П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

04 листопада 2020 р.	м.Одеса	Справа № 400/937/20	
Головуючий в 1 інстанції: Гордієнко Т. О.
          
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого  судді - Вербицької Н.В.,
                             суддів - Джабурії О.В.,
                               - Шеметенко Л.П.,
при секретарі судового засідання Болтушенка А.О.,
за участю представника відповідача - Васильченко О.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції  апеляційну скаргу приватного підприємства «Біг-Ресурс» на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 12 червня 2020 року по справі за адміністративним позовом приватного підприємства «Біг-Ресурс» до Головного управління Державної податкової служби у Миколаївській області про визнання дій протиправними, визнання протиправними та скасування наказу та податкового повідомлення-рішення, -

                                                  В С Т А Н О В И Л А :

25 лютого 2020 року товариство з обмеженою відповідальністю "Біг-Ресурс" звернулось до Миколаївського окружного адміністративного суду з позовною заявою, в якій просило:
- визнати неправомірними дії ГУ ДПС у Миколаївській області, що полягають у незаконному проведенні фактичної перевірки ПП "Біг-Ресурс";
- визнати неправомірним та скасувати наказ в.о. начальника ГУ ДПС у Миколаївській області від 14.01.2020 року № 103 "Про проведення фактичної перевірки ПП "Біг-Ресурс"";
- визнати неправомірним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 19.02 2020 року № 00001940506 про визначення штрафної санкції за порушення законодавства про патентування, обіг готівки, РРО в розмірі 186 604,08 грн.
В обґрунтування позовних вимог ПП "Біг-Ресурс" зазначило, що у відповідача були відсутні підстави для проведення фактичної перевірки. Позивач також зазначив, що відповідальним за ТМЦ є директор підприємства, який у день виходу перевіряючих на перевірку перебував у відрядженні, а тому складений акт відмови від зняття фактичних залишків ТМЦ (пального), підписаний не уповноваженим працівником - оператором-заправником, не підтверджу відмову товариства у знятті залишків ТМЦ.
Відповідач заперечував проти позову, зазначаючи, що фактична перевірка ПП "Біг-Ресурс" проведена  на підставі наказу, який прийнятий відповідно до вимог Податкового Кодексу України. Враховуючи, що при проведенні перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем п.11, п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у ГУ ДПС у Миколаївській області були законні підстави для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення 19.02.2020 № 00001940506.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 12 червня 2020 року в задоволенні адміністративного позову ПП "Біг-Ресурс" відмовлено.
Не погоджуючись з прийнятим рішенням, позивач подав  апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на невірне застосування судом норм матеріального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове про задоволення його позовних вимог. Апелянт зазначає, що під час фактичної перевірки керівник товариства був відсутній за місцезнаходженням, що унеможливлювало зняття залишків. Так як термін перевірки складав 10 днів, то у будь - який інший день з 16.01.2020 року по 25.01.2020 року, ревізори могли здійснити заміри залишків пального у присутності матеріально - відповідальної особи, про що їм надходили пропозиції від позивача. Апелянт вказує, що на вимогу відповідача ним надано відомості щодо обліку пального, однак не зважаючи на всі обставини, відповідачем не враховані надані документи та пояснення та за день до закінчення перевірки складено акт.
Заслухавши доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлені та з матеріалів справи вбачаються наступні обставини.
Наказом в.о. начальника ГУ ДПС у Миколаївській області № 103 від 14.01.2020 призначено проведення фактичної перевірки приватного підприємства «Біг-Ресурс» на підставі пп.80.2.4 п.80.4 ст.80 ПК України з 16.01.2020 тривалістю 10 діб.
Направлення на перевірку від 15.01.2020 № 81,82 вручено ОСОБА_1 оператору-касиру, що підтверджується її підписом на направленнях.
Актом фактичної перевірки від 24.01.2020 щодо дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, встановлено:
- проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій з порушенням використання попереднього програмування найменування для пального без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а саме у розрахунковому документі (фіскальний чек від 16.01.2020 час 10:05:38 чек 2469 відсутній код товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД).
- ведення з порушенням, встановленого законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання на АЗС ПП «Біг-ресурс»;
-  надлишок товарних запасів на загальну суму 93 259,54грн.
- відпуск нафтопродуктів за готівку, талони, платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП; 
- відпуск нафтопродуктів за відомостями здійснюється на АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем, та відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП;
