П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

17 грудня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 420/3745/20	

 	Головуючий в 1 інстанції: Вовченко О.А.                                                          Дата і місце ухвалення: 15.10.2020р., м. Одеса                                   	
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду 
у складі:
головуючого  –    Ступакової І.Г.
суддів             –    Бітова А.І.
–          Лук`янчук О.В.
        при секретарі  –    Рябоконь Н.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційними скаргами Головного управління ДПС в Одеській області та товариства з обмеженою відповідальністю «ВІВО ТЕХНОПАРК» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2020 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ВІВО ТЕХНОПАРК» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И Л А :

В травні 2020 року товариство з обмеженою відповідальністю «ВІВО ТЕХНОПАРК»  звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень:
-          від 23.12.2019р. №0010383307 про сплату 83 831,27 грн. військового податку та штрафних санкцій в розмірі 54 785,18 грн.;
- від 24.12.2019р. №0010860506 про сплату 1  474 996,00 грн. податку на прибуток приватних підприємств та штрафних санкцій в розмірі 368 749,00 грн.;
- від 23.12.2019р. №0010353307 в частині визначення до сплати 1  005 974,87 грн. податку на доходи фізичних осіб та штрафних санкцій в розмірі 781 498,36 грн.;
- від 24.12.2019р. №0010910506 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 952 245,13 грн.;
- від 24.12.2019 року №0010920506 в частині застосування 476 125,00 грн. штрафних санкцій.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що спірні податкові повідомлення-рішення прийнято відповідачем на підставі висновків акту документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК», при складанні якого Головне управління ДПС в Одеській області проігнорувало наявні у товариства первинні документи, а також здійснило помилкове тлумачення норм чинного податкового законодавства. Зокрема, при здійсненні висновку про безпідставне списання товариством дизельного пального у кількості 92892,223 літрів на суму 1 898146,60 грн. контролюючий орган посилається виключно на аналіз облікових листів тракториста без урахування наявності 2214 подорожніх листів автотранспорту, який постачає до поля запчастини, паливо, добрива, насіння тощо. Обсяги списання палива, зазначені в акті перевірки податкового органу, є значно заниженими та не відповідають дійсності. Позивач стверджує, що у перевірений період підприємством застосовано два підходи до віднесення собівартості наданих послуг з обробки ґрунту та вирощування сільськогосподарських культур на витрати, які відповідають Положенню (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати. За умови належного ведення бухгалтерського обліку відповідні роботи (послуги) не мають бути визначені у договорах з ТОВ «Агро-Нива», ПП «Універсал» і ТОВ «Агрофірма Росава» для законного списання ПММ позивачем. Позивач зазначив, що під час проведення перевірки ним надано контролюючому органу докази в підтвердження фактичного здійснення  операцій з надання маркетингових та інформаційних послуг ФОП ОСОБА_1 ; надання інформаційних та консультаційних послуг в сфері здійснення допоміжної діяльності у рослинництві цілком відповідає видам діяльності як ФОП ОСОБА_1 , так і позивача. Позивач, також, не погоджується з правомірністю донарахування Головним управлінням ДПС в Одеській області податку на прибуток у зв`язку з харчуванням працівників товариства, та зазначає, що відповідно до наказів по підприємстві від 31.03.2017р., від 01.02.2018р. та від 01.02.2019р. харчування співробітників безпосередньо у полі здійснювалось за принципом «фуршетів (шведського столу)», тобто без персоніфікації отриманої їжі. ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» вважає безпідставними посилання податкового органу на відсутність у ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 дозвільних документів на право надання послуг з організації громадського харчування, з посиланням на те, що юридична відповідальність має індивідуальний характер та чинним законодавством на нього не покладено обов`язку щодо контролю за дотриманням його контрагентами правил ведення господарської діяльності. Щодо донарахування спірними податковими повідомленнями-рішеннями грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, то ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» при зверненні до суду зазначило, що виходячи з норм ПК України для відповідного нарахування необхідна персоніфікація отриманого доходу. Однак, при проведенні перевірки Головним управлінням ДПС в Одеській області не було встановлено жодної конкретної особи, яка б отримала харчування. При цьому, донарахування податку на доходи фізичних осіб здійснено відповідачем не шляхом визначення податку, отриманого конкретною фізичною особою, а із сплаченої ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» суми, на яку придбано послуги з організації харчування. Не погоджується позивач і з висновками акту перевірки про заниження ним бази оподаткування з податку на доходи фізичних осіб та військового збору на суму вартості пального, використаного службовим легковим автотранспортом окремими працівниками товариства, в розмірі 799852,58 грн., зазначаючи, що такі висновки посадових осіб відповідача не відповідають дійсності та спростовуються первинними документами, наданими під час здійснення позапланового заходу контролю. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2020 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області №0010383307 від 23.12.2019р. в частині штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розмірі 54785,18 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області №0010353307 від 23.12.2019р. в частині штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розмірі 781498,36 грн.
В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням в частині задоволених вимог товариства, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на не повне з`ясування судом обставин справи та неправильне застосування норм матеріального права, просить скасувати рішення від 15.10.2020р. у відповідній частині з прийняттям в цій частині нового судового рішення – про відмову в задоволенні позову ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК».
В обґрунтування доводів апеляційної скарги відповідач посилається на помилковість висновків суду першої інстанції щодо не правильного обчислення контролюючим органом у податкових повідомленнях-рішеннях №0010383307 та №0010353307 від 23.12.2019р. суми застосованих до ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» штрафних санкцій, яка у відсотковому співвідношенні до виявлених порушень не відповідає розмірам, встановлених п.127.1 ст.127 Податкового кодексу України. Апелянт стверджує, що на вимогу суду першої інстанції Головним управлінням ДПС в Одеській області надавався та обґрунтовувався розрахунок штрафних санкцій по нарахованих сумах за результатами перевірки. Однак, при вирішенні спору надані відповідачем пояснення судом не враховано.
ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» подало письмовий відзив на апеляційну скаргу податкового органу, в якому просить скаргу відповідача залишити без задоволення.
В свою чергу, ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» також подало апеляційну скаргу на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 15.10.2020р. в частині відмови в задоволенні вимог позову, обґрунтовану посиланням на не правильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права.
В своїй скарзі апелянт зазначає, що при вирішенні спору суд визнав обґрунтованими висновки Головного управління ДПС в Одеській області про відсутність у товариства первинних документів, на підставі яких у бухгалтерському обліку списано 92  892,223 літрів дизельного палива на загальну суму 1  898  146,00 грн. та виключення контролюючим органом вказаного палива з суми витрат. Однак, судом залишено поза увагою посилання позивача  про наведення податковим органом в акті перевірки недостовірних вихідних даних щодо обсягу списання палива за даними бухгалтерського обліку товариства, а саме: не враховано паливо, списане по рахунках №92 та №93, а вказані помісячні обсяги  списаного палива не відповідають відомостям первинних документів – подорожніх листів за відповідні місяці. В акті перевірки не враховано та жодним чином не відображено наявні у позивача та надані ним інспекторам відповідача 2214 подорожніх листів  автотранспорту, на підставі яких ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» списало 104  794,65 літрів дизельного палива. Крім того, відповідачем та судом не повністю враховано обсяг палива, використаного та списаного товариством на підставі 398 подорожніх листів трактора. 
Також, апелянт посилається на те, що судом першої інстанції не досліджувалися не лише специфікації  та інші документи, складені в процесі здійснення діяльності ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК», а й договори, укладені позивачем з ТОВ «Агро-Нива», ПП «Універсал» і ТОВ «Агрофірма Росава», за умовами яких доставка позивачем ПММ на поля контрагентів, на яких знаходиться техніка позивача для її заправки та виконання сільськогосподарських робіт, охоплюється договорами, укладеними ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» з вказаними контрагентами. Також, умовами укладених договорів передбачено обов`язок позивача надати справну техніку та підтримувати її працездатність у період надання послуг. А відтак за твердженнями апелянта, витрати позивача на доставку на поле запчастин, ПММ правомірно віднесено останнім до складу витрат. 
Посилається апелянт і на помилковість висновків суду першої інстанції про безпідставне включення ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» до витрат на збут вартості інформаційно-консультаційних, маркетингових послуг, послуг з розробки та удосконалення технологічних карт з вирощування сільськогосподарських культур, отриманих від ФОП ОСОБА_1 в загальній сумі 2  402  000,00 грн. Судом не враховано, що 2  402  000,00 грн.  це вартість всіх послуг, отриманих позивачем від  ФОП ОСОБА_1 , а не лише вартість розробки та удосконалення технологічних карт. Крім того, за твердженнями апелянта, рішення Одеського окружного адміністративного суду не містить спростування  висновків, здійснених ННЦ «Інститут аграрної економіки» щодо доцільності використання в діяльності ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» технологічних карт. При вирішенні спору судом взагалі не надано правової оцінки вказаному експертному висновку, як одному із засобів доказування. До того ж, відповідачем не спростовано доводи позивача про отримання ним суттєвого позитивного економічного ефекту від використання послуг, наданих ФОП ОСОБА_1 .
