення 303А1.
Комплексне технічне і сервісне обслуговування та ремонт вказаного РРО здійснюється ТОВ “Юг-Спецсервіс” (код ЄДРПОУ 37031893) відповідно до умов договору № 08011 від 08.01.2019 року.
У період з 17.10.2019 року по 24.10.2019 року, спеціалістами ГУ ДПС було проведено фактичну перевірку щодо дотримання ТОВ “ОМО” порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, виробництва та обігу підакцизних товарів.
За результатами перевірки складено Акт від 24.10.2019 року № 0035/14/29/05/32720119, висновками якого встановлено порушення ТОВ “ОМО” п. 12 ст. 3 Закону України “Про застосування реєстрів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” від 06.07.1995 року № 265/95-ВР.
Позивач з висновками акту перевірки не погодився, що зазначив у п. 4.1 акт перевірки “Зауваження до акту перевірки” та 25.10.2019 року подав до ГУ ДПС обґрунтовані заперечення. Відповідач у відповіді щодо результатів розгляду заперечень до акту перевірки від 20.11.2019 року № 1770/10/14-29-05-06-09 зазначив, що зауваження ТОВ “ОМО” є безпідставними та необґрунтованими, а отже не спричиняють змін за результатами проведеної перевірки.
22.11.2019 року ГУ ДПС винесло податкове повідомлення-рішення № 00007390506, яким на позивача накладено штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, обіг готівки, РРО у розмірі 2937084,74 грн.
Не погоджуючись з рішеннями ГУ ДПС, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив із відсутності у контролюючого органу правових підстав для застосування до позивача штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а тому скасував оскаржуване податкове повідомлення-рішення.
Надаючи правову оцінку рішенню суду першої інстанції з урахуванням доводів апеляційної скарги колегія суддів зазначає наступне.
Спірні правовідносини, що склались між сторонами регулюються  Конституцією України, Податковим кодексом України, Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»..
За змістом п. 44.1  ст. 44 Податкового кодексу України  (далі -  ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п. 12 ч. 1  ст. 3 Закону України від 06.07.1995 N 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг"  (далі -  Закон N 265/95-ВР) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Статтею 20 Закону N 265/95-ВР передбачено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які необліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів встановлює Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 N 281/171/578/155, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за N 805/15496 (далі - Інструкція).
Згідно з пп. 4.2.5.4 - 4.2.5.6 п. 4.2 Інструкції для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів.
Місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО.
Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об`єму відпущених пального або олив.
Згідно з пп. 10.2.10 п. 10.2 Інструкції на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати    прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження    нафтопродуктів на АЗС за формою N 13-НП.  Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою N 17-НП (додаток 14).
Підпунктом 10.3.1.3 п. 10.3 Інструкції визначено, що облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою.  Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою N 17-НП.
Згідно з пп. 10.3.2 - 10.3.4 п. 10.3 Інструкції відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою N 16-НП (додаток 16).
Відпуск нафтопродуктів за платіжними картками здійснюється на підставі вимог  Закону України "Про платіжні системи та переказ коштів в Україні" та Положення  про порядок емісії платіжних карток і здійснення операцій з їх застосуванням, затвердженого  постановою Правління Національного банку України від 19 квітня 2005 року N 137, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 травня 2005 року за N 543/10823, та інших нормативно-правових актів.
Відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою N 17-НП.
Пунктами 13.5, 13.13 Інструкції визначено, що для здійснення інвентаризації розпорядчим документом керівника підприємства створюються робочі і постійно діючі інвентаризаційні комісії, до складу яких залучаються особи, що мають досвід здійснення інвентаризації. Забороняється вводити до складу робочої інвентаризаційної комісії головного бухгалтера підприємства та матеріально відповідальних осіб.
Забороняється призначати головою робочої інвентаризаційної комісії у тих самих матеріально відповідальних осіб одного й того самого працівника два рази підряд.
Розпорядчим документом керівника підприємства установлюються терміни початку та завершення робіт з інвентаризації.
Під час здійснення інвентаризації нафти та/або нафтопродуктів необхідно: перевірити наявність готівки, талонів, торгових карток і відомостей на АЗС; визначити придатність до застосування ЗВТ та градуювальних таблиць. ЗВТ, що використовуються під час інвентаризації (у тому числі резервуари), мають бути повірені або пройти державну метрологічну атестацію; визначити об`єм і масу нафти та/або нафтопродуктів за марками і видами в резервуарах, технологічних трубопроводах, залізничних цистернах, танках наливного судна в порядку, установленому цією Інструкцією.
Результати вимірювань у резервуарах і технологічних трубопроводах інвентаризаційною комісією заносяться до журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою N 7-НП, а також до акта вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою N 3-НП (додаток 26). Розрахунки наявності нафти та/або нафтопродуктів у технологічних нафтопродуктопроводах підприємств заносяться до відомості наявності нафтопродуктів (нафти) у технологічних нафтопродуктопроводах за формою N 23-НП (додаток 27) та на АЗС до відомості нафтопродуктів у технологічних трубопроводах АЗС за формою N 35-НП (додаток 28).
Виходячи з системного аналізу вищевказаних норм права, суд першої інстанції дійшов висновку, що співставлення даних обліку звітів АЗС за формою N 16-НП та N 17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку).
Колегія суддів звертає увагу на те, що вказаний порядок стосується проведення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємствах після призначення розпорядчим документом керівника підприємства інвентаризаційної комісії та встановлення ним термінів початку та завершення робіт з інвентаризації. Однак, вказаний порядок не поширює свою дію на випадки проведення фактичної перевірки контролюючими органами, оскільки не містить жодних норм, які регулюють порядок проведення інвентаризації в такому випадку, а тому посилання суду першої інстанції в частині неналежного застосування Інструкції податковим органом є безпідставними.
