ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 листопада 2020 р.	Справа № 820/724/18	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Макаренко Я.М.,
Суддів: Донець Л.О. ,  Мінаєвої О.М. ,
за участю секретаря судового засідання Лисенко К.В.
           представника позивача Вінніченко В.А.                    
  представників відповідача Шамілова Л.Ш., Пльохова В.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Приватного акціонерного товариства "Краснопавлівський комбінат хлібопродуктів" на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24.02.2020, головуючий суддя І інстанції: Біленський О.О., м. Харків, повний текст складено 02.03.20 по справі № 820/724/18
за позовом           Приватного акціонерного товариства "Краснопавлівський комбінат хлібопродуктів"      
до          Головного управління ДПС у Харківській області                     
про скасування податкового повідомлення - рішення,
ВСТАНОВИВ:
Приватне акціонерне товариство "Краснопавлівський комбінат хлібопродуктів" (далі – позивач, ПрАТ "Краснопавлівський комбінат хлібопродуктів", ПрАТ “Краснопавлівський КХП”) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі – відповідач, ГУ ДПС у Харківській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 30.11.2017 №0000241419 на загальну суму 20211983,90 грн.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 30.05.2018 у задоволенні адміністративного позову ПрАТ "Краснопавлівський комбінат хлібопродуктів" відмовлено.
Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 09.10.2018 апеляційну скаргу ПрАТ "Краснопавлівський комбінат хлібопродуктів" залишено без задоволення, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 30.05.2018 по справі №820/724/18 залишено без змін. 
Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 31.10.2019 по справі №820/724/18 касаційну скаргу ПрАТ “Краснопавлівський комбінат хлібопродуктів” задоволено частково, скасовано рішення Харківського окружного адміністративного суду від 30.05.2018 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 09.10.2018, а справу направлено до суду першої інстанції на новий розгляд.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 24.02.2020 у задоволенні адміністративного позову ПрАТ "Краснопавлівський комбінат хлібопродуктів" відмовлено.
Позивач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24.02.2020 та прийняти нове судове рішення, яким задовольнити позов ПрАТ “Краснопавлівський комбінат хлібопродуктів”.
В обгрунтування вимог апеляційної скарги позивач зазначає про відсутність підстав для проведення повторної перевірки та дослідження питань, які не були предметом оскарження, про пропуск відповідачем строку визначення суми грошового зобов`язання в частині виявлених порушень за серпень 2014 року. Вказує про невчинення позивачем порушень вимог податкового законодавства стосовно нарахування податку на додану вартість, оскільки право власності на зерно за договором постачання не переходило до контрагента ТОВ "Кернел-Трейд", а після повернення контрагенту передплати позивачем вчинено відповідні коригування у податковій звітності. Щодо використання коштів зі спеціального рахунку для здійснення оплати оренди сільськогосподарської техніки та нарахування податкового кредиту з податку на додану вартість при здійсненні таких господарських операцій, звертає увагу, що відповідні кошти використовувалися виключно відповідно до цільового призначення та в межах здійснення підприємством виробничої сільськогосподарської діяльності, а чинним законодавством не передбачено заборони на здійснення передплати по укладеним договорам.
Відповідачем надано відзив на апеляційну скаргу, в якому, посилаючись на законність та обгрунтованість рішення суду першої інстанції, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а судове рішення – без змін. 
Колегія суддів, перевіривши рішення суду першої інстанції, в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що вимоги апеляційної скарги підлягають задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що на підставі направлень від 07.07.2017 №5501, 5502, 5503, 5504, виданих Головним управління ДФС у Харківській області, на підставі наказу Головного управління ДФС у Харківській області від 02.08.2017 №3734, фахівцями контролюючого органу в період з 07.08.2017 по 18.08.2017 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ “Краснопавлівський комбінат хлібопродуктів”, код ЄДРПОУ 31148767, з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати усіх, передбачених Податковим кодексом України податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за період з 01.07.2014 по  06.08.2017, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску за період з 01.01.2011 по 06.08.2017.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 04.09.2017 №11524/20-40-14-19-08/31148767 (т.1 а.с.16-94)
ПрАТ “Краснопавлівський КХП” було надано до Головного управління ДФС у Харківській області заперечення від 08.09.2017 №1690 до акту перевірки від 04.09.2017, в яких викладено доводи платника податків незгоди з висновками перевірки. (т.1 а.с.95-105, т.5 а.с.59-69).
Листом Головного управління ДФС у Харківській області від 20.09.2017 №17583/10/20-40-14 підприємству повідомлено, що у зв`язку з неможливістю об`єктивного розгляду заперечень підприємства без проведення перевірки на підставі пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України, прийнято рішення стосовно проведення позапланової виїзної перевірки (т.1 а.с.106-110, т.5 а.с.70-74).
На підставі направлень від 25.09.2017 №7339, 7340, 7341, 7342, виданих Головним управління ДФС у Харківській області (т.5 а.с.77-80), відповідно до пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України, на підставі наказу Головного управління ДФС у Харківській області від 25.09.2017 №2017 (т.5 а.с.75-76), за результатами розгляду заперечення на акт перевірки від 04.09.2017 №11524/20-40-14-19-08/31148767, наданого платником податку ПрАТ “Краснопавлівський КХП”, код 31148767, відповідно до затвердженого плану документальної перевірки, фахівцями контролюючого органу в період з 25.09.2017 по 06.10.2017 проведено позапланову виїзну документальну перевірку ПрАТ “Краснопавлівський комбінат хлібопродуктів”, код ЄДРПОУ 31148767, з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати усіх, передбачених Податковим кодексом України податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за період з 01.07.2014 по 06.08.2017, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску за період з 01.01.2011 по 06.08.2017.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 13.10.2017 №15564/20-40-14-19-08/31148767 (т.1 а.с.111-158).