Апелянт не погоджується з висновком суду першої інстанції про безпідставність включення позивачем до складу витрат 741  422,00 грн. вартості послуг, отриманих від ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 з організації харчування працівників  ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК», які працювали на полі. Зазначає, що судом не встановлено, на якій правовій підставі товариство зобов`язане оприбутковувати продукти по договорах з вказаними фізичними особами-підприємцями, якщо предметом вказаних договорів є постачання послуг, а не поставка товарів. Вказані ФОПи здійснювали приготування їжі зі своїх продуктів харчування та не здійснювали поставку продуктів харчування безпосередньо позивачу. А відтак, у ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» відсутній обов`язок щодо оприбуткування продуктів харчування. При цьому, до перевірки позивачем надано контролюючому органу  інформацію щодо переліку посад працівників, для забезпечення харчування яких товариством замовлялися послуги з організації харчування. В оскаржуваному рішенні судом першої інстанції не зазначено, які саме документи чи дозволи повинен був вимагати позивач  у контрагентів перш ніж укладати з ними договір на надання послуг з організації харчування.
Крім того, апелянт зазначає, що судом першої інстанції не надано належної правової оцінки його доводам про те, що чинним законодавством передбачено можливість здійснення документування господарських операцій з використанням  самостійно виготовлених платником податків бланків, які повинні містити обов`язкові реквізити  чи реквізити типових або спеціалізованих форм. Надані до перевірки подорожні листи службового легкового автомобіля містять всі обов`язкові реквізити первинного документа, визначені статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Відсутність в подорожніх листах інформації про час виїзду та час повернення транспорту до гаража жодним чином не нівелює дію подорожнього листа як первинного документа. 
Апелянт стверджує, що всі витрати, понесені у перевіряємому періоді ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК», не є додатковим благом, а являються витратами, понесеними на здійснення господарської діяльності. Судом залишено поза увагою, що для визначення певного доходу в якості додаткового блага, передусім, повинен бути індивідуалізований отримувач вказаного додаткового блага. Підписуючи акти виконаних робіт ОСОБА_4 діяв як посадова особа товариства та не отримав жодної вигоди; так саме не отримали жодної вигоди працівники товариства при заправці ППМ легкових автомобілів під час здійснення службових поїздок. У зв`язку з цим, апелянт вважає необґрунтованим висновок суду першої інстанції про правомірність донарахування Головним управлінням ДПС в Одеській області товариству податку на доходи фізичних осіб та військового збору. 
На підставі викладеного у сукупності в апеляційній скарзі ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» ставиться питання про скасування рішення Одеського окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2020 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог з ухваленням у відповідній частині нового судового рішення – про задоволення позову. 
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача та представників сторін, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційних скарг, колегія суддів доходить наступних висновків.
Предметом спору у даній справі є оскарження ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС в Одеській області:
- №0010383307, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в розмірі 138 616,45 грн. (в т.ч. 83831,27 грн. за податковим зобов`язанням та 54785,18 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
- №0010860506, яким товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 1  843 745,00 грн. (в т.ч. 1474996,00 за податковими зобов`язаннями та 368749,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
- №0010353307, в частині збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 1  005 974,87 грн. та штрафних санкцій в розмірі 781 498,36 грн.;
- №0010910506, в частині зменшення товариству розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 952 245,13 грн. за податковою декларацією №9089804840 за березень 2019 року;
- №0010920506, в частині застосування до товариства  476 125,00 грн. штрафних санкцій за не здійснення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку, встановленого статтею 201 Податкового кодексу України.
Спірні податкові повідомлення-рішення прийнято відповідачем на підставі акту від 13 листопада 2019 року №346/15-32-05-06/41180257 позапланової виїзної перевірки ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» з питань правильності висновків акта документальної планової виїзної перевірки від 11.09.2019р. №18/15-32-05-06/41180257 щодо дотримання вимог податкового законодавства з податку на прибуток, податку на додану вартість та податку на доходи фізичних осіб, що стали предметом оскарження акта планової перевірки, за період з 28.02.2017р. по 31.03.2019р.
У висновках акту перевірки від 13.11.2019р. №346/15-32-05-06/41180257 Головним управлінням ДПС в Одеській області, серед іншого, зафіксовано порушення ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК»:
- п.185.1 ст.185, п.188.1 ст.188, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010р. (із змінами та доповненнями), в результаті встановлено завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації з податку на додану вартість), у сумі 1017580 грн. (у т.ч. за березень 2019 року на суму 1017580 грн.);
- п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст. 135 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток всього в сумі 1474996 грн. (у т.ч.: за 2017 рік - на 213991 грн., за 1 кв. 2018 року - 208305 грн., за 1 півріччя 2018 року - 183920 грн., за 9 міс. 2018 року - 341292 грн., за 2018 рік - 326365 грн., за 1 кв. 2019 рік - 201122 грн.);
- п.201.10 ст.201 ПК України, в результаті чого встановлено не здійснення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ у розмірі 1010202 грн.;
- пп.168.1.2, п.п.168.1.4 п.168.1 ст.168, п.171.2 ст.171, пп. «а» п.176.2 ст.176 ПК України, що виразилося у порушенні повноти та строків сплати податку на доходи з фізичних осіб, утриманого з заробітної плати фізичним особам за перевіряємий період з 28.02.2017р. по 31.03.2019р., внаслідок чого занижено податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 99072,46 грн.;
- абз. «е» п.п.164.2.17 п.164.2, п.п.168.1.1, п.п.168.1.4 п.168.1 ст.168, п.171.2 ст.171, абз. «а» п.176.2 ст.176 ПК України, внаслідок чого занижено базу оподаткування для податку на доходи фізичних осіб загальну суму 5588751,99 грн., що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 1005975,34 грн.;
- п.п.14.1.13, п.п.14.1.36., п.п.14.1.47 п.14.1 ст.14, п.п.162.1.3 п.162.1 ст.162, п.п.163.1.1 п.п.163.1.2 п.163.1 ст.163, абз. «е» п.п.164.2.17 п.164.2. ст.164, п.167.1 ст.167, п.п.168.1.1, п.п.168.1.2, п.п.168.1.4, п.п.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.171.2 ст. 171, абз. «а» п.176.2 ст.176, п.п.1.1, п.п.1.2, п.п.1.3, п.п.1.4, п.п.1.5 п.16-1 Підрозділу 10 Перехідних положень ПК України, внаслідок чого занижено базу оподаткування для податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 5588751,99 грн., що призвело до заниження податкового зобов`язання з військового збору на загальну суму 83831,28 грн.
Зокрема, в акті перевірки податковий орган дійшов висновку про: відсутність первинних документів, на підставі яких ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» в бухгалтерському обліку списано 92892,223 літрів дизельного пального на суму 1898146,60 грн. без ПДВ; завищення товариством собівартості послуг на суму вартості дизельного пального в розмірі 742  393,00 грн., використаного для обробки сільськогосподарських земель більшої площі, ніж це зазначено в актах виконаних робіт по ТОВ «Агро-Нива» і ТОВ «Агрофірма Росава»; безпідставне включення позивачем до витрат на надання послуг вартості перевитрат дизпалива по окремим подорожним листам трактора на загальну суму 289  760,00 грн., використаного під час надання послуг; безпідставне включення позивачем до витрат на виробництво вартості паливно-мастильних матеріалів  в розмірі 1  628  873,64 грн., використаних товариством для обслуговування току, навантаження мінеральних  добрив в загружчики та розкидання на транспортні засоби, вивантаження зерна, перекидки, переміщення зерна на току, переміщення сільськогосподарського інвентарю, навантаження зерна та тюків соломи/сіна на полі на транспортні засоби, пакування зерна (кукурудзи/пшениці) в рукава (силобеги), чистки доріг від снігу; безпідставне включення позивачем до витрат на збут (рядок 2180 «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати) вартості послуг, отриманих позивачем від ФОП ОСОБА_1 в загальній сумі 2  402  000,00 грн.; безпідставне включення позивачем до витрат на збут (рядок 2180 «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати) вартості послуг, отриманих позивачем від ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 з організації харчування працівників ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК», які працювали в полі, в розмірі 741  422,00 грн.; необґрунтоване завищення  товариством  витрат (рядок 2180 «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати) по списанню паливно-мастильних матеріалів по транспортних засобах (автомобілях) на суму 491  827,40 грн.