- кількісний облік нафтопродуктів за марками і видами на АЗС, дані про оприбутковані нафтопродукти, фактичні залишки нафтопродуктів в резервуарах визначаються та заносяться до змінного звіту АЗС №17-НП;
- Х-звіт ПП «Біг-ресурс» на АЗС  від 16.01.2020 об 11:26 містить наступні облікові залишки по видах пального: бензин М 92 - 665,06 л ціна реалізації-21,70 за 1л, дизельне паливо-1471,63 літрів, ціна реалізації-24,50грн. за літр, газ скраплений-338,25 куб.м., ціна реалізації-12,65 грн за 1 куб.м.
          Згідно пояснення оператора-касира АЗС ПП «Біг-ресурс» ОСОБА_1 на АЗС за адресою: АДРЕСА_1 звіти форми 17-НП, форми 14-ГС не ведуться.
19 лютого 2020 року за результатами перевірки відповідачем винесене податкове повідомлення-рішення № 00001940506, яким за порушення п.11, п.12 ст.3 Закону "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" № 265, до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 186 604,08 грн.          Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем не доведено, що ним здійснюється оприбуткування ТМЦ в установленому законом порядку, тому податкове повідомлення-рішення від 19.02.2020 № 00001940506  прийнято ГУ ДПС У Миколаївській області правомірно. Крім того, призначення перевірки та її проведення відбулось у відповідності до вимог ПК України.
          Судова колегія частково погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на таке.
Підпунктом 20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (пп. 75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульовано ст.80 ПК України.
Так, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками (п. 80.2.4). 
Як вбачається з матеріалів справи, згідно ІС "Аналітична система" ІС "Податковий блок" ПП "Біг-Ресурс" з 01.07.2019 по 04.09.2019 не подавало звітність з використання РРО з ФН 3000518122.
Доводи позивача, що податковим органом не враховано, що ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним видана 03.09.2019 року, а тому платник не мав права здійснювати реалізацію до 04.09.2020 року, судова колегія не приймає, як підставу для протиправності призначення перевірки, оскільки саме для з`ясування підстав не подання звітності позивачем і призначена фактична перевірка.
Враховуючи викладене, судова колегія вважає обґрунтованими доводи відповідача, що перевірка призначена за наявності підстав, визначених пп.80.2.4  п.80.2 ст.80 ПК України, а тому судом першої інстанції вірно відмовлено в задоволенні позовних вимог щодо скасування наказу на проведення фактичної перевірки.
За приписами п.80.5 ст.80 ПК України, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно зі    статтею 81 цього Кодексу.
Відповідно до п.81.1 ст.81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
16 січня 2020 року оператору - касиру ОСОБА_1 пред`явлені направлення на перевірку від 15.01.2020 року № 81/14-29-01-04-31, № 82/14-29-01-04-31, службове посвідчення та копія наказу від 14.01.2020 року № 103, що підтверджується підписами на відповідних направленнях (а.с.106-107).
Враховуючи викладене, судова колегія зазначає, що посадові особи контролюючого органу мали законні підстави для проведення фактичної перевірки, а тому судом першої інстанції вірно відмовлено в задоволенні вимог щодо визнання неправомірними дій відповідача щодо проведення фактичної перевірки.
Разом з тим, судова колегія частково не погоджується з висновком суду щодо правомірності оскаржуваного повідомлення - рішення від 19.02.2020 року № 00001940506, яким ПП "Біг-Ресурс" визначено штрафні санкції у сумі 186 604,08 грн.
Як вбачається з акту перевірки та оскаржуваного ППР, штраф позивачу нараховано за порушення п.11, 12 ст.3, п.6 ст.17, ст.20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР.
Так, пунктами 11 та 12 ст.3 Закону № 265/95-ВР визначено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування (для пального із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості (п.11);          вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку (п.12).
Відповідно до п.6 ст.17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
п`яти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування (для пального із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості.
Як вірно встановлено судом першої інстанції, фіскальний чек № 2469 від 16.01.2020 о 10:05:38 на придбання 10 л дизельного палива 24,50 грн. за 1 л не містить коду УКТ ЗЕД, тому застосування штрафної санкції в сумі 85 грн. за порушення п.11 ст.3 Закону № 265/95-ВР є правомірним (а.с.115).
Щодо висновків контролюючого органу про ведення з порушеннями обліку товарних за місцем їх реалізації та зберігання на АЗС ПП "Біг-Ресурс", за які позивачу нараховано штрафні санкції у розмірі 186 519,08 грн, судова колегія вважає їх такими, що не ґрунтуються на законі.
За приписами ст.20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлений Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155 (далі - Інструкція № 281).
Пунктом 16.1 Інструкції №281 передбачено, що матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.
Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (п.16.2 Інструкції №281).
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що облік руху нафтопродуктів за марками і видами ведуть матеріально відповідальні особи АЗС, відповідно первинні документи знаходяться на зберіганні у таких осіб, а також у бухгалтерських службах підприємства.
В ході перевірки відповідачем було складено акт відмови від зняття фактичних залишків товарно-матеріальних цінностей від 16.01.2020, в якому зазначено, що оператор-заправник АЗС ПП «Біг-ресурс» ОСОБА_2 після законної вимоги перевіряючих, відмовився зняти залишки товарно-матеріальних цінностей.
Судова колегія погоджується з доводами апелянта, що оператор-заправник не є відповідальною особою за резервуари з паливом.
Як вбачається з акту перевірки, під час її проведення був присутній представник ПП "Біг-Ресурс" за довіреністю - Дроздов І.М., однак ним не підписувався відповідний акт відмови, як і жоден документ за результатами перевірки.
Судова колегія також вважає не вірними висновки суду першої інстанції, що позивач повинен був надати контролюючому органу копії первинних документів у строк до 22.01.2020 року, як зазначено в запиті.
Відповідно до п.44.6, п.44.7 ст. 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
У разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи). Протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.
Тобто, обставина порушення платником податків обов`язку, встановленого п. 85.2 ст. 85 ПК України, щодо надання після початку перевірки всіх документів, які належать або пов`язані з предметом перевірки, не означає, що такий платник не має права додатково їх надати до прийняття відповідного рішення й, при цьому, не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати додатково надані платником документи у строк, встановлений абз.2 п.44.7 ст.44 ПК України, при прийнятті рішення, що прямо передбачено нормами п.44.6 ст.44 ПК України.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 08.08.2019 року по справі №802/1069/13-а.  
Враховуючи, що перевірка призначена з 16 січня 2020 року тривалістю 10 діб, судова колегія вважає, що надаючи первинні документи 24 січня 2010 року, в останній день перевірки, позивачем не порушено строк їх подачі. 
Із супровідного листа ПП "Біг-Ресурс" від 24.01.2020 вбачається, що на адресу контролюючого органу скеровані оригінали документів: прибуткові та видаткові накладні на ПММ, касова книга, змінні звіти 17-ПН, 14-ГС, які отримані у той же день перевіряючим ГУ ДПС у Миколаївській області ОСОБА_3 (а.с.38).
Отже ненадання правової оцінки наданим первинним документам та документам обліку до закінчення перевірки свідчить про недостовірність висновків акту перевірки про неналежний облік нафтопродуктів на АЗС ПП "Біг-Ресурс".    
Більш того, з вимоги про надання документів вбачається, що відповідач просив забезпечити доступ до оригіналів документів 22 січня 2020 року за місцем здійснення господарської діяльності позивачем, однак докази виходу перевіряючих на місце 22 січня 2020 року відсутні (а.с.118).  Перевірка з виходом на місце здійснена тільки 16.01.2020, та позивачу поставлено у вину відсутність оригіналів первинних документів та документів обліку саме 16.01.2020, а не 22.01.2020.
Відповідно до пп.10.3.1.3 п.10.3 Інструкції №281 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП (додаток 16). Відпуск дизельного палива за відомостями відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП за марками та видами. Заправлення за талонами відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП. Відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП (10.3.2.1, 10.3.2.2, 10.3.3.2, 10.3.4.2 п. 10. 3 Інструкції №281/171/578/155).
Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.
Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, №17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Перевіркою встановлено, що Х-звіт ПП «Біг-ресурс» на АЗС     від 16.01.2020 об 11:26 містить наступні облікові залишки по видах пального: бензин М 92 - 665,06 л ціна реалізації-21,70 грн за 1л, дизельне паливо-1471,63 літрів, ціна реалізації-24,50 грн за літр, газ скраплений-338,25 куб.м., ціна реалізації-12,65 грн за 1 куб.м.(а.с.115).
Враховуючи, що 16.01.2020 докази оприбуткування реалізованого палива позивачем при перевірці не було надано та представник позивача відмовився від зняття залишків ТМЦ, відповідач дійшов висновку, що в резервуарах обліковуються ПММ виключно на підставі даних Х-звіту від 16.01.2020 станом на 11:26, загальною вартістю 93 259,54 грн.
З розрахунку штрафної санкції вбачається за ППР № 00001940506 від 19.02.2020 (а.с.140), що за неналежний облік товарних запасів (п.12 ст.3 Закону № 265/95-ВР) визначений штраф у розмірі 186 519,08 грн, тобто у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку (93 259,54 грн х 2), як це визначено ст.20 цього ж Закону. 
Судова колегія звертає увагу, що при визначенні розміру штрафних санкцій згідно ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» слід відштовхуватися від фактичного обсягу необлікованого товару.
Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №14-НП, №17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС, та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 12.06.2018року по справі №826/18483/13-а та від 31.05.2019 року по справі №809/1253/16.
Однак, зі змісту акту перевірки вбачається, що штрафні санкції, застосовані оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, визначені виключно на підставі даних Х-звіту РРО.
Тобто, жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів контролюючим органом на АЗС проведено не було і жодних не облікованих нафтопродуктів  наявних на АЗС податковим органом не виявлено.
Доводи суду першої інстанції стосовно того, що дані Х-звіт та звіт за формою №17-НП не збігаються, судова колегія також вважає помилковими, оскільки у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Інструкції № 281, ані Х-звіт, ані змінний звіт за формою №17-НП, не є первинними документами для обліковування товарних запасів підприємств, а також документами, які можуть підтверджувати наявність необлікованого товару за місцем реалізації, оскільки вказані документи відображають виключно здійснені облікові операції.
Крім того Х-звіт РРО не є тим документом, який в силу положень Інструкції № 281 може бути використаний для визначення об`єму нафтопродуктів.
Відтак до документів, що є підставою для оприбуткування (обліку) товару, в тому числі за місцем їх реалізації, належать первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Також сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої ст. 20 Закону № 265/95-ВР.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 07.08.2018 у справі №825/10/17, від 30.01.2018 у справі №810/1148/17, від 07.08.2018 у справі №825/10/17.
Оскільки ст.20 Закону № 265/95 передбачає відповідальність за реалізацію не облікованих товарів, в той час як позивач в ході перевірки надав первинні документи щодо здійснених господарських операцій з придбання ПММ, документи їх обліку на АЗС, які безпідставно не були враховані за результатами перевірки, судова колегія вважає, що відповідач протиправно розрахував штрафні санкції, виходячи із подвійного розміру залишків пального, встановлених на підставі Х-звіту РРО, що не відповідає приписам цієї статті.
Враховуючи, що у позивача були відсутні підстави для визначення позивачу штрафних санкцій у відповідності до ст.20 Закону № 265/95, оскаржуване ППР на суму 186 519,08 грн підлягає скасуванню.
Суд першої інстанції частково надав невірну правову оцінку обставинам справи, в зв`язку з чим дійшов помилкового висновку про відсутність підстав для часткового задоволення позовних вимог.
Відповідно до п.3 ч.1 ст.317 КАС України рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям постанови про часткове задоволення позовних вимог ПП "Біг-Ресурс".
Оскільки судова колегія дійшла висновку щодо часткового задоволення позовних вимог ПП "Біг-Ресурс", сплачений ним судовий збір за подачу позовної заяви та апеляційної скарги за задоволені позовні вимоги, у відповідності до приписів ст.139 КАС України, підлягає стягненню з відповідача у загальній сумі  6 994,17 грн (2 797,79 грн + 4 196,68 грн).
Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, що підтверджується ухвалою суду про відкриття провадження від 28 лютого 2020 року, постанова суду апеляційної інстанції може бути оскаржена до Верховного Суду лише з підстав, передбачених пп. "а"- "г" п.2 ч.5 ст.328 КАС України.
Керуючись ст.ст.308,310,315,317,321,322,325,328 КАС України, судова колегія -

                                        П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу приватного підприємства "Біг-Ресурс" - задовольнити.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 12 червня 2020 року - скасувати з прийняттям постанови про часткове задоволення позовних вимог.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 19.02 2020 року № 00001940506 про визначення штрафної санкції за порушення законодавства про патентування, обіг готівки, РРО на суму 186 519,08 грн.
В задоволенні решти позовних вимог - відмовити.
Стягнути з Головного управління ДПС у Миколаївській області (вул.Лягіна,6, м.Миколаїв, 54001, код ЄДРПОУ 43144729) на користь приватного підприємства "Біг-Ресурс" (вул.Елеваторна, 15-Б, с.Кавуни, Арбузинський район, Миколаївська обл., 55310, код ЄДРПОУ 42830173) сплачений судовий збір у розмірі 6 994 (шість тисяч дев`ятсот дев`яносто чотири) грн 17 коп.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення з підстав, передбачених статтею 328 КАС України.
Повний текст постанови складений та підписаний колегією суддів 17 листопада 2020 року.

          Головуючий                                                                                Н.В.Вербицька  
          
           Суддя                                                                                О.В.Джабурія

                     Суддя                                                                                Л.П.Шеметенко