Відповідно до висновків акту перевірки від 13.10.2017 №15564/20-40-14-19-08/31148767, встановлено порушення платником податків ПРАТ “Краснопавлівський КХП”:
- п.44.1 ст.44, ст.185, п.п.198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ст.198, п.209.2 ст.209 Податкового кодексу України, а саме: підприємством занижено ПДВ за скороченою декларацією за рахунок безпідставного включення до податкового кредиту за період з 01.07.14 по 30.06.17 в сумі 2316250,65 грн., в т.ч. грудень 2015 року в сумі 2316250,65 грн.;
- п.209.2 ст.209 Податкового кодексу України, внаслідок встановленого застосування податкової пільги по ПДВ всупереч умовам та цілям її надання не за цільовим призначенням у сумі 13897503,90 грн.;
- п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.209.2, пп.209.15.2 п.209.15 ст.209 Податкового кодексу України, а саме: підприємством завищено податкове зобов`язання з ПДВ за спеціальною декларацією за операціями з отримання попередніх оплат, по яким не відбулося постачання сільськогосподарської продукції, а нараховані суми ПДВ безпідставно включені до податкової декларації з ПДВ 0121 – спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері діяльності сільського господарства, на загальну суму 2735333  грн., в т.ч. за серпень 2014 року в сумі 2735333 грн.;
- п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, ст.192, п.201.10, пп.209.15.2 п.209.15 ст.209 Податкового кодексу України (в редакції, чинній в перевіреному періоді), підприємство занизило податкове зобов`язання за скороченою декларацією ПДВ за рахунок неправомірного коригування податкового зобов`язання на загальну суму ПДВ 2735333 грн.;
- п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.209.2, пп.209.15.2 п.209.15 ст.209 Податкового кодексу України, а саме: підприємством занижено податкове зобов`язання з ПДВ за загальною декларацією за операціями  з отримання попередніх оплат, по яким не відбулося постачання сільськогосподарської продукції, а нараховані суми ПДВ безпідставно включені до податкової декларації з ПДВ 0121 – спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері діяльності  сільського господарства, на загальну суму 2735333  грн., в т.ч. за серпень 2014 в сумі 2735333 грн.;
- п.1,  п.2 ч.2 ст. 6 Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VI “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування”, в частині заниження суми єдиного внеску, що підлягає сплаті за серпень 2015 року в сумі 170569,32 грн.;
- пп.49.18.3 п.49.18 ст.49, абз.2 п.120.1 ст.120 Податкового кодексу України встановлено подання декларацій з податку на нерухоме майно відмінне від земельної ділянки з порушеннями строків за 2015 року.
На підставі вищезазначеного акту перевірки Головним управлінням ДФС у Харківській області винесено податкове повідомлення-рішення від 30.10.2017 №0000241419, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 20211983,90 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями у розмірі 5051584 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 15060399,90 грн. (т.1 а.с.159-162).
ПрАТ “Краснопавлівський КХП” було оскаржено в адміністративному порядку зазначене податкове повідомлення-рішення (т.1 а.с.171-178).
Рішенням Державної фіскальної служби України №1905/6/99-99-11-01-01-25 від 19.01.2018 спірне податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу підприємства - без задоволення (т.1 а.с.163-170, т.5 а.с.91-97).
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що судовим розглядом підтверджено висновки контролюючого органу щодо встановлених актом перевірки порушень податкового законодавства позивачем, а позивачем такі висновки не спростовано.
Колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції з таких підстав.
Предметом оскарження у справі є податкове повідомлення-рішення від 30.10.2017 №0000241419, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 20211983,90 грн.
Підставою для прийняття податковим органом зазначеного рішення стали висновки акту документальної перевірки від 13.10.2017 №15564/20-40-14-19-08/31148767 про: завищення податкового зобов`язання з ПДВ за спеціальною декларацією за серпень 2014 року в сумі 2735333 грн.; заниження податкового зобов`язання з ПДВ за загальною декларацією за серпень 2014 року в сумі 2735333 грн.; заниження податкового зобов`язання за скороченою декларацією ПДВ за рахунок коригування податкового зобов`язання на загальну суму ПДВ 2735333 грн.; використання податкової пільги по ПДВ не за цільовим призначенням у сумі 13897503,90 грн.; заниження підприємством податку на додану вартість за скороченою декларацією в грудні 2015 року на суму 2316250,65 грн.
При цьому, згідно долучених до податкового повідомлення-рішення розрахунків сума грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 20211983,90 грн. складається із: (т.1 а.с.159-162)
1) податкового зобов`язання у розмірі 5051584 грн., в тому числі:
- за серпень 2014 року (загальна декларація) – 2735333,00 грн.,
- за грудень 2015 року (загальна декларація) – 2316251,00 грн.,
2) штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 15060399,90 грн., в тому числі:
- за серпень 2014 року (загальна декларація) – 683833,25 грн.,
- за грудень 2015 року (загальна декларація) – 579062,75 грн.,
- за грудень 2015 року (спец. декларація) – 13897503,90 грн.
Колегія суддів звертає увагу, що перевірку, за результатами якої складено акт від 13.10.2017 №15564/20-40-14-19-08/31148767, було проведено на підставі наказу від 25.09.2017 №2017, який було видано з огляду на рішення за результатами розгляду заперечень до акту від 04.09.2017 №11524/20-40-14-19-08/31148767.
Згідно із п.1.1 ст.1 Податкового кодексу України (далі – ПК України) Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, платником податків подано в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі, коли платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об`єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.
Колегія суддів звертає увагу, що платником податків ПрАТ “Краснопавлівський КХП” в запереченнях на акт перевірки від 04.09.2017, поданих до Головного управління ДФС у Харківській області, вказано про незгоду з висновками, викладеними в акті перевірки від 04.09.2017 стосовно встановлених порушень з податку на прибуток, з податку на додану вартість (далі – ПДВ) сільськогосподарського виробника, з ПДВ за загальною декларацією та по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. 
При цьому, позивачем наведено доводи стосовно відсутності порушення положень ст.209 Податкового кодексу України та вказано безпосередньо обставини щодо повернення коштів наприкінці 2014 року-початку 2015 року контрагенту ТОВ "Кернел-Трейд" (т.1 а.с.99, т.5 а.с.68).
В свою чергу, зміст акту перевірки від 13.10.2017 містить дослідження тих самих операцій з контрагентом ТОВ "Кернел-Трейд". Однак, при повторній перевірці податковим органом було по іншому кваліфіковано відповідні обставини та зроблено висновки про порушення позивачем вимог щодо ПДВ сільськогосподарського виробника та ПДВ за загальною декларацією (сплата до бюджету), а також щодо єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Враховуючи вказане, повторна перевірка у відповідності до пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України була проведена саме за результатами розгляду заперечень на попередній акт перевірки та стосувалась виключно питань, які стали предметом оскарження. При цьому суд враховує, що повторною перевіркою деякі порушення не знайшли свого підтвердження, у зв`язку з чим не були відображені в акті перевірки.