Задовольняючи частково позов ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень суд першої інстанції визнав обґрунтованими висновки акту перевірки щодо непідтвердженості віднесених позивачем витрат зі списання паливно-мастильних матеріалів (дизельне паливо). Судом зазначено, що позивачем не надано належних та достатніх доказів на підтвердження обґрунтованості зазначених ним витрат на пальне, здійснених під час виконання умов договорів з ТОВ «Агрофірма Росава», ТОВ «Агро-Нива» та ПП «Універсал», зокрема доказів погодження з вказаними контрагентами необхідності здійснення додаткових (окрім узгоджених у договорах) послуг щодо доставки запчастин, палива, добрив, насіння, врожайної продукції, трактористів. При цьому, за висновками суду першої інстанції, з дорожніх листів трактора вбачається здійснення позивачем робіт по обслуговування току, розчищення доріг від снігу, навантажувально-розвантажувальні роботи на зернотоках, тощо, однак докази того, що контрагентами позивача доручалось здійснення відповідних робіт відсутні, доказів на обґрунтування необхідності виконання таких робіт до суду не надано, відтак віднесення витрат на їх здійснення (витрат на пальне) до витрат на виконання умов договорів з ТОВ «Агрофірма Росава», ТОВ «Агро-Нива» та ПП «Універсал» є необґрунтованим.
Також, суд першої інстанції погодився з висновками контролюючого органу щодо необґрунтованості віднесення ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» до складу витрат витрати на оплату послуг ФОП ОСОБА_1  щодо складання технологічних карт, зазначивши, що позивачем не надано доказів узгодження з ТОВ «Агрофірма Росава», ТОВ «Агро-Нива» та ПП «Універсал» необхідності їх складання чи доручення вказаними контрагентами товариству обов`язку по їх розробці. При цьому, судом враховано, що сам позивач не є власником земельних ділянок, на яких би проводив вирощування сільськогосподарської продукції.
Щодо господарських відносин позивача з ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 , то суд також погодився з висновками перевіряючих про їх непідтвердженість, з посиланням на те, що ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» не надало доказів на обґрунтування зазначених в актах приймання-передачі сум, зокрема щодо кількості працівників позивача, яких підприємство годувало та ідентифікуючої інформації щодо них. Суд зазначив про ненадання позивачем доказів, яким чином здійснювалось харчування його працівників та де саме воно відбувалось. 
У зв`язку із неподанням позивачем документів, що надали б можливість персоніфікувати особи, яким надавалось харчування, всі витрати підприємства на продукти харчування та послуги організації харчування, за висновками суду першої інстанції, включаються в особистий дохід керівника ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» ОСОБА_4 , який є відповідальною особою за фінансову діяльність, у вигляді додаткового блага, у вигляді безоплатного отримання товарів (робіт, послуг) та підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб та військовим збором. Аналогічного висновку суд дійшов і щодо сум витрат, понесених товариством на оплату послуг ФОП ОСОБА_1 та перевитрат дизельного палива понад встановлених норм на суму 289762,0 грн.
Поряд з цим, суд першої інстанції визнав необґрунтованим застосування відповідачем до ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» податковим повідомленням-рішенням №0010383307 від 23.12.2019р. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в сумі 54785,18 грн. та податковим повідомленням-рішенням №0010353307 від 23.12.2019р. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в сумі 781498,36 грн., зазначивши, що Головним управлінням ДПС в Одеській області невірно обчислено суму зазначених штрафних санкцій, що у відсотковому співвідношенні не відповідає розмірам, встановленим п.127.1  ст.127 Податкового кодексу України. Судом зазначено про ненадання відповідачем доказів на підтвердження того, що ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» повторно протягом 1095 днів вчинено дії, передбачені п.127.1 ст.127 Податкового кодексу України, а відтак, за висновками суду, немає підстав для накладення на позивача згідно вказаних податкових повідомлень-рішень штрафу в розмірі, визначеному абзацами 3-4 п.127.1 ст.127 Податкового кодексу України.
Оскільки рішення суду першої інстанції від 15.10.2020р. оскаржено в апеляційному порядку як позивачем, так і відповідачем, колегія суддів переглядає правильність висновків суду першої інстанції щодо кожного з порушень, які зафіксовані актом перевірки від 13.11.2019р. №346/15-32-05-06/41180257.
Надаючи правову оцінку висновкам суду першої інстанції колегія суддів виходить з наступного.
Матеріалами справи підтверджено, що видами господарської діяльності позивача у перевірений період було: 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві (основний); 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів; 77.11 Надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами; 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 77.31 Надання в оренду сільськогосподарських машин і устаткування; 46.61 Оптова торгівля сільськогосподарськими машинами й устаткуванням; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 45.19 Торгівля іншими автотранспортними засобами; 45.11 Торгівля автомобілями та легковими автотранспортними засобами.
Як зазначено в акті перевірки від 13.11.2019р. №346/15-32-05-06/41180257  перевіркою повноти декларування TOB «ВІВО ТЕХНОПАРК» показників рядка 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» встановлено їх заниження всього у сумі 8194423 грн., в результаті заниження суми доходів та завищення витрат підприємства, визначених за правилами бухгалтерського обліку. Проведеною перевіркою зазначеного показника на підставі документів, наданих у ході проведення перевірки, встановлено завищення задекларованих ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» показників у рядку 2050 Форми 2 Фінансового звіту «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» на суму всього 4269413,18 грн.
Зокрема, при проведені перевірки позивача Головним управлінням ДПС в Одеській області здійснено аналіз за період з 28.02.2017р. по 31.03.2019р. відповідності списаного дизельного палива по бухгалтерському рахунку №203 «Паливо» та первинних документів (подорожніх листів транспортних засобів, видаткових накладних та актів приймання передачі) наданих підприємством у ході проведення перевірки, у відповідності до яких здійснюється списання паливо-мастильних матеріалів, внаслідок чого встановлено безпідставне списання ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» дизельного пального, по якому відсутні підтверджуючі первинні документи, та на підставі яких могло здійснюватись їх списання у кількості 92892,223 літрів на суму 1898146,60 грн. без ПДВ.
Як вбачається з матеріалів справи, у перевірений період ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» здійснювало діяльність з надання послуг з обробки сільськогосподарських земель, зокрема для ТОВ «Агрофірма Росава», ТОВ «Агро-Нива», ПП «Універсал».
Так, між ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК», як Виконавцем, та ТОВ «Агрофірма Росава» (код за ЄДРПОУ 31683690), як Замовником, укладено договори про надання сільськогосподарських послуг №47 від 25.04.2017р., №58 від 26.06.2017р. та №18ВТ000111 від 28.02.2018р., за умовами яких Замовник доручає, а Виконавець зобов`язується надати в порядку і на умовах цих договорів сільськогосподарські послуги з обробки землі, посіву і вирощування сільськогосподарських культур, а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити надані послуги.
Аналогічні договори про надання комплексу сільськогосподарських послуг укладено між ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК», як Виконавцем, та ТОВ «Агро Нива» (код за ЄДРПОУ 31969556) (договори №49 від 25.04.2017р. та №60 від 30.06.2017р.), ПП «Універсал» (договори №48 від  25.04.2017р., №18ВТ1727 від 01.02.2018р., №18ВТ000113    від    28.02.2018р.,  №18ВТ1724 від  29.06.2018р.,  №19ВТ000290    від   02.01.2019р.).
На підтвердження реальності умов вищевказаних договорів та обґрунтованості понесених ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» витрат на їх виконання, позивачем до суду надано: дорожні листи трактора; акти здачі-прийняття робіт (надання послуг); балансові довідки з переліками сільськогосподарської техніки та обладнання, що знаходиться у використанні ТОВ «Агро-Нива» станом на 31.12.2018р. та станом на 01.01.2018р., ТОВ «Агрофірма Росава» станом на 31.12.2018р. та станом на 01.01.2018р., ПП «Універсал» станом на 31.12.2018р. та  станом на 01.01.2018р.;  подорожні листи службового легкового автомобіля та подорожні листи вантажного автомобіля; довідки ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» №79 від 10.07.2020р. про кількість сільськогосподарської техніки на підприємстві станом на 01.01.2018р., №80 від 10.07.2020р. про кількість сільськогосподарської техніки на підприємстві станом на 01.01.2019р., №81 від 10.07.2020р. про кількість сільськогосподарської техніки на підприємстві станом на 31.05.2018р.; довідку ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» від 10.07.2020р. №82 про те, що підприємство здійснювало допоміжну діяльність у рослинництві протягом 2018 року на земельних ділянках загальною площею 10447,72 га; специфікації; накази ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» №25-О від 26.04.2017р., №25/1-О від 26.04.2017р. та №6/2-О від 25.04.2018р.  про затвердження норм витрат палива сільськогосподарської техніки, легкових та вантажних автомобілів; договір №50 від 26.06.2017р., укладений ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» (Експедитор) з ТОВ «Агро-Нива» (Замовник) про надання послуг транспортного експедирування; договір №51 від 26.06.2017р., укладений ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» (Експедитор) з ПП «Універсал» (Замовник) про надання послуг транспортного експедирування; договір №52 від 26.06.2017р., укладений ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» (Експедитор) з ТОВ «Агрофірма Росава» (Замовник) про надання послуг транспортного експедирування; договір №19РС000110 від 02.01.2019р., укладений ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» (Експедитор) з ТОВ «Агрофірма Росава» (Замовник) про надання послуг транспортного експедирування; договір №19АН000223 від 02.01.2019р., укладений ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» (Експедитор) з ТОВ «Агро-Нива» (Замовник) про надання послуг транспортного експедирування; договір №19ВТ000291 від 02.02.2019р., укладений ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» (Експедитор) з ТОВ «Агро-Нива» (Замовник) про надання послуг транспортного експедирування.
