ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 жовтня 2020 року 
м. Київ
справа № 803/1276/16
адміністративне провадження № К/9901/39975/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області 
на постанову Волинського окружного адміністративного суду від                                     13 вересня 2016 року (головуючий суддя - Ксензюк А.Я.)
та на ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від                                     20 квітня 2017 року (колегія суддів: головуючий суддя - Кухтей Р.В., судді - Нос С.П., Попко Я.С.)
у справі №803/1276/16
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, зобов`язання вчинити дії, 

ВСТАНОВИВ:

У серпні 2016 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, платник, ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до Волинського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - відповідач, контролюючий орган, Луцька ОДПІ) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, зобов`язання вчинити дії.

На обґрунтування позовних вимог позивач вказує, що висновки контролюючого органу про неправомірне формування податкового кредиту та суми бюджетного відшкодування за наслідками придбання транспортних засобів для використання у підприємницькій діяльності через їх реєстрацію на позивача як на фізичну особу, а не на суб`єкта підприємницької діяльності, є безпідставним, оскільки Порядком державної реєстрації (перереєстрації), зняття з обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок і моделей, причепів, напівпричепів, мотоколясок, інших прирівняних до них транспортних засобів та мопедів, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 07.09.1998 №1388, не передбачена реєстрація транспортних засобів на фізичних осіб - підприємців, а визначальним для формування платником податкового кредиту є придбання товарів/послуг з метою їх подальшого використання у господарській діяльності. Також зазначає про правомірність віднесення до податкового кредиту сум ПДВ, сплаченого при придбанні у ПП «Торгбудсервіс», ТОВ «УА Брук» та ТОВ «Епіцентр К» товару, зокрема, цементу, піддонів, бруківки та жолобу пластикового з решіткою чавунною та кріпленнями, що у подальшому були використанні позивачем у своїй господарській діяльності.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від                                      13 вересня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 квітня 2017 року, адміністративний позов задоволено:

-          визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області від 25 липня 2016 року за №0037751304;

-          зобов`язано Луцьку об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Волинській області подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України на користь фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 , з податку на додану вартість в розмірі          146     132,00 грн;

-          стягнуто на користь фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області 3 570,00 грн понесених витрат по сплаті судового збору.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що згідно з Порядком державної реєстрації (перереєстрації), зняття з обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок і моделей, причепів, напівпричепів, мотоколясок, інших прирівняних до них транспортних засобів та мопедів, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 07.09.1998 №1388, транспортні засоби підлягають реєстрації за їх власниками, а саме фізичними чи юридичними особами, при цьому реєстрація транспортних засобів за фізичними особами-підприємцями не передбачена чинним законодавством. Тому у свідоцтвах про реєстрацію транспортних засобів не може зазначатися як їх власник фізична особа-підприємець. При цьому відсутність можливості зареєструвати транспортний засіб за фізичною особою-підприємцем не позбавляє права такої особи використовувати автотранспортний засіб в межах господарської діяльності в операціях, що підлягають оподаткуванню ПДВ. Також суди вказали про правомірність формування платником податкового кредиту та суми бюджетного відшкодування за наслідками придбання у ПП «Торгбудсервіс», ТОВ «УА Брук» та ТОВ «Епіцентр К» цементу, піддонів, бруківки та жолобу пластикового з решіткою чавунною та кріпленнями, що були використанні останньою у своїй господарській діяльності, зокрема, для реконструкції приміщення магазину, будівництва гаражів з побутовими приміщеннями та заміни зіпсованого асфальтного покриття на бруківку.

Не погодившись із зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що позивачем у ході перевірки не надано балансової вартості груп основних фондів. Порушує питання щодо неправильного застосування судами норм пункту 198.5 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, неповного з`ясування всіх обставин, які мають значення для правильного вирішення справи, а саме використання придбаного транспортного засобу у власній господарській діяльності позивача, що є обов`язковою умовою для віднесення до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням такого товару. А також вказує, що придбані позивачем товари, зокрема, бруківка, цемент, жолоб пластиковий та піддони були використані позивачем в операціях, що не є господарською діяльністю платника.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 30 червня 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

Від позивача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.