Разом з тим, згідно вимог частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження  надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо, з дотриманням  принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням  необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів осіб і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку. 
Отже, під час розгляду спорів щодо оскарження рішень (дій) суб`єктів владних повноважень, суд зобов`язаний незалежно від підстав, наведених у позові, перевіряти оскаржувані рішення (дії) на їх відповідність усім зазначеним вимогам.
Згідно з ч.ч.1, 2 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, установлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Колегія суддів перевіряючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення на відповідність наведеним вимогам ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, а також подані сторонами по справі докази, приходить до висновку, що вказане рішення прийняте необґрунтовано, з огляду на наступне.
Відповідно до пп.54.3.2 п.54.3 ст.54 ПК України (в редакції, чинній на час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення) контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
Згідно із п.102.1 ст.102 ПК України (в редакції, чинній на час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення) контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.
Відповідно до п.102.2 ст.102 ПК України (в редакції, чинній на час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення) грошове зобов`язання може бути нараховане або провадження у справі про стягнення такого податку може бути розпочате без дотримання строку давності, визначеного в абзаці першому пункту 102.1 цієї статті, якщо:
102.2.1. податкову декларацію за період, протягом якого виникло податкове зобов`язання, не було подано;
102.2.2. посадову особу платника податків (фізичну особу - платника податків) засуджено за ухилення від сплати зазначеного грошового зобов`язання або у кримінальному провадженні винесено рішення про його закриття з нереабілітуючих підстав, яке набрало законної сили.
Згідно із п.102.3 ст.102 ПК України (в редакції, чинній на час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення) відлік строку давності зупиняється на будь-який період, протягом якого контролюючому органу згідно з рішенням суду заборонено проводити перевірку платника податків або платник податків перебуває поза межами України, якщо таке перебування є безперервним та дорівнює чи є більшим за 183 дні.
Як зазначено вище, в період з 07.08.2017 по 18.08.2017 податковим органом було вперше проведено перевірку ПрАТ “Краснопавлівський комбінат хлібопродуктів”, предметом якої були питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати усіх, передбачених Податковим кодексом України податків та зборів, за період з 01.07.2014 по  06.08.2017.
За результатами такої перевірки складено акт від 04.09.2017, але податкове повідомлення-рішення на підставі висновків цього акту винесено не було.
В подальшому, у зв`язку з  розглядом заперечень на акт перевірки від 04.09.2017, у період з 25.09.2017 по 06.10.2017 податковим органом було проведено повторну перевірку ПрАТ “Краснопавлівський комбінат хлібопродуктів”, предметом якої були ті ж самі питання за той же період, а саме: за період з 01.07.2014 по  06.08.2017, за результатами якої складено акт від 13.10.2017.
На підставі висновків акту перевірки, 30.10.2017 контролюючим органом було прийнято оскаржуване податкове повідомлення рішення, яким, серед іншого було збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у зв`язку із встановленням порушення позивачем вимог податкового законодавства за серпень 2014 року, в тому числі за податковими зобов`язаннями у розмірі 2735333,00 грн. та за штрафними (фінансовими)  санкціями (штрафами) у розмірі 683833,25 грн.
Матеріалами справи підтверджено, що останнім днем граничного строку подання податкової декларації з податку на додану вартість за серпень 2014 року було 20.09.2014 (субота). У зв`язку з тим, що останній день граничного строку подання декларації був вихідним, позивачем в перший робочий день (22.09.2014) подано податкову декларацію з податку на додану вартість за серпень 2014 року.
З огляду на вказане, колегія суддів приходить до висновку, що першу перевірку у період з 07.08.2017 по 18.08.2017 проведено податковим органом в межах строків давності.
Проведення податковим органом в період з 25.09.2017 по 06.10.2017 перевірки порушень податкового законодавства платника податків за серпень 2014 року лежить поза межами строків давності.
При цьому колегія суддів враховує, що висновки, викладені в акті перевірки щодо встановлених порушень платником податків, є лише відображенням фактичних дій податкових інспекторів та не породжують правових наслідків для платника податків.
В той же час, контролюючим органом оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням від 30.10.2017 визначено та збільшено суму грошових зобов`язань платника податків, в тому числі за порушення позивачем вимог податкового законодавства за серпень 2014 року, що свідчить про прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення у частині визначення податкових зобов`язань у розмірі 2735333,00 грн. та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 683833,25 грн. поза межами строків давності, передбачених ст.102 ПК України (в редакції, чинній на час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення).
Разом з тим, колегія суддів стосовно висновків податкового органу про завищення платником податків податкового зобов`язання з ПДВ за спеціальною декларацією за серпень 2014 року в сумі 2735333 грн.; заниження податкового зобов`язання з ПДВ за загальною декларацією за серпень 2014 року в сумі 2735333 грн. та заниження податкового зобов`язання за скороченою декларацією ПДВ за рахунок коригування податкового зобов`язання на загальну суму ПДВ 2735333 грн., додатково зазначає наступне.
За висновками податкового органу зазначені порушення платником податків стали наслідком порушення у відповідний період вимог п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, ст.192, п.201.10, п.209.2, пп.209.15.2 п.209.15 ст.209 Податкового кодексу України.
Особливості правового регулювання оподаткування податком на додану вартість встановлено положеннями ст.ст.180-211 розділу V Податкового кодексу України.
Відповідно до п.185.1 ст.185 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Згідно із п.187.1 ст.187 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Положеннями  п.188.1 ст.188 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
Положеннями статті 209 ПК України врегульовано спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства.
Згідно із п.209.1 ст.209 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.
Відповідно до п.п.209.6, 209.7 ст.209 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно. Ця норма діє з урахуванням того, що: а) для новоутвореного сільськогосподарського підприємства, зареєстрованого як суб`єкт господарювання, який провадить господарську діяльність менше ніж 12 календарних місяців, така питома вага сільськогосподарських товарів/послуг розраховується за наслідками кожного окремого звітного податкового періоду; б) з метою розрахунку такої питомої ваги до складу основної діяльності сільськогосподарського підприємства не включаються оподатковувані операції з постачання основних фондів, що перебували у складі його основних фондів не менше ніж 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно, якщо такі операції не були постійними і не становили окремої підприємницької діяльності.
Сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1-24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб`єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.
Згідно із пп.209.15.2 п.209.15 ст.209 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) діяльність у сфері сільського господарства: а) виробництво продукції рослинництва, а саме рослинних культур, а також вирощування фруктів та овочів, квітів та декоративних рослин (у відкритих або закритих ґрунтах), грибів, насіння, прянощів, саджанців та водоростей, а також їх обробка, переробка та/або консервація; б) виробництво продукції тваринництва, а саме свійських сільськогосподарських тварин, птахівництва, кролівництва, бджільництва, а також розведення шовкопрядів, змій та інших плазунів або слимаків та інших наземних ссавців, безхребетних та комах, а також їх обробка, переробка та/або консервація; в) надання послуг іншим сільгосптоваровиробникам (юридичним особам) та/або фізичним особам з використанням сільськогосподарської техніки, крім надання її у фінансову оренду (лізинг).
Відповідно до п.209.9 ст.209 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) сільськогосподарське підприємство надає покупцю податкову накладну в порядку, встановленому цим розділом.
Пунктом 209.2 статті 209 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.
Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України. 
З 01.01.2015 даний пункт статті 209 ПК України було доповнено положеннями, згідно яких для перерахування суми податку із рахунку платника в системі електронного адміністрування податку на додану вартість на спеціальний рахунок платника в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, центральний орган виконавчої влади, що забезпечує реалізацію податкової та митної політики, не пізніше ніж за три робочі дні до закінчення граничного строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, надсилає органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню. На підставі такого реєстру орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку на спеціальний рахунок платника в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів.
Системний аналіз змісту акту перевірки від 13.10.2017 №15564/20-40-14-19-08/31148767 та матеріалів справи свідчить, що висновки податкового органу про зазначені порушення платником податків вимог Податкового кодексу України грунтуються на тому, що підприємством:
- завищено податкове зобов`язання з ПДВ за спеціальною декларацією та занижено податкове зобов`язання з ПДВ за загальною декларацією за серпень 2014 року за операціями з отримання попередніх оплат, по яким не відбулося постачання сільськогосподарської продукції, а нараховані суми ПДВ безпідставно включені до податкової декларації з ПДВ 0121 – спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері діяльності сільського господарства, на загальну суму 2735333 грн., в т.ч. за серпень 2014 року в сумі 2735333 грн.
- в подальшому занижено податкове зобов`язання за скороченою декларацією ПДВ за рахунок неправомірного коригування податкового зобов`язання на загальну суму ПДВ 2735333 грн.
Контролюючий орган прийшов до таких висновків з огляду на те, що ПрАТ “Краснопавлівський КХП” було реалізовано на користь іншого контрагента товар, який на підставі договору купівлі-продажу зерна сільськогосподарських культур від 01.03.2014 №ПЗ-14/508 було реалізовано ТОВ “Кернел-Трейд”. При цьому податковий орган вказав, що право власності на такий товар на час реалізації на користь іншого контрагента вже належало ТОВ “Кернел-Трейд”.
Зокрема, податковим органом зазначено про безпідставність включення позивачем з 01 серпня 2014 року нарахованих сум ПДВ до податкової декларації з ПДВ 0121 – спеціальний режим оподаткування у сфері діяльності  сільського господарства, завищення підприємством податкового зобов`язання за скороченою декларацією з ПДВ на загальну суму 2735333 грн. (в тому числі за серпень 2014 року в сумі 2735333 грн.), в зв`язку з чим податковим органом було здійснено перенесення таких сум до обліку за загальною декларацією з ПДВ. Також, податковим органом зазначено про заниження підприємством податкового зобов`язання з ПДВ за загальною декларацією за операціями з отримання попередніх оплат від ТОВ “Кернел-Трейд”, по якому не відбулося постачання сільськогосподарської продукції пшениці, оскільки фактично позивач не мав можливості виконати умови двох одночасно складених договорів на поставку одного і того ж товару в однакових кількостях, а саме постачання пшениці власного виробництва врожаю 2014 року.
Колегія суддів звертає увагу, що між ПрАТ “Краснопавлівський КХП” (продавець) та ТОВ “Кернел-Трейд” (покупець) було укладено договір купівлі-продажу зерна сільськогосподарських культур від 01.03.2014 №ПЗ-14/508 (т.1 а.с.185-189).
Умовами даного Договору передбачено, що продавець зобов`язується передати у власність покупцеві зернові та олійні культури власного виробництва, а саме: пшениця, соняшник (далі товар), вирощені на орендованих землях в сезоні урожаю 2014 року, а покупець зобов`язується прийняти товар та сплатити його вартість на умовах, у порядку та в строки, згідно даного договору.
Відповідно до п.1.2 Договору планова (орієнтована) кількість та ціна товару, який продавець зобов`язується передати покупцю за даним договором визначається в додатку 1, який є невід`ємною частиною договору. 
Згідно додатку №1 до Договору, найменування товару: соняшник урожаю 2014 року в кількості 5890 тон за ціною 2900,0 грн. на суму без ПДВ 17081000,00 грн., ПДВ 3416200 грн.,  пшениця урожаю 2014 року в кількості 8175 тон за ціною 1375,0 грн. на суму без ПДВ 11240625,00 грн., ПДВ 2248125 грн. (т.1 а.с.187).
Відповідно п. 1.3 Договору сторони дійшли згоди про те, що фактична (остаточна) кількість та ціна проданого по договору товару може відрізнятися від планової (орієнтовної) кількості та ціни товару, зазначеної в додатку 1, та буде визначатися сторонами в момент передачі товару продавцем покупцю у видаткових накладних, які є невід`ємною частиною цього договору. У будь-якому разі фактична (остаточна) кількість товару кожного виду, зазначеного у пункті 1.1 цього Договору, що повинен бути проданий за цим договором, не може бути менше, ніж 90% від загального обсягу товару відповідного виду, вирощеного продавцем в сезоні урожаю 2014 року. 