Як зазначено в акті перевірки від 13.11.2019р. №346/15-32-05-06/41180257, на виконання умов договору про надання сільськогосподарських послуг №58 від 26.06.2017р. ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» здійснено надання ТОВ «Агрофірма Росава» сільськогосподарських послуг, на які складено відповідні акти надання послуг. Одним із таких актів надання послуг є акт від 31.07.2017р. №31, в якому визначено вид наданих послуг та їх об`єм, а саме: збирання с/г культур у кількості 985,85 га.
Перевіркою встановлено, що згідно акту надання послуг від 31.07.2017р. №31 ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» здійснено послугу зі збирання с/г культур у кількості 985,85 га, а з гідно подорожніх листів тракториста за період за червень-липень 2017 року виконано послуг з збирання с/г культур у кількості 1104.25 га та списано паливо-мастильні матеріали (дизельне пальне) у кількості 16832 літра, яке відображено в бухгалтерському обліку по 203 «Паливо» (оборот по кредиту), №231 «витрати на виробництво» (оборот по дебету) та списання до витрат по бухгалтерському рахунку №903 (оборот по дебету). Тобто, за висновками перевіряючих, позивачем безпідставно здійснено списання паливо-мастильних матеріалів (дизельне пальне) по роботам зі збирання с/г культур на об`єм 118,645 га у кількості 1734 літра по подорожних листах тракториста, роботи по яким є неузгоджені з ТОВ «Агрофірма Росава» та не передані.
Також, актом перевірки зафіксовано, що TOB «ВІВО ТЕХНОПАРК» безпідставно здійснено списання паливо-мастильних матеріалів (дизельне пальне) по подорожних листах тракториста, роботи по яким є неузгоджені з ТОВ «Агро Нива», та не передані, у зв`язку з чим позивачем безпідставно сформовано витрати зі списання паливо-мастильних матеріалів (дизельне пальне).
З огляду на викладене, контролюючий орган дійшов висновку, що ТОВ «ВІВО-ТЕХНОПАРК», на порушення п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п.2 ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», до складу рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» Звіту про фінансові результати (форма № 2-м) включено вартість паливо-мастильних матеріалів по яким відсутні на підприємстві первинні документи у сумі 1 898 146, 60 грн.
Суд першої інстанції, дослідивши зміст акту перевірки, вивчивши та проаналізувавши надані позивачем докази, дійшов висновку про обґрунтованість тверджень Головного управління ДПС в Одеській області щодо непідтвердженості віднесених позивачем витрат зі списання паливно-мастильних матеріалів (дизельне паливо). В оскаржуваному рішенні суд першої інстанції зазначив, що TOB «ВІВО ТЕХНОПАРК» до суду не надано належних та достатніх доказів на підтвердження обґрунтованості зазначених ним витрат на пальне, здійснених під час виконання умов договорів з ТОВ «Агрофірма Росава», ТОВ «Агро-Нива» та ПП «Універсал», зокрема доказів погодження з вказаними контрагентами необхідності здійснення додаткових (окрім узгоджених у договорах) послуг щодо доставки запчастин, палива, добрив, насіння, врожайної продукції, трактористів. Суд зазначив, що у наданих позивачем договорах з вказаними контрагентами відсутні умови, які передбачали б, що усі додаткові та попередньо неузгоджені витрати, які ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» понесло під час виконання умов таких договорів, компенсуються саме позивачем та включаються до вартості послуг.
Колегія суддів суду апеляційної інстанції не може погодитися з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України, для  цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
Згідно пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. 
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). 
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). 
Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років). Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу. 
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Згідно п.4 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999р. №318, прямі витрати - витрати, що можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об`єкта витрат економічно доцільним шляхом. Об`єкт витрат - продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов`язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.
Згідно п.6 П(с)БО 16 «Витрати» витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Пунктом 11 П(С)БО 16 «Витрати» визначено, що собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Пункт 6 Розділу III Національного положення(стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» передбачає, що фінансова звітність підприємства формується з дотриманням таких принципів як «повного висвітлення», за яким фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки операцій та подій, яка може вплинути на рішення, що приймаються на її основі, та «превалювання сутності над формою», за яким операції повинні обліковуватись відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми. 
Згідно ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Обсяг списання палива за даними бухгалтерського обліку ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК»  відображено Головним управлінням ДПС в Одеській області в таблиці на стор. 11, 12 акту позапланової перевірки від 13.11.2019р. №346/15-32-05-06/41180257 (розділ 3.1.1.2.).
Однак, колегією суддів встановлено, що відповідач навів лише дані по списанню товариством палива по рахункам № 903, № 902, №91, та не врахував факт списання позивачем використаного дизельного палива по рахунках №92 та №93. При цьому, Головне управління ДПС в Одеській області в акті перевірки одночасно констатує, що згідно рахунків 203 «Паливо» (оборот по кредиту) на підприємстві обліковуються паливо-мастильні матеріали, №231 «витрати на виробництво» (оборот по дебету) підприємством здійснюється списання паливо-мастильних матеріалів (дизельного палива) № 903, 902, 91, 92, 93 (оборот по дебету), яке включено до складу витрат поточного періоду.
З вказаного слідує, що при проведенні перевірки податковим органом не було враховано паливо списане ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» по рахункам № 92 та № 93. 
Як вбачається з матеріалів справи, під час проведення позапланової перевірки у відповідь на запит ГУ ДПС в Одеській області від 05.11.2019р. ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» надало посадовим особам відповідача разом із супровідним листом вих.№104 від 05.11.2019р. усі подорожні листи трактора, вантажного автомобіля, легкового автомобіля, а саме:          подорожні листи легкового автомобіля на 311 арк., подорожні листи вантажного автомобіля на 3 173 арк.,          подорожні листи трактора на 8 984 арк., копії яких наявні в матеріалах справи.
Однак, колегією суддів встановлено, що в акті позапланової перевірки Головне управління ДПС в Одеській області не зазначило жодної інформації щодо 2214 подорожніх листів автотранспорту (згідно яких відповідна техніка, с/г інвентар, пальне, запчастини, працівники і т.д. доставлялись на поля для виконання відповідних робіт (с/г послуг) по договорам з контрагентами позивача), на підставі яких позивачем було списано 104794,65 л. дизельного палива. Не враховано перевіряючими і обсягу пального, списаного позивачем на підставі 398 подорожніх листів трактора. 
При вирішенні спору суд першої інстанції не визнав належними та достатніми доказами обґрунтованості понесених витрат на пальне надані ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК»  копії подорожніх листів службового легкового автомобіля, зазначивши, що з таких листів  не вбачається, чи здійснені вони на виконання умов договорів з ТОВ «Агрофірма Росава», ТОВ «Агро-Нива» та ПП «Універсал».
Колегія суддів критично ставиться до таких висновків суду першої інстанції, оскільки умовами пункту 6.1. договорів №47 від 25.04.2017р., №49 від 25.04.2017р. та №48 від 25.04.2017р., укладених позивачем з контрагентами ТОВ «Агрофірма Росава», ТОВ «Агро-Нива» та ПП «Універсал», передбачено, що послуги надаються силами, засобами і з використанням техніки та палива Виконавця (тобто позивача), якщо інше не погоджено Сторонами в письмовій формі. З вказаного слідує, що доставка Виконавцем палива на поля контрагентів, на яких знаходиться техніка Виконавця для її заправки та виконання с/г робіт, охоплюється договорами, укладеними позивачем з контрагентами.
Крім того, змістом договорів, укладених ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК»   з контрагентами щодо надання сільськогосподарських послуг, передбачено обов`язок Виконавця надати справну техніку та підтримувати її працездатність протягом періоду надання послуг по договору. 
Таким чином, колегія суддів вважає обґрунтованими доводи апеляційної скарги  ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК», що витрати позивача на доставку на поле запчастин для підтримання технічного-справного стану техніки позивача, яка задіяна у виконанні робіт по договорам, укладеним з контрагентами, охоплюються сутністю та змістом вказаних договорів.
На підставі викладеного, колегія суддів доходить висновку, що Головним управлінням ДПС в Одеській області, як суб`єктом владних повноважень, на якого ч.2 ст.77 КАС України покладає обов`язок доказування в адміністративному суді правомірності прийнятих ним рішень, не доведено неправомірність здійснення списання ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» дизельного палива, використаного під час надання сільськогосподарських послуг контрагентам ТОВ «Агрофірма Росава», ТОВ «Агро-Нива» та ПП «Універсал», з віднесенням його вартості до витрат від здійснення господарської діяльності та включенням до рядка 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» Звіту про фінансові результати.