Крім того, колегія суддів зазначає, що в постанові від 12.03.2020 у справі № 823/1917/16 Верховний Суд дійшов висновку, що співставлення даних обліку звітів АЗС за формою N 16-НП та N 17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку). Тоді як, посилання позивача, що виявлення необлікованого товару можливо лише шляхом проведення інвентаризації та складення відповідних форм N 3-НП, N 7-НП, N 23-НП, акту інвентаризації форми N 20-НП, порівняльної відомості результатів інвентаризації нафтопродуктів форми N 27-НП, відомості наявності нафтопродуктів в технологічних трубопроводах форми N 35-НП, є необґрунтованими, оскільки вказаний порядок інвентаризації передбачений Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (затвердженою спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 № 281/171/578/155) та стосується проведення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємствах після призначення розпорядчим документом керівника підприємства інвентаризаційної комісії та встановлення ним термінів початку та завершення робіт з інвентаризації, однак, не містить жодних положень, які регулюють порядок проведення інвентаризації у випадку проведення фактичної перевірки контролюючими органами та не може застосовуватись в межах таких правовідносин.
Аналогічна правова позиція застосована Верховним Судом у постанові від 28.05.2020 р. у справі № 823/1978/16.
Як вбачається з матеріалів справи, а саме з описової частини акту перевірки, що податковим органом дослідивши надані до перевірки первинні видаткові та прибуткові документи на нафтопродукти, товарно-транспортні накладні, змінні звіти АЗС №17-НП, дані Z-звітів денних, а також з урахуванням розписки від 24.10.2019 року та бухгалтерської довідки від 24.10.2019 року, було встановлено, що ТОВ “ОМО” здійснює облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реєстрації з порушенням порядку, встановленого законодавством та здійснює продаж нафтопродуктів, що не відображені в такому обліку. Перевіркою встановлено загальну суму необлікованого товару у розмірі 1468542,37 грн. 
Так, при проведенні перевірки на АГЗС позивача, розташованої за адресою: м. Миколаїв, вул. Самойловича, 32/в, відповідачем 17.10.2019 року проведено заміри фактичних залишків товару у резервуарах на АГЗС, по результатам якої складено додаток № 1 до акту перевірки: відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товаро-матеріальних цінностей). Згідно додатку 1 до акту перевірки надлишок пального з урахуванням похибки склав: ДП  3987 л. на суму 107649,00 грн..; бензину А-95 Євро 1526 л. на суму 40439,00 грн.; бензину А-92 7575 л. на суму 159075,00 грн., бензин А-95 3209 л на суму 73807,00 грн., газ пропан 2351л. на суму 27154,05 грн. Також в додатку зазначено, що дані наведені без врахування похибки методу вимірювання станом на 17.10.2019 року о 13:24 год. Додатково зазначено, що процентоментор на газовому модулю не працює, тому дані вказані з Х-звіту денного, а отже висновки суду першої інстанції з посиланням на постанову Верховного суду України від 12.06.2018 року по справі № 826/18483/13-а (К/9901/3580/18) про зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів з порушенням Інструкції є помилковими.
Водночас, названий додаток до акту засвідчений підписом оператора АГЗС позивача ОСОБА_1 без будь-яких зауважень.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що детальний розрахунок суми не облікованого товару викладений в додатку 2 до акту перевірки від 25.10.2019 року, в якому зазначені дані про обсяги технологічного проливу, не підтверджені відповідними актами та дані щодо відпуску нафтопродуктів, не підтверджені первинними документами з урахуванням похибки 0,1 % на підставі п. 4.2.5.6 Інструкції № 281 (колонка 14 додатку № 2).
Колегія суддів зазначає, що саме указаним нормативним актом (Інструкцією) передбачено обов`язок суб`єкта господарювання вести облік нафтопродуктів в установленому порядку, і у випадку виявлення невідповідності даних такого обліку вимогам чинного законодавства приписи ст. 20 Закону  передбачають відповідальність, а відтак висновки суду першої інстанції в цій частині є помилковими. 
Так, в силу положень статті 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Зважаючи, що в ході проведення перевірки встановлено наявність на АГЗС позивача необлікованих нафтопродуктів, колегія суддів вважає обґрунтованим застосування до позивача штрафних санкцій передбачених статтею 20 Закону №265/95-ВР 
Таким чином, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку щодо задоволення позовних вимог.
Посилання суду першої інстанції на позицію викладену в постанові Верховного суду України від 31.05.2019 по справі № 809/1253/16 (К/9901/40494/18) колегія суддів не приймає до уваги, оскільки до застосування підлягають рішення Верховного суду прийняті ним пізніше у часі.
Згідно з ч. 1  ст. 317 КАС України  підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Таким чином, переглянувши рішення суду першої інстанції в ході апеляційного розгляду справи, колегія суддів приходить до переконання, що суд першої інстанції неповно з`ясував обставини, що мають значення для справи та неправильно застосував норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а тому оскаржуване рішення підлягає скасуванню з прийняттям нової  постанови  про відмову в задоволенні позовних вимог.
Керуючись ст.ст. 272, 286, 308, 313, 315, 317, 321, 322, 325,328  КАС України, колегія суддів , -

П О С Т А Н О В И ЛА :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Миколаївській області задовольнити.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду  від 17 червня 2020 року скасувати.
Ухвалити по справі нове рішення, яким у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю “ОМО” до Головного управління ДФС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.11.2019 року № 00007390506 відмовити.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення.                                                               
                                                      Повний текст постанови складено та підписано 03 грудня 2020 року 

Головуючий суддя:                                                                                  О.В. Лук`янчук 

Суддя:                                                                                                       А.І.Бітов  

Суддя:                                                                                                       І. Г. Ступакова