Згідно п.8.1 Договору договір набуває чинності з моменту його підписання сторонами і діє до 31.12.2016.
При цьому колегія суддів відмічає, що пунктом 8.3 Договору передбачено можливість зміни умов договору за взаємною згодою сторін з обов`язковим складанням письмового документу.
Системний аналіз положень ст.ст.509, 626-632, 638-647, 655-697, 712, 713 Цивільного кодексу України та ст.ст.3, 6, 42-44, 47, 55, 173, 174, 179-181, 184, 263-267 Господарського кодексу України свідчить, що суб`єкти господарювання мають право укладати господарські договори стосовно купівлі-продажу/постачання сільськогосподарської продукції та визначати зміст таких договорів на умовах самостійного вибору постачальників і споживачів продукції, що виробляється, та на основі вільного волевиявлення, коли сторони мають право погоджувати на свій розсуд будь-які умови договору, що не суперечать законодавству.
Колегія суддів звертає увагу, що в подальшому, між ПрАТ “Краснопавлівський КХП” (продавець) та ТОВ “Кернел-Трейд” (покупець) було укладено додаткову угоду №1, якою внесено зміни до Договору від 01.03.2014 №ПЗ-14/508 (т.1 а.с.188). Зокрема, пункти 1.1, 1.2, 1.3 та 8.1 Договору викладено в новій редакції, відповідно до якої виключено умову стосовно того, що товар має бути вирощений саме в сезоні урожаю 2014 року. Також встановлено, що планова (орієнтована) кількість та попередні ціни товарів, які продавець зобов`язується передати покупцю за даним договором визначається в додатках до договору, які є невід`ємною частиною договору. Сторони дійшли згоди про те, що фактична кількість та остаточні ціни на товари можуть відрізнятися від планових (орієнтовних) кількостей та попередніх цін, зазначених в додатках, та будуть визначатися сторонами в момент передачі товарів продавцем покупцю у видаткових накладних, які є невід`ємною частиною договору.
Крім того, продовжено дію даного договору до 31.12.2017.
Враховуючи вищевикладене, між ПрАТ “Краснопавлівський КХП” (продавець) та ТОВ “Кернел-Трейд” (покупець), з урахуванням всіх обставин та можливостей виконання сторонами умов зазначеного договору, було досягнуто згоди щодо всіх істотних умов такого договору, в тому числі стосовно кількості та ціни товарів.
Відповідно до ч.1 ст.85 Господарського кодексу України господарське товариство є власником продукції, виробленої в результаті господарської діяльності товариства.
Згідно із ч.1 ст.197 Господарського кодексу України господарське зобов`язання підлягає виконанню за місцем, визначеним законом, господарським договором, або місцем, яке визначено змістом зобов`язання.
Аналогічні положення містяться і в Цивільному кодексі України.
Крім того, приписами ч.1 ст.530 та ч.1 ст.663 Цивільного кодексу України передбачено, що продавець зобов`язаний передати товар покупцеві у строк, встановлений договором купівлі-продажу, а якщо зміст договору не дає змоги визначити цей строк, - відповідно до положень статті 530 цього Кодексу.
Якщо у зобов`язанні встановлений строк (термін) його виконання, то воно підлягає виконанню у цей строк (термін). Зобов`язання, строк (термін) виконання якого визначений вказівкою на подію, яка неминуче має настати, підлягає виконанню з настанням цієї події.
Відповідно до умов пункту 4 Договору від 01.03.2014 №ПЗ-14/508, укладеного між ПрАТ “Краснопавлівський КХП” (продавець) та ТОВ “Кернел-Трейд” (покупець), товар поставляється на умовах “EXW – елеватор Продавця”. Товар передається Продавцем на адресу Покупця в строк до 31.12.2016 (додатковою угодою №1 змінено строк до 31.12.2017).
Датою поставки товару є дата підписання сторонами видаткової накладної.
Продавець зобов`язується здійснити поставку всієї партії  товару не залежно від того, чи була сплачена її вартість на момент такої поставки. 
Базис поставки товару EXW (франко завод (…назва місця) за Інкотермс 2010 означає, що продавець вважається таким, що виконав свої зобов`язання з постачання, коли він надасть товар у розпорядження покупця на своєму підприємстві чи в іншому названому місці. 
Отже, що з огляду на вищевказані приписи чинного законодавства, до часу виконання позивачем зобов`язання, тобто, до дати поставки товару – передачі на елеваторі продавця, такий товар на праві власності належав саме ПрАТ “Краснопавлівський КХП”, а не ТОВ "Кернел-Трейд".
Згідно п.9.4. Договору продавець не може передавати свої зобов`язання за цим договором третім особам без попередньої письмової згоди Покупця.
Колегія суддів звертає увагу, що у позивача до часу здійснення поставки зберігалося лише зобов`язання передати у власність покупцеві зернові та олійні культури власного виробництва, тобто зобов`язання спрямоване на майбутню передачу такого товару. Дане зобов`язання позивачем іншим особам не передавалося та доказів такої передачі відповідачем до суду не надано.
Таким чином, є безпідставними доводи податкового органу про реалізацію позивачем іншим контрагентам товарів, які фактично належали ТОВ "Кернел-Трейд", та про порушення позивачем п.9.4 Договору.
Пунктом 5.1 Договору встановлено, що оплата товару по даному договору здійснюється покупцем шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок продавця у вигляді попередньої оплати вартості товару або шляхом оплати вартості товару по факту поставки. 
Матеріалами справи підтверджено, що ПрАТ “Краснопавлівський КХП” отримало попередню оплату від ТОВ “Кернел-Трейд”.
З огляду на настання першої події – оплата товару - ПрАТ “Краснопавлівський КХП” було складено податкові накладні на отриманий аванс на суму 16412000,00 грн., в тому числі ПДВ 2735333,31 грн..
Відповідні суми ПДВ в загальному розмірі 2735333 грн. по таким податковим накладним були включені позивачем до складу податкового зобов`язання з ПДВ за серпень 2014 року податкової декларації з ПДВ 0121 – спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського господарства.