В акті перевірки від 13.11.2019р. №346/15-32-05-06/41180257, серед іншого, зазначено, що протягом ІІ-ІV кварталів 2018 року при виконанні ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» робіт для контрагентів, рядом техніки (трактори) було здійснено перевитрату дизельного палива, порівняно з нормативами витрати палива, затвердженими на підприємстві на загальну суму 289 760,00 грн. Такий висновок здійснено на підставі подорожніх листів трактора, в яких вказано обсяг використаного трактором палива під час виконання робіт, а також норм витрат палива, затверджених на ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК».
Зокрема, зазначено, що при виконанні сільськогосподарських робіт (глибоко рихлення, лущення і дискування, збирання зернових культур) такими видами транспорту як трактор колісний NEW HOLLAND Т8.390 (27966 ВН) інв. №ВТ-1040808 (водій - ОСОБА_5 ), трактор колісний NEW HOLLAND Т8.390 №28988 ВН ( НОМЕР_1 ) інв. №ВТ-1040853 (водії ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 ), трактор CASE НОМЕР_2 № НОМЕР_3 (водій ОСОБА_9 ), трактор колісний NEW HOLLAND Т8.390 ( НОМЕР_4 ) інв. №ВТ-1040808 (водій - ОСОБА_10 ), трактор CASE МХ310 №27359ВН (25821 ВН) інв. №ВТ-104073 (водій ОСОБА_11 ) встановлено значні перевитрати дизельного палива понад встановлених норм. Згідно рахунків 203 «Паливо» (оборот по кредиту), №231 «витрати на виробництво» (оборот по дебету) списано 13228,2 л дизельного палива понад встановлених норм всього в сумі 289760 грн., в тому числі за 2018 рік в сумі 289760 грн.
Як вбачається з матеріалів справи, наказами ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» від 26.04.2017р. №25-0 «Про затвердження норм витрат палива сільськогосподарської техніки при виконанні польових робіт» та від 25.04.2018р. №6/1-0 «Про затвердження норм витрат палива сільськогосподарської техніки при виконанні польових робіт» затверджено норми витрат палива сільськогосподарської техніки в залежності від виду виконання робіт в розрахунку літри на один гектар поля.
При здійсненні висновку про безпідставність включення позивачем до витрат на надання послуг вартості перевитрат дизпалива по окремим подорожнім листкам трактора на загальну суму 289 760,00 грн., Головне управління ДПС в Одеській області посилається на те, що наказами від 26.04.2017р.  №25-0 та від 25.04.2018р. на підприємстві затверджені норми витрат палива у розрізі техніки та видів робіт, та які не повинні бути перевищеними при розрахунку фактичних витрат палива при виконанні конкретних видів робіт певними видами техніки та обладнання.
Колегія суддів вважає необґрунтованими такі посилання податкового органу, оскільки дослідивши зміст наказів від 26.04.2017р.  №25-0 та від 25.04.2018р., а також додатків до цих наказів (норми витрат палива), судом встановлено, що вони не містять застережень про те, що вказані норми витрат є гранично допустимими та не можуть бути перевищеними при виконанні конкретних видів робіт. 
Тобто, наказами позивача не встановлено чітко граничні (максимальні) норми витрат палива. Норми витрат палива, затверджені ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК», по своїй суті є орієнтовними,   оскільки   не   містять   діапазону   витрат   палива  в залежності від таких факторів як рельєф місцевості (поля), на якій проводитимуться роботи, погодні умови, вологість, температура, в`язкість ґрунту, тощо. При вирішенні спору колегія суддів, також, враховує, що на законодавчому рівні відсутній нормативно-правовий документ, який би чітко визначав норми витрат палива при виконанні робіт сільськогосподарською технікою та їх коригування з урахуванням об`єктивних обставин.
Крім того, зменшуючи витрати ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» з вартості паливо-мастильних матеріалів в розмірі 1628873,64 грн., використаних позивачем для обслуговування току, навантаження мінеральних добрив в загружчики та розкидання/на транспорті засоби, вивантаження зерна із силобегів, перекидки, переміщення зерна на току, переміщення с/г інвентарю, навантаження зерна, навантаження тюків соломи/сіна на полі на транспортні засоби, пакування зерна (кукурудзи/пшениці) в рукава (силобеги), чистки доріг від снігу тощо, Головне управляння ДПС в Одеській області виходило з того, що вказані послуги прямо не замовлялись контрагентами позивача ТОВ «Агрофірма Росава», ТОВ «Агро-Нива», ПП «Універсал».
Суд першої інстанції погодився з такими висновками податкового органу, залишивши поза увагою, що в акті перевірки від 13.11.2019р. №346/15-32-05-06/41180257 Головне управління ДПС в Одеській області не спростовує факту понесення ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» вказаних витрат, як і не  зазначено, що визначені роботи (витрати за ними) відносяться до «Загальновиробничих витрат».
Відповідно до п.11 П(с)БО 16 «Витрати» собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
Згідно п.16 П(с)БО 16 «Витрати» до постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності.
Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат установлюються підприємством.
З наявних в матеріалах справи первинних документів вбачається, що у перевірений період ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» здійснювало діяльність як з надання сільськогосподарських послуг з обробки ґрунту та вирощування сільськогосподарських рослин для своїх контрагентів, так і з торгівлі товарно-матеріальними цінностями, які зберігались позивачем на складах та відвантажувались покупцям.
Як стверджує позивач та не спростовано відповідачем, такі послуги включали в себе обробку ґрунту (дискування, боронування, культивація), посів сільськогосподарських культур (внесення насіння), внесення засобів захисту рослин, внесення добрив, збирання врожаю, продаж мінеральних добрив, продаж сільськогосподарських культур тощо. При цьому, колегія суддів вважає обґрунтованими посилання товариства, що надання вказаних послуг без здійснення навантажувально-розвантажувальних робіт, доставки сільськогосподарського інвентарю на поле для його подальшого використання в наданні с/г послуг з обробки ґрунту, посіву, внесення засобів захисту росли, добрив, збирання врожаю, навантаження/розвантаження добрив тощо, є неможливим.
Варто зазначити, що жодним чинним нормативно-правовим актом не передбачено обов`язку підприємства погоджувати загальновиробничі витрати зі своїми контрагентами. А відтак, колегія суддів доходить висновку, що ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» правомірно віднесено загальновиробничі витрати в розмірі вартості використаного дизельного палива до витрат, які впливають на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств, і які відповідно до пунктів 11, 15, 16, П(с)БО 16 «Витрати» включаються до собівартості реалізованих послуг.
Як вбачається з матеріалів справи, ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК», як Замовником, укладено договори про надання послуг з ФОП ОСОБА_2 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_5 ) від 20.02.2018р. №18ВТ1606, та з ФОП ОСОБА_3 , р.н.о.к.п.п. НОМЕР_6 , від 01.10.2018р. №18ВТ-000215, за умовами яких Виконавці зобов`язуються надати послуги з організації харчування робітників Замовника на умовах, передбачених цими договорами та специфікаціями до них. 
Під послугами з організації харчування сторони розуміють послуги з приготування їжі з власних продуктів харчування, пакування в ємкості та доставка її в зазначене Замовником місце три рази на день. Вартість послуг в договорах розраховувалась з суми на одного робітника в день.
На підтвердження реальності вказаних договорів позивачем до суду надано:
- накази ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» №4-О від 31.03.2017р., №4-О від 01.02.2018р. та №4-О від 01.02.2019р. «Щодо організації пільгового харчування працівників ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК», що задіяні в пільгових роботах»;
- акти здачі-прийняття робіт (надання послуг).
В акті перевірки податковим органом зроблено висновок про те, що підприємством необґрунтовано завищено витрати (рядок 2180 «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати) по послугам з організації харчування, отриманим від ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_12 на суму 741422,00 грн.
В обґрунтування такого висновку Головне управління ДПС в Одеській області зазначає, що до перевірки ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» не надано первинних документів щодо оприбуткування продуктів харчування та їх списання по зазначеним вище договорам. В бухгалтерському обліку не відображено оприбуткування продуктів харчування, не надано наказу по підприємству або положення про порядок використання продуктів на підприємстві, не надано інформації по працівниках, для яких отримувались послуги з харчування, що унеможливлює ідентифікувати найманих працівників, яким фактично надавалась послуга по організації харчування. 
Також, зазначено про не надання позивачем доказів щодо наявності ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 дозвільних документів на право здійснення послуг з організації громадського харчування.
В оскаржуваному рішенні суд першої інстанції визнав обґрунтованими такі доводи податкового органу та зазначив, що ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» не обґрунтовано з посиланням на докази, яким чином здійснювалось харчування його працівників та де саме воно відбувалось.