Підпунктом 4 пункту першого Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

19 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, посадовими особами відповідача в період з 11 липня 2016 року по 15 липня 2016 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку правомірності нарахування позивачем сум бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку за квітень 2016 року, що виникло за рахунок від`ємного значення ПДВ, що декларувалося в квітні 2016 року, за результатами якої складено акт від 15 липня 2016 року за №3324/13-04/ НОМЕР_1 (далі - Акт перевірки).

Згідно з висновками Акта перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог: підпункту «а» пункту 198.5 статті 198, пункту 199.1 статті 199, пункту 200.1, підпункту «б» пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, а саме, позивачем завищено суму бюджетного відшкодування на рахунку платника у банку у податковій декларації за квітень 2016 року на суму               146     132,00 грн.

На підставі Акта перевірки, відповідач прийняв податкове повідомлення - рішення від 25 липня 2016 року за №0037751304, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних періодів) з ПДВ у розмірі 146     132,00 грн та нараховано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 73     066,00 грн.

Висновки контролюючого органу про завищення позивачем суми бюджетного відшкодування з ПДВ за квітень 2016 року на суму 146     132,00 грн висновуються на тому, що у податковій декларації з ПДВ за квітень 2016 року позивачем у складі податкового кредиту було неправомірно відображено ПДВ на суму 116 924 грн, яка сформована за наслідками операції з придбання транспортних засобів (сідельний тягач марки DAF модель FTXF 105.460 та напівпричіп тентований марки Koegel модель SNC024), що зареєстровані на фізичну особу, а не на суб`єкта господарювання, а також, у податковій декларації з ПДВ за квітень 2016 року позивачем у складі податкового кредиту було неправомірно відображено ПДВ на суму 29     208,01 грн, яка сформована за наслідками операцій з придбання бруківки «Бегатон» сіра 8 см в кількості 1250,96 кв.м, піддонів в кількості 152 шт., жолобу пластикового з решіткою чавунною та кріпленням в кількості 28 шт. та цементу в кількості 3 т., оскільки не підтверджено, що вказані товари придбавалися позивачем для їх подальшого використання в операціях, що є господарською діяльністю платника податку.

Вважаючи зазначене податкове повідомлення - рішення протиправним, позивач звернувся до суду із даним адміністративним позовом.

Надаючи правову оцінку вищевикладеним обставинам справи, колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до статті 159 КАС України (у редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.  Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (у редакції, що діє з 15.12.2015), відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Судові рішення судів першої та апеляційної інстанції вказаним вимогам не відповідають в зв`язку з наступним.

Порядок формування податкового кредиту як юридичними особами, так і фізичними особами, зареєстрованими платками ПДВ, врегульований нормами статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України).

Згідно з п. 198.1 ст. 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум ПДВ до податкового кредиту є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності та документальне підтвердження факту понесення витрат на їх придбання.

Для юридичних осіб чи фізичних осіб - підприємців, які є платниками ПДВ, норми ПК України не передбачають будь-яких відмінностей при визначенні сум ПДВ, що підлягають включенню до податкового кредиту такого платника податку та бюджетному відшкодуванню.

Отже, право на податковий кредит у фізичної особи - підприємця, зареєстрованого платником ПДВ, по операції з придбання транспортних засобів, інших основних засобів виникає у разі, якщо такі транспортні засоби придбаваються для використання у межах господарської діяльності в оподатковуваних операціях, та за наявності належного документального підтвердження такого придбання. При цьому в подальшому таке використання повинне підтверджуватися документально.

Якщо товари/необоротні активи починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника ПДВ (крім випадків, передбачених     пунктом 189.9 ПК України), фізична особа - підприємець зобов`язаний нарахувати зобов`язання за такими активами.