Колегія суддів звертає увагу, що єдиною підставою для висновку контролюючого органу про безпідставність включення позивачем з 01 серпня 2014 року нарахованих сум ПДВ за вказаним договором до податкової декларації з ПДВ 0121 – спеціальний режим оподаткування у сфері діяльності  сільського господарства, було те, що вказаний товар вже належав ТОВ "Кернел-Трейд", а ПрАТ “Краснопавлівський КХП” в цей жде час було реалізовано цей товар іншому контрагенту.
Разом з тим, слід враховувати, що дійсно, під час дії договору від 01.03.2014 №ПЗ-14/508, укладеного між позивачем та ТОВ “Кернел-Трейд”, ПрАТ “Краснопавлівський КХП” 01.08.2014 було укладено інший контракт №1415-FMW-I-KKH з фірмою Inerco Trade S.А Rue JULES-GACHET 9, 1260 NYON SWITZERIAND про поставку пшениці українського походження у кількості 9900,00 тон. Загальна вартість цього контракту встановлюється відповідно до додатків до цього контракту. 
Даним договором було визначено сторонами умови поставки FOB (порт Одеса Южний, Іллічівськ), банківські реквізити та строк виконання договору, а саме: поставка та вивезення товару за межі митної території України здійснюється в термін з 01 жовтня 2014 року до 01 січня 2016 року.
Однак, колегія суддів звертає увагу, що умовами договору, укладеного між позивачем та ТОВ “Кернел-Трейд”, передбачено, що товар належить позивачу на праві власності до моменту здійснення поставки.
Чинним законодавством не передбачено заборони власнику сільськогосподарських товарів здійснювати його продаж іншим особам. Умовами договору, укладеного між ПрАТ “Краснопвлівський КХП” та ТОВ “Кернел-Трейд”, також не було передбачено такої заборони. Зміст пункту 9.4 даного Договору, в свою чергу, свідчить лише про заборону без згоди покупця передачі продавцем іншим особам свого обов`язку щодо здійснення постачання товару, а не заборону постачати такий товар іншим особам.
З огляду на вказане, реалізація ПрАТ “Краснопавлівський КХП” певного товару іншим особам, а не ТОВ "Кернел-Трейд" впливає лише на можливість позивача виконати господарське зобов`язання перед покупцем товару та може спричиняти в майбутньому настання для продавця негативних наслідків у вигляді господарських санкцій за несвоєчасне/неповне виконання договору.
При цьому колегія суддів звертає увагу, що чинним законодавством не передбачено заборони на врегулювання сторонами договірних відносин певних спірних питань чи особливостей, які виникають під час виконання зобов`язань, в тому числі на зміну виду товару чи його особливостей/характеристик та строки виконання таких зобов`язань.
Враховуючи зазначене, ПрАТ “Краснопавлівський КХП” (продавець) та ТОВ “Кернел-Трейд” (покупець) шляхом укладення додаткової угоди №1 про внесення змін до Договору від 01.03.2014 №ПЗ-14/508 було досягнуто згоди щодо всіх істотних умов такого договору із врахуванням всіх фактичних обставин та можливостей виконання сторонами умов зазначеного договору, а саме: виключено умову стосовно того, що товар має бути вирощений саме в сезоні урожаю 2014 року.
Таким чином, є необгрунтованими доводи податкового органу про безпідставність включення позивачем з 01 серпня 2014 року нарахованих сум ПДВ до податкової декларації з ПДВ 0121 – спеціальний режим оподаткування у сфері діяльності  сільського господарства, завищення підприємством податкового зобов`язання за скороченою декларацією з ПДВ та, як наслідок, заниження підприємством податкового зобов`язання з ПДВ за загальною декларацією на загальну суму 2735333 грн., в тому числі за серпень 2014 року в сумі 2735333 грн.
Щодо доводів податкового органу про заниження позивачем в подальшому податкового зобов`язання за скороченою декларацією ПДВ за рахунок неправомірного коригування податкового зобов`язання на загальну суму ПДВ 2735333 грн., колегія суддів зазначає наступне.
Матеріалами справи підтверджено, що на підставі листів ТОВ “Кернел-Трейд” від 27.10.2014 №3965/3 та від 29.12.2014 №4531/2 (т.1 а.с.189-190) ПрАТ “Краснопавлівський КХП” було повернуто контрагенту отриману попередню оплату. 
Положеннями ст.ст.42, 44 Господарського кодексу України передбачено, що підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Підприємництво здійснюється на основі: вільного вибору підприємцем видів підприємницької діяльності; самостійного формування підприємцем програми діяльності, вибору постачальників і споживачів продукції, що виробляється, залучення матеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів, використання яких не обмежено законом, встановлення цін на продукцію та послуги відповідно до закону; вільного найму підприємцем працівників; комерційного розрахунку та власного комерційного ризику; вільного розпорядження прибутком, що залишається у підприємця після сплати податків, зборів та інших платежів, передбачених законом; самостійного здійснення підприємцем зовнішньоекономічної діяльності, використання підприємцем належної йому частки валютної виручки на свій розсуд.
Відповідно  до ст.202 Господарського кодексу України господарське зобов`язання припиняється: виконанням, проведеним належним чином; зарахуванням зустрічної однорідної вимоги або страхового зобов`язання; у разі поєднання управненої та зобов`язаної сторін в одній особі; за згодою сторін; через неможливість виконання та в інших випадках, передбачених цим Кодексом або іншими законами.
Аналогічні положення містяться і в Цивільному кодексі України.
З огляду на вказане, чинне законодавство не містить заборони припинення виконання зобов`язання за взаємною згодою сторін без настання для них негативних наслідків, в тому числі не заборонено повернення коштів, отриманих однією із сторін договору в якості передплати.
Враховуючи, що позивачем за податковими накладними, складеними після отримання авансу від ТОВ "Кернел-Трейд", було включено відповідні суми в загальному розмірі 2735333 грн. до складу податкового зобов`язання з ПДВ за серпень 2014 року податкової декларації з ПДВ 0121 – спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського господарства, ПрАТ “Краснопавлівський КХП” у зв`язку з поверненням контрагенту передплати, здійснено коригування податкових зобов`язань за скороченою декларацією ПДВ ряд.8.1, а саме: за 2014 рік (- 2432205,00) грн. та у січні 2015 року (- 303128) грн.
Особливості визначення бази оподаткування в окремих випадках (порядок коригування податкових зобов`язань та податкового кредиту) положеннями ст.192 ПК України.