Однак, ні податковим органом під час проведення перевірки, а ні судом першої інстанції під час розгляду справи, не враховано, що предметом договорів  від 20.02.2018р. №18ВТ1606 та від 01.10.2018р. №18ВТ-000215, укладених позивачем з ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 , є постачання послуг з організації харчування. При цьому, умовами вказаних договорів чітко визначено, що під послугами з організації харчування сторони розуміють послуги з приготування їжі з власних продуктів харчування Виконавців. З вказаного слідує, що вказані ФОПи здійснювали приготування їжі зі своїх продуктів харчування та не здійснювали поставку продуктів харчування безпосередньо товариству.
А відтак, у ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» відсутній обов`язок щодо оприбуткування продуктів харчування та відображення їх в бухгалтерському обліку підприємства.
Що ж до посилань суду першої інстанції на те, що ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» не обґрунтовано, яким чином здійснювалось харчування його працівників та де саме воно відбувалось, то колегія суддів зазначає, що при вирішенні спору судом першої інстанції не враховано наявні в матеріалах справи накази №5-0 від 31.03.2017р., № 4-0 від 01.02.2018р., №4-0 від 01.02.2019р. «Щодо організації пільгового харчування працівників ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК», задіяних в польових роботах», пунктом 5 яких передбачено «..харчування співробітників безпосередньо в полі у відповідності з пунктами 1,2,3 цього наказу організувати за принципом «фуршетів (шведських столів)». 
У вказаних наказах позивача, також, визначено категорії працівників (їх посади) для харчування яких товариство здійснило замовлення послуг з організації харчування, що спростовує висновки контролюючого органу щодо не надання ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» інформації по працівниках, для яких отримувались послуги з харчування.
Колегія суддів вважає необґрунтованими посилання Головного управління ДПС в Одеській області на не надання позивачем доказів щодо наявності ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 дозвільних документів на право здійснення послуг з організації громадського харчування, оскільки ні в акті перевірки від 13.11.2019р. №346/15-32-05-06/41180257, а ні під час розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанцій відповідачем не зазначено, які саме документи чи дозволи повинен був вимагати позивач у вказаних Виконавців, та яким нормативно правовим актом чи статтею Податкового кодексу України передбачено обов`язок товариства витребувати такі документи у своїх контрагентів перш ніж укладати договори на надання послуг з організації харчування.
При цьому, колегія суддів враховує, що матеріалами справи підтверджено, що  серед зареєстрованих видів діяльності ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 наявний такий вид діяльності як «Діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування» (КВЕД 56.10), який включає послуги з надання харчування споживачам, незалежно від того, чи їх подають у спеціалізованих місцях громадського харчування або в ресторанах самообслуговування, чи їх споживають у приміщенні, забирають із собою або замовляють додому. До цього класу також відносять приготування та подачу їжі для негайного споживання з автомобілів або пересувних вагончиків. (Методологічні основи та пояснення до позицій Класифікації видів економічної діяльності (КВЕД 2010), затверджені Наказом Держкомстату від 23.12.2011р. №396).
Більше того, діяльність з приготування їжі не внесена до видів діяльності, які підлягають ліцензуванню згідно ст.7 Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності».
На підставі викладеного колегія суддів вважає помилковими висновки суду першої інстанції про безпідставність включення ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК»  до витрат (рядок 2180 «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати) вартості послуг, отриманих від ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 , з організації харчування працівників товариства, які працювали в полі, в розмірі 741 422,00 грн. Витрати на організацію харчування працівників товариства правомірно віднесені ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» до рядка 91 та включені до собівартості послуг, що відповідає як П(с)БО № 16 «Витрати», так і обліковим політикам позивача.
Витрати ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» на оплату послуг ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 з організації харчування працівників, на думку колегії суддів, безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю товариства, оскільки зумовлені специфікою виконуваної працівниками роботи - стосувались працівників, задіяних в польових роботах, що забезпечувало нерозривність процесу надання сільськогосподарських послуг контрагентам позивача, підвищувало ефективність роботи працівників.
Також, судом встановлено, що між ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК», як Замовником, та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 , як Виконавцем, укладено ряд однотипних договорів про надання консультаційних послуг №7 від 10.12.2018р., №6 від 27.11.2018р., №5 від 26.10.2018р., №4 від 03.09.2018р., №3/3 від 30.07.2018р., №2/2 від 25.05.2018р., №2 від 26.02.2018р., №2 від 18.01.2019р., предметом яких є надання Виконавцем інформаційно-консультаційних послуг, консультацій, маркетингових досліджень, але не обмежуючись, Замовнику по супроводженню діяльності Замовника, що полягає у наступному: послуги з проведення маркетингових досліджень за напрямками, що цікавлять Замовника; надання консультації в сфері господарського, цивільного, податкового законодавства тощо; інші послуги, необхідні замовнику для здійснення ним своєї господарської діяльності.
На підтвердження реальності вказаних договорів позивачем до суду надано:
- акти виконаних робіт до договору про надання консультаційних послуг щодо розробки і удосконалення технологічних карт з вирощування сільськогосподарських культур та надання консультацій у сфері маркетингових досліджень, пов`язаних з виробничою діяльністю замовника;
- платіжні доручення;
- технологічні карти з вирощування тефу, гороху, ріпаку, соняшнику, пшениці, сої;
- листи ТОВ «Агрофірма Росава», ТОВ «Агро-Нива» та ПП «Універсал» від 08.10.2019р., в яких підприємства повідомляють, що не надавали ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» технологічні карти для обробки посівних площ під відповідні с/г культури;
- звіти до актів виконаних робіт;
- експертний висновок щодо доцільності застосування технологічних карт з вирощування сільськогосподарських культур у господарській діяльності ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» національного наукового центру «Інститут аграрної економіки».
Відповідно до актів виконаних робіт ФОП ОСОБА_1 виконував роботи, що характерні для сільськогосподарських підприємств виробників у сфері рослинництва, такі як створення технологічних карт по видам культур, використання та/або визначення (коригування) норм внесення добрив/підкормки/препаратів, формування структури посівних площ, калькуляція собівартості послуг з обробки ґрунту та вирощування сільгоспкультур, надання рекомендацій щодо складу технологічного парку вирощування культур 2019 року та інші послуги.
В акті перевірки від 13.11.2019р. №346/15-32-05-06/41180257 Головне управління ДПС в Одеській області дійшло висновку про безпідставне віднесення позивачем до складу витрат витрати на оплату послуг фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , з посиланням на те, що в ході проведення перевірки TOB «ВІВО ТЕХНОПАРК» не надало жодного первинного документу стосовно здійснення замовлення основними контрагентами ТОВ «Агро-Нива», ПП «Універсал», ТОВ «Агрофірма Росава» послуг з розробки технологічних карт, будь-яких документів (актів приймання передачі, актів виконаних робіт, тощо) щодо передачі технологічних карт основним контрагентам або отримання від основних контрагентів оплати за послуги з розробки технологічних карт.
Зазначене, за висновками перевіряючих, з якими погодився суд першої інстанції, свідчить про те, що позивачем не доведено використання отриманих від ФОП ОСОБА_1 послуг для забезпечення господарської діяльності ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» та їх зв`язку з основним видом діяльності позивача.
Однак, при проведенні перевірки відповідачем не враховано та не відображено в акті перевірки, що 2 402 000,00 грн. це вартість усіх послуг, отриманих ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» від ФОП ОСОБА_1 , а не лише вартість розробки та удосконалення технологічних карт, як про це зазначає Головне управління ДПС в Одеській області та суд першої інстанції. 
Як вбачається з матеріалів справи, у 2018-2019 роках ФОП ОСОБА_1 надавав позивачу, серед іншого, послуги щодо проведення маркетингових досліджень ринку, а також щодо надання консультацій в сфері маркетингових досліджень, пов`язаних з виробничою діяльністю ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК».
Пунктом 17 П(с)БО 16 «Витрати» встановлено, що витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.
Згідно п. 19 П(с)БО 16 «Витрати» витрати на збут включають витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг) в т.ч. витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг).
Таким чином, витрати на дослідження ринку (маркетинг) мають бути віднесені платником податків до витрат на збут.
Згідно пп. г) п. 2.21. розділу 2 Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених Наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001р. №132, до складу загальновиробничих витрат (в сільськогосподарських підприємствах вони не діляться на постійні і змінні) включаються витрати на вдосконалення технології й організації виробництва (оплата праці, включаючи відрахування на соціальні заходи, працівників, зайнятих удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; оплата послуг сторонніх організацій тощо).
Тобто, витрати підприємства на отримання послуг з розробки відповідних технологічних карт, є витратами на вдосконалення виробництва (вдосконалення процесу надання послуг) та відносяться до загальновиробничих витрат.
Відповідно до п.п.14.1.231 п.14.1 ст.14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
При вирішенні спору судом першої інстанції не враховано пояснення ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» щодо отримання підприємством суттєвого позитивного економічного ефекту від використання послуг (результатів послуг), наданих ФОП ОСОБА_1 , в господарській діяльності позивача.