Постановою Кабінету Міністрів України №1388 від 07.09.1998 затверджено Порядок державної реєстрації та обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок моделей, причепів, напівпричепів та мотоколясок (далі - Порядок 1388).

Цим Порядком встановлюється єдина на території України процедура державної реєстрації (перереєстрації), зняття з обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок і моделей, причепів, напівпричепів, мотоколясок, інших прирівняних до них транспортних засобів та мопедів (далі - транспортні засоби), оформлення та видачі реєстраційних документів і номерних знаків.

Відповідно до пункту 6 Порядку №1388 транспортні засоби реєструються за юридичними та фізичними особами в сервісних центрах МВС. Транспортні засоби, що належать фізичним особам-підприємцям, реєструються за ними як за фізичними особами.

Отже, транспортні засоби, що належать фізичним особам - підприємцям, реєструються  за ними як за фізичними особами.

Приймаючи податкове повідомлення - рішення, з приводу правомірності якого виник спір, податковий орган виходив з того, що позивач порушив положення пункту 199.1 статті 199 ПК України, яким встановлено, - у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Підпунктом 189.1 статті 189 ПК України визначено, що у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Згідно з абзацом а) пункту 198.5 статті 198 ПК України        (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту        189.1        статті        189        цього        Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) та місце постачання яких розташоване за межами митної території України.

Контролюючий орган зазначив, що визначальним фактором для формування податкового кредиту суб`єктами господарювання - фізичними особами, зареєстрованими платниками податку на додану вартість, при ввезенні на митну територію України основних засобів є, як і для платників податку на додану вартість - юридичних осіб, взяття на облік такого майна в якості основних фондів та використання таких засобів в оподатковуваних операціях у межах їх господарської діяльності за наявності належного документального оформлення, підтвердження відповідних витрат та відображення їх у бухгалтерському та податковому обліку.

Вказані доводи контролюючого органу залишені поза увагою судами попередніх інстанцій, хоча дослідження цих обставин має важливе значення для правильного вирішення цієї справи.

Так, судами не досліджено обставини щодо порядку ведення позивачем обліку доходів та витрат, обліку основних фондів, нарахування амортизації, наявності правильного документального оформлення та підтвердження даних бухгалтерського обліку з урахуванням приписів підпункту 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України.

У зв`язку з цим висновок судів попередніх інстанцій, що неможливість державної реєстрації транспортних засобів за фізичними особами-підприємцями не позбавляє права таких осіб на податковий кредит за операціями з придбання транспортних засобів, якщо були дотримані умови його формування, визначені статтею 198 Податкового кодексу України, є передчасним.

Колегія суддів зазначає, що судам слід встановити чи обліковував позивач у бухгалтерському обліку придбані транспорті засоби та яким чином; якщо окремий облік основних засобів позивачем не вівся, то слід встановити чи зазначалася позивачем у податковій звітності за наслідками здійснення господарської діяльності амортизація основних засобів і чи відносилася така амортизація до придбаних транспортних засобів, за наслідками придбання яких позивачем віднесено суми податку на додану вартість до податкового кредиту.

При цьому слід звернути увагу, що відповідно до частини першої статті 51 Цивільного кодексу України до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин. Це положення однаково відноситься до прав і до обов`язків фізичної особи-підприємця, а тому важливо встановити фактичні обставини у справі та надати їм правильну правову оцінку з урахуванням наведених вимог податкового законодавства.

Враховуючи вищевикладене, суди першої та апеляційної інстанцій передчасно дійшли висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог.

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин четвертої та п`ятої статті 11 КАС України (у редакції, чинній до 15 грудня 2017 року) та закріпленого у частині четвертій статті 9 КАС України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За положеннями статті 353 КАС України (в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

З огляду на наведене колегія суддів дійшла висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій порушили принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, не дослідили зібрані у справі докази, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ :

Касаційну скаргу Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області - задоволено частково.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 квітня 2017 року скасувати.

Справу №803/1276/16 направити на новий розгляд до суду першої інстанції

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	І.А. Гончарова І.Я.Олендер   Р.Ф. Ханова