Згідно із п.192.1 ст.192 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.
З 01.01.2015 даний пункт статті 192 ПК України було доповнено положеннями, згідно яких таке коригування здійснюється на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Відповідно до пп.192.1.1 п.192.1 ст.192 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: 
а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку; 
б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг. 
Згідно із пп.192.1.2 п.192.1 ст.192 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо внаслідок такого перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: 
а) постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку; 
б) отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення перерахунку. 
Відповідно до п.192.3 ст.192 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) результат перерахунку податкових зобов`язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Враховуючи вищевикладені приписи податкового законодавства та фактичне повернення позивачем коштів, факт отримання яких раніше було підставою для формування відповідних податкових зобов`язань з ПДВ, є правомірним здійснення таким платником податків відповідних коригувань податкових зобов`язань.
Таким чином, є необгрунтованими висновки податкового органу про заниження позивачем податкового зобов`язання за скороченою декларацією з ПДВ за рахунок коригування податкового зобов`язання на загальну суму ПДВ 2735333 грн.
Щодо висновків податкового органу про порушення позивачем п.44.1 ст.44, ст.185, п.п.198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ст.198, п.209.2 ст.209 Податкового кодексу України, а саме: заниження ПДВ за скороченою декларацією за рахунок безпідставного включення до податкового кредиту за грудень 2015 року суми 2316250,65 грн., та порушення п.209.2 ст.209 Податкового кодексу України у зв`язку із застосуванням податкової пільги по ПДВ всупереч умовам та цілям її надання не за цільовим призначенням у сумі 13897503,90 грн. та внаслідок чого застосовано штрафні санкції на підставі п.123.2 ст.123 ПК України, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно долучених до податкового повідомлення-рішення розрахунків сума грошового зобов`язання з податку на додану вартість в частині, яка стосується даного порушення, складається із: (т.1 а.с.159-162)
1) податкового зобов`язання за грудень 2015 року (загальна декларація) у розмірі 2316251,00 грн.,
2) штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за грудень 2015 року, в тому числі:
- загальна декларація – 579062,75 грн.,
- спец. декларація – 13897503,90 грн.
Зміст акту перевірки від 13.10.2017 №15564/20-40-14-19-08/31148767 та матеріали справи свідчать, що висновки про вчинення позивачем даних порушень стосуються укладення та виконання ПрАТ “Краснопавлівський КХП” договору оренди техніки від 01.01.2010 №ОТ/КРП-2010, укладеного із ТОВ "Кернел-Трейд".
З огляду на вказане, колегія суддів зазначає наступне.
Положеннями п.209.2 ст.209 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин у грудні 2015 року) врегульовано особливості акумулювання та використання сільськогосподарськими підприємствами коштів, які не підлягають сплаті до бюджету та повністю залишаються в розпорядженні такого підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.
Зокрема, даними законодавчими положеннями передбачено, що згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей. 
Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України. 
Для такого акумулювання сільськогосподарські підприємства зараховують кошти на власні рахунки в системі електронного адміністрування податку, відкриті для перерахування коштів на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів.
Кошти, зараховані на такі рахунки в системі електронного адміністрування податку, автоматично протягом операційного дня, в якому кошти надійшли на такі рахунки, перераховуються органом, який здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, на спеціальні рахунки сільськогосподарських підприємств, відкриті в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів.
Сільськогосподарські підприємства - суб`єкти спеціального режиму оподаткування у строки, встановлені цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, повинні забезпечити перерахування на їх рахунок у системі електронного адміністрування податку, відкритий для перерахування коштів на спеціальні рахунки, коштів у розмірі, достатньому для перерахування на спеціальний рахунок на підставі поданої податкової декларації, в якій відображаються результати діяльності в межах спеціального режиму оподаткування протягом звітного (податкового) періоду.
Проведення сільськогосподарським підприємством - суб`єктом спеціального режиму оподаткування розрахунків з бюджетом за іншими операціями, здійсненими протягом звітного (податкового) періоду не в межах спеціального режиму оподаткування, здійснюється у порядку, передбаченому статтею 200 цього Кодексу.
Пунктом 4 Порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 12 січня 2011 р. № 11, передбачено, що сума податку на додану вартість, що акумулюється на спеціальному рахунку, не підлягає вилученню до державного бюджету і використовується сільськогосподарським підприємством відповідно до пункту 209.2 статті 209 Кодексу, а починаючи з 1 січня 2018 р. перераховується на поточний рахунок сільськогосподарського підприємства. У разі нецільового використання суми податку на додану вартість сільськогосподарське підприємство несе відповідальність відповідно до законодавства.
З огляду на вказане, право платника податків на використання коштів, які не підлягають сплаті до бюджету та повністю залишаються в розпорядженні такого підприємства відповідно до п.209.2 ст.209 ПК України обумовлено цільовим призначенням використання таких коштів, а саме:
- для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, 
- або, за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.
Отже, зазначені кошти можуть бути використані в господарській діяльності платника податків за умови, що таке використання безпосередньо пов`язане із діяльністю сільськогосподарського підприємства, яким є відповідно до п.п.209.7 ст.209 ПК України підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, у сфері сільського господарства, до якої згідно із пп.209.15.2 п.209.15 ст.209 ПК України відноситься: а) виробництво продукції рослинництва, а саме рослинних культур, а також вирощування фруктів та овочів, квітів та декоративних рослин (у відкритих або закритих ґрунтах), грибів, насіння, прянощів, саджанців та водоростей, а також їх обробка, переробка та/або консервація; б) виробництво продукції тваринництва, а саме свійських сільськогосподарських тварин, птахівництва, кролівництва, бджільництва, а також розведення шовкопрядів, змій та інших плазунів або слимаків та інших наземних ссавців, безхребетних та комах, а також їх обробка, переробка та/або консервація; в) надання послуг іншим сільгосптоваровиробникам (юридичним особам) та/або фізичним особам з використанням сільськогосподарської техніки, крім надання її у фінансову оренду (лізинг).
Відповідно до п.123.2 ст.123 ПК України використання платником податків (посадовими особами платника податків) сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору, платежу додатково до штрафів, передбачених пунктом 123.1 цієї статті, -  тягне за собою стягнення до бюджету суми податків, зборів, платежів, що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги. Сплата штрафу не звільняє таких осіб від відповідальності за умисне ухилення від оподаткування.
Наведеною нормою передбачена відповідальність платника податку за використання сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору (обов`язкового платежу), тобто за недотримання встановлених законом призначення та/або умов чи цілей, відповідно до яких мають бути використані суми коштів, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) такої пільги.
Таким чином, встановлена п.123.2 ст.123 ПК України відповідальність у вигляді стягнення до бюджету суми податків, зборів (обов`язкових платежів), що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги, може бути застосована лише за наявності законодавчо визначених призначення та/або умов чи цілей використання сум коштів, що не сплачені до бюджету, і за умови доведення використання таких сум не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям, визначеним законом.
Наведений висновок узгоджується із правовими висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 11.02.2020 у справі №820/6455/13-а.
Особливості визначення об`єкту оподаткування та нарахування податкового кредиту з податку на додану вартість визначено приписами ст.ст.185 та 198 ПК України.
Відповідно до п.185.1 ст.185 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин у грудні 2015 року) об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;  в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. 
Згідно із п.198.1 ст.198 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин у грудні 2015 року) до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу. 
Відповідно до п.198.2 ст.198 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин у грудні 2015 року) датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно із п.198.3 ст.198 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин у грудні 2015 року) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. 
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. 
Відповідно до п.198.6 ст.198 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин у грудні 2015 року) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Положеннями п.п.201.1 ст.201 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин у грудні 2015 року) передбачено, що платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи, та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Податкова накладна складається у день виникнення податкових зобов`язань продавця.
У разі якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, що надійшла на поточний рахунок продавця як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.
Відповідно до п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно із ч.1 ст.9 Закону України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. 
Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 
Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи 
З аналізу змісту вказаних норм слідує, що право платника податків на включення сум до податкових зобов`язань та до податкового кредиту з податку на додану вартість обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти як придбання або продаж цим платником податків товарів, основних фондів, отримання або надання послуг чи робіт, призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; так і підтвердження обліковими, розрахунковими документами цих господарських операцій.
Колегія суддів звертає увагу, що враховуючи вищевикладені приписи чинного законодавства, є необхідним встановлення безпосереднього зв`язку між господарськими операціями, які здійснювалися позивачем, та його господарською діяльністю, а також встановлення чи було використано певні кошти, які є податковою пільгою, за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям, визначеним законом.
З огляду на зазначене, колегія суддів відмічає наступне.
Як свідчать матеріали справи, ПрАТ “Краснопавлівський КХП” (орендар) було укладено із ТОВ "Кернел-Трейд" (орендодавець) договір оренди техніки від 01.01.2010 №ОТ/КРП-2010 (т.1 а.с.179-182).
Умовами пунктів 2.1, 2.2 та 2.3 даного Договору передбачено, що орендодавець передає у тимчасове платне користування майно, наведене нижче за пунктом договору, а орендар приймає вказане майно та зобов`язується сплачувати орендну плату на умовах, встановлених у даному договорі. Майно передається з метою його безпосередньої експлуатації за призначенням. Право власності на майно зберігається за орендодавцем протягом всього строку дій даного договору.
При цьому, колегія суддів звертає увагу, що предметом такої оренди є безпосередньо сільськогосподарська техніка, що відповідає господарській діяльності позивача. Який є сільськогосподарським підприємством та здійснює вирощування сільськогосподарської продукції.
Крім того, умовами Договору передбачено, що як можливість внесення змін та доповнень в договір, так і те, що перелік прав та обов`язків сторін не є вичерпним та в будь-який час може бути доповнений або змінений за згодою сторін.
Колегія суддів відмічає, що ПрАТ “Краснопавлівський КХП” долучено до матеріалів справи копії неодноразово укладених додаткових угод, якими сторони договору змінювали перелік майна, яке надавалося в оренду, розмір орендних платежів та строк дії договору, в тому числі укладених до 2015 року, в 2015 році та в наступних роках.
Зокрема, додатковою угодою до Договору, укладеною сторонами 01.01.2014 (т.1 а.с.244-247), було продовжено строк дії договору до 31.12.2020, що свідчить про чинність даного Договору на час виникнення спірних в межах даної справи правовідносин.
Колегія суддів звертає увагу, що чинним законодавством не передбачено заборони на укладення суб`єктами господарювання як додаткових угод до договорів, так і довгострокових договорів.
З огляду на вказане, укладення ПрАТ “Краснопавлівський КХП” (орендар) та ТОВ "Кернел-Трейд" (орендодавець) довгострокового договору оренди техніки відповідає чинному законодавчому регулюванню.
Відповідно до пунктів 4.1 та 4.2 Договору орендодавець протягом 2 банківських днів здійснює передачу орендарю майна. Фактична передача майна оформлюється двостороннім актом приймання-передачі, який є невід`ємною частиною даного договору з моменту його підписання. При закінченні строку дії даного договору оформлюється аналогічний акт приймання-передачі майна, у відповідності з яким орендар повертає майно орендодавцю. Даний акт є невід`ємною частиною даного договору з моменту його підписання сторонами.
ПрАТ “Краснопавлівський КХП” долучено до матеріалів справи акти приймання-передачі техніки та акти повернення такої техніки орендодавцеві, які свідчать про отримання орендарем відповідної сільськогосподарської техніки в користування та повернення такої техніки в подальшому орендодавцеві.
Матеріалами справи підтверджено, що вказані акти приймання-передачі, долучені до матеріалів справи, складалися протягом дії Договору оренди техніки від 01.01.2010 №ОТ/КРП-2010, в тому числі як протягом 2015 року, так і в подальших роках.
Колегія суддів звертає увагу, що умовами договору оренди техніки від 01.01.2010 №ОТ/КРП-2010 не передбачено обов`язкове складення актів виконаних робіт (наданих послуг), що свідчить про безпідставність доводів податкового органу про непідтвердження відповідними первинними документами здійснення господарської операції.
Більше того, податковим органом перевірка позивача проводилася в період з 07.08.2017 по 18.08.2017 та в період з 25.09.2017 по 06.10.2017. При цьому, проведеною перевіркою досліджувалися питання дотримання податкового законодавства за період з 01.07.2014 по  06.08.2017, що свідчить про відсутність у податкового органу підстав