Як вбачається з матеріалів справи, під час проведення планової перевірки позивачем, у відповідь на запит відповідача №7/15-32-14-05 від 29.08.2019р., надано письмові пояснення щодо економічної вигоди ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК», отриманої від послуг, замовлених у ФОП ОСОБА_1 . З наданих пояснень слідує, що з моменту встановлення договірних відносин з ФОП ОСОБА_1 та у зв`язку з отриманням маркетингових послуг та послуг з розробки технологічних карт, дохід позивача в 2018 році зріс майже в 4,5 рази порівняно з 2017 роком, а рентабельність підприємства зросла в 3,2 рази та склала 2,21% порівняно з 0,69% в 2017 році. В 2019 році вказані показники продовжували зростати.
Отже, у ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» наявна розумна економічна причина (ділова мета) в отриманні послуг від ФОП ОСОБА_1 , оскільки використання позивачем в своїй господарській діяльності технологічних карт, а також результатів маркетингових досліджень та консультацій, наданих ФОП ОСОБА_1 , призводить до збільшення доходу та рентабельності діяльності підприємства.
Доказів протилежного відповідачем ні до суду першої, а ні до суду апеляційної інстанцій надано не було. 
При вирішенні спору судом першої інстанції вказану обставину залишено поза увагою, незважаючи на те, що свої вимоги ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК», серед іншого, обґрунтовувало вказаними доводами.
Варто зазначити, що використання в своїй діяльності технологічних карт є характерним не лише для діяльності виробників сільськогосподарської продукції, а й для діяльності підприємств, які здійснюють допоміжну діяльність у рослинництві, в тому числі які надають комплекси сільськогосподарських послуг.
Згідно Методологічних основ та пояснень до позицій Класифікації видів економічної діяльності (КВЕД 2010), затверджених Наказом Держкомстату від 23.12.2011р. №396, код КВЕД 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві, включає: сільськогосподарську діяльність, яку здійснюють за винагороду або на основі контракту (передпосівну підготовку полів, сівбу та садіння сільськогосподарських культур, оброблення сільськогосподарських культур, обприскування сільськогосподарських культур, у т. ч. з повітря, обрізання плодових дерев і виноградників, пересаджування рису, розсаджування та прополювання буряку, збирання врожаю, боротьбу зі шкідниками (у т.ч. із кролями), пов`язану із сільським господарством), підтримку угідь у належному сільськогосподарському й екологічному стані;           експлуатацію сільськогосподарського зрошувального устаткування; надання сільськогосподарської техніки разом із обслуговуючим персоналом.
З вказаного слідує, що допоміжна діяльність у рослинництві включає надання послуг по всіх етапах вирощування сільськогосподарської культури, починаючи з моменту підготовки сільськогосподарських угідь до посіву та завершуючи збиранням урожаю та підтримання сільськогосподарських угідь в належному стані.
На підставі викладеного колегія суддів вважає, що контролюючим органом не доведено порушення ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україна» та Правил (стандартів) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» під час відображення в бухгалтерському обліку витрат, понесених на оплату послуг ФОП ОСОБА_1 за договорами про надання консультаційних послуг №7 від 10.12.2018р., №6 від 27.11.2018р., №5 від 26.10.2018р., №4 від 03.09.2018р., №3/3 від 30.07.2018р., №2/2 від 25.05.2018р., №2 від 26.02.2018р., №2 від 18.01.2019р.
А відтак, позивачем правомірно віднесено вказані витрати до складу рядка 2180 «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати.
В акті перевірки зазначено, що згідно бухгалтерському обліку 10 «Основні засоби» одними із основних засобів позивача є ВАЗ 21043 (д.н. НОМЕР_7 ), ВАЗ 21213 (д.н. НОМЕР_8 ), ГА331105-120 (д.н. НОМЕР_9 ), TOYOTA LAND CRUISER 150 (д.н. НОМЕР_10 ), ВАЗ 21214 (д.н. НОМЕР_11 ), ВАЗ 211440 (д.н. НОМЕР_12 ), Renault Logan (д.н. НОМЕР_13 ), Renault Logan (д.н. НОМЕР_14 ), ВАЗ 212140-120-40 (д.н. НОМЕР_15 ), Renault daster (д.н. НОМЕР_16 ), ВАЗ 212140-120-40 (д.н. НОМЕР_17 ), які ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» використовує у господарській діяльності та на які здійснює списання паливо-мастильних матеріалів (бензин марки А-92, А-95 та дизельне пальне).
В подорожніх листах, наданих до перевірки, відсутня інформація щодо марки виданого пального, залишку на момент виїзду/повернення, показники одометру на момент виїзду/повернення, фактичний час виїзду з гаражу/повернення. В ході проведення перевірки TOB «ВІВО ТЕХНОПАРК» не надано жодного документу що підтверджує використання паливних - карток (лімітно - забірних карт) водіями, таких як: наказ по підприємству чи розпорядження щодо закріплення карток за водієм чи автомобілем, акту приймання-передачі паливних карток (лімітно - забірних карт) складених підприємством з водіями, та/або інших документів що фіксують використання паливних карток (лімітно - забірних карт) водієм/працівником підприємства.
Таким чином, за висновками Головного управління ДПС в Одеській області, підприємством необґрунтовано завищено витрати по списанню паливно-мастильних матеріалів по транспортних засобах на суму 491827,4 грн. Вказане може свідчити про використання зазначених транспортних засобів водіями/працівниками підприємства у власних цілях.
Колегія суддів критично ставиться до таких доводів відповідача виходячи з наступного.
Згідно п.2.1, п.2.2, п.2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88, первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Документування господарських операцій може здійснюватись із використанням виготовлених самостійно бланків, які повинні містити обов`язкові реквізити чи реквізити типових або спеціалізованих форм.
Дослідивши наявні в матеріалах справи подорожні листи автомобіля, надані позивачем в підтвердження витрат по списанню паливно-мастильних матеріалів по транспортних засобах на суму 491827,4 грн., колегія суддів встановила, що подорожні листи службового легкового автомобіля відповідають всім вимогам та містять усі обов`язкові реквізити первинного документа, визначені в ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Зміст подорожніх листів дозволяє встановити підприємство, яке видало подорожній лист; транспортний засіб, на який видано подорожній лист; працівника, якому видано транспортний засіб; кілометраж пройдений транспортним засобом; кількість та марку виданого та використаного пального; мету використання транспортного засобу - службові роз`їзди; дату складання первинного документа; підписи осіб, які приймали участь в господарській операції.
Відсутність в подорожніх листах інформації про час виїзду з та час повернення автомобіля до гаража жодним чином не нівелює дію подорожнього листа як первинного документа. 
Підсумовуючи викладене, колегія суддів суду апеляційної інстанції не може погодитися з висновком суду першої інстанції про правомірність податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС в Одеській області від 24.12.2019р. №0010860506 та від 24.12.2019р. №0010910506 в частині зменшення TOB «ВІВО ТЕХНОПАРК» розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 952 245,13 грн. Доводи апеляційної скарги позивача в цій частині є обґрунтованими та підлягають задоволенню. 
Надаючи правову оцінку податковому повідомленню-рішенню Головного управління ДПС в Одеській області від 24.12.2019 року №0010920506 в частині застосування до позивача штрафних санкцій на суму 476 125,00 грн. колегія суддів виходить з наступного.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України встановлено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно п.201.7 ст.201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Підпунктом б) пункту 185.1 статті 185 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Згідно п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань ^ постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а)          дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б)          дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Як вбачається зі змісту акту перевірки від 13.11.2019р. №346/15-32-05-06/41180257 висновки податкового органу щодо порушень реєстрації (відсутності реєстрації) податкових накладних на суму 1 010 202,00 грн. та нарахування штрафних санкцій в сумі 476 125,00 грн. базуються на висновках Головного управління ДПС в Одеські області про безпідставне віднесення TOB «ВІВО ТЕХНОПАРК» до витрат, понесених під час здійснення господарської діяльності з надання сільськогосподарських послуг контрагентам ТОВ «Агрофірма Росава», ТОВ «Агро-Нива», ПП «Універсал» вартості використаного та списаного палива.
Враховуючи висновки колегії суддів щодо помилковості таких доводів відповідача позивачем не здійснено порушення п.201.10 ст.201 ПК України щодо відсутності складання/реєстрації податкових накладних на суму 1 010 202,00 грн. ПДВ, а тому, як наслідок, податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 24.12.2019р. №0010920506 в частині застосування штрафних санкцій на суму 476 125,00 грн. не може бути визнано обґрунтованим. 
Підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень від 23.12.2019р. №0010383307 та №0010353307 про визначення TOB «ВІВО ТЕХНОПАРК» грошових зобов`язань з військового збору в сумі 83 831,27 грн. та податку на доходи фізичних осіб в сумі 1  005 974,87 грн., а також нарахування штрафних санкцій, стали висновки Головного управління ДПС в Одеській області, що витрати, понесені на оплату консультаційних послуг ФОП ОСОБА_1 та послуг по харчуванню працівників від ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 , а також витрати на списання пального слід розцінювати як додаткове благо, отримане директором TOB «ВІВО ТЕХНОПАРК» ОСОБА_4 , а витрати на оплату пального по службових легкових автомобілях - як додаткове благо, отримане водіями вказаних автомобілів ОСОБА_13 , ОСОБА_4 , ОСОБА_14 , ОСОБА_15 , ОСОБА_16 , ОСОБА_17 ,   ОСОБА_18 , ОСОБА_19 , ОСОБА_20 , ОСОБА_21 .
Тобто, за висновками контролюючого органу, всі витрати підприємства на продукти пільгового харчування та послуги по організації пільгового харчування працівників, списання пального та оплату послуг ФОП ОСОБА_1 включаються в особистий дохід керівника TOB «ВІВО ТЕХНОПАРК» ОСОБА_4 , як додаткове благо, у вигляді безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) та підлягають обкладенню військовим збором та податком на доходи фізичних осіб. Відповідно, всі витрати на оплату пального по службових легкових автомобілях є додатковим благом, отриманим водіями вказаних автомобілів - працівниками товариства, зазначеними в подорожніх листах службового легкового автомобіля, та підлягають обкладенню військовим збором та податком на доходи фізичних осіб.
Відповідно до п.162.1 ст.162 Податкового кодексу України платниками податку на доходи фізичних осіб є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Згідно п.163.1 ст.163 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (п.164.1 ст.164 Податкового кодексу України).
Підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України передбачено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді:
а) вартості використання житла, інших об`єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах;
б) вартості майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених цим Кодексом для оподаткування прибутку підприємств.
Додатково до винятків, передбачених підпунктом «а» цього підпункту, не вважаються додатковим благом платника податку доходи, одержані у формі та розмірах, що підлягають включенню роботодавцем до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, а також кошти, вартість послуг, проживання, проїзду, харчування, спортивного одягу, аксесуарів, взуття та інвентарю, колясок для осіб з інвалідністю, у тому числі які призначені для участі осіб з інвалідністю в фізкультурно-реабілітаційних та спортивних заходах, лікарських та медико-відновлюваних засобів та інших доходів, наданих (виплачених) платнику податку - учаснику спортивних (крім професійного спорту), фізкультурно-оздоровчих заходів, заходів з фізкультурно-оздоровчої діяльності та фізкультурно-спортивної реабілітації, що фінансуються з бюджету та/або бюджетними організаціями, іншими неприбутковими організаціями, внесеними до Реєстру неприбуткових організацій та установ на дату надання таких коштів.
Також, не вважається додатковим благом платника податку сплачена суб`єктом кінематографії вартість товарів та послуг, а саме проїзду, проживання, харчування, охорони, страхування, медичного обслуговування, тренування, навчання, що пов`язані з участю такого платника податку у виробництві аудіовізуальних творів, що виробляються (створюються) суб`єктами кінематографії України, якщо це передбачено умовами договору з такими платниками податку та/або режисерським сценарієм аудіовізуального твору;
в) вартості послуг домашнього обслуговуючого персоналу, безоплатно отриманих платником податку, включаючи працю підпорядкованих осіб, а також осіб, що перебувають на військовій службі чи є заарештованими або ув`язненими. Під терміном «послуги домашнього обслуговуючого персоналу» розуміються послуги з побутового обслуговування фізичної особи, членів її сім`ї або від імені чи за їх дорученням будь-якої третьої особи, включаючи ремонт або спорудження об`єктів рухомого чи нерухомого майна, що належить таким особам або використовується ними;
г) суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов`язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим розділом;
ґ) суми безповоротної фінансової допомоги (крім суми процентів умовно нарахованих на таку допомогу);
д) основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
е) вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.
Якщо додаткові блага надаються у негрошовій формі, сума податку об`єкта оподаткування обчислюється за правилами, визначеними пунктом 164.5 цієї статті.
Відповідно до п.16-1 Підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.
У постановах від 05.03.2020р. по справі №813/6095/15, від 10.06.2019р. по справі №808/3611/16  Верховний Суд сформулював висновок, що для визначення певного доходу у якості додаткового блага, згідно положень ПК України, додаткове благо повинно бути персоніфікованим та пов`язаним із конкретною фізичною особою - платником податків, створювати певні вигоди для такої особи.
Однак, як вже встановлено колегією суддів при наданні правової оцінки податковим повідомленням-рішенням від 24.12.2019р. №0010860506 та №0010910506, всі витрати, понесені TOB «ВІВО ТЕХНОПАРК», є витратами понесеними на здійснення господарської діяльності позивача, у зв`язку з чим відсутні підстави вважати, що такі витрати є додатковим благом директора товариства чи окремих його працівників.  
Таким чином,  податкові повідомлення-рішення           Головного управління ДПС в Одеській області від 23.12.2019р. №0010383307 про сплату 83 831,27 грн. військового податку та штрафних санкцій в розмірі 54 785,18 грн. та №0010353307 в частині визначення до сплати 1 005 974,87 грн. податку на доходи фізичних осіб та штрафних санкцій в розмірі 781 498,36 грн. підлягають скасуванню як необґрунтовані.
При вирішенні даного спору суд першої інстанції врахував висновки акту перевірки Головного управління ДПС в Одеській області від 13.11.2019р. №346/15-32-05-06/41180257 та не надав правової оцінки доводам та доказам позивача, які спростовують такі висновки контролюючого органу. 
Дійсно, пунктом 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень передбачено, що  обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту.
Однак, на думку колегії суддів, при вирішенні спору слід дотримуватися балансу між надмірним перевантаженням тексту рішення та необхідністю обґрунтування відхилення хоча б основних доводів сторін.
Оскільки доводи апеляційної скарги TOB «ВІВО ТЕХНОПАРК» спростовують висновки суду першої інстанції, така скарга позивача підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції від 15.10.2020р. – скасуванню, з прийняттям нового судового рішення – про задоволення позову товариства.
Що ж до апеляційної скарги Головного управління ДПС в Одеській області, то її зміст полягає у необґрунтованості висновків суду першої інстанції щодо неправомірності нарахування контролюючим органом суми штрафних санкцій, визначених податковими повідомленнями-рішеннями від 23.12.2019р. №0010383307 та №0010353307.
Однак, з врахуванням висновків суду апеляційної інстанції щодо відсутності підстав для визначення TOB «ВІВО ТЕХНОПАРК» сум грошових зобов`язань по військовому податку та податку на доходи фізичних осіб згідно вказаних податкових повідомлень-рішень, надання правової оцінки відповідності нарахування відповідачем штрафних санкцій вимогам статті 127 ПК України, втрачає сенс. 
У зв`язку з цим, апеляційна скарга податкового органу задоволенню не підлягає.
При вирішенні спору судом першої інстанції не повно з`ясовано обставини справи та порушено норми матеріального права, у зв`язку з чим, відповідно до п.1, п.4 ч.1 ст.317 КАС України, рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нового судового рішення - про задоволення позову ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК».
Відповідно до ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При зверненні з позовом до суду першої інстанції позивачем було сплачено 21020,00 грн. судового збору (платіжне доручення №794 від 10.04.2020р.) та при поданні апеляційної скарги сплачено 31530,00 грн. судового збору (платіжне доручення №3488 від 19.10.2020р.).
А відтак, з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» підлягає стягненню 52  550,00 грн. судового збору. 
Керуючись ст.ст. 308, 310, п.2 ч.1 ст.315, ст.ст. 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -          

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.
Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «ВІВО ТЕХНОПАРК» задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2020 року скасувати.
Прийняти по справі нову постанову, якою позов товариства з обмеженою відповідальністю «ВІВО ТЕХНОПАРК» задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 23.12.2019р. №0010383307 та від 24.12.2019р. №0010860506.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області:
- від 23.12.2019р. №0010353307 в частині визначення до сплати 1 005 974,87 грн. податку на доходи фізичних осіб та штрафних санкцій в розмірі 781 498,36 грн.;
- від 24.12.2019р. №0010910506 в частині зменшення товариству з обмеженою відповідальністю «ВІВО ТЕХНОПАРК» розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 952 245,13 грн.;
- від 24.12.2019 року №0010920506 в частині застосування до товариства з обмеженою відповідальністю «ВІВО ТЕХНОПАРК» 476 125,00 грн. штрафних санкцій.
Стягнути з Головного управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ 43142370, вул. Семінарська, 5, м. Одеса, 65044) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь товариства з обмеженою відповідальністю «ВІВО ТЕХНОПАРК» (код ЄДРПОУ 41180257, вул. Любомирська, 187, м.Балта, Одеська область, 66101) судовий збір в сумі 52 550 (п`ятдесят дві тисячі п`ятсот п`ятдесят) гривень. 
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складання повного тексту судового рішення.
Повний текст судового рішення виготовлений 18 грудня 2020 року.

Головуючий:                                                                                                                     І.Г. Ступакова

Судді:                                                                                                                                А.І. Бітов

                                                                                                                                        О.В. Лук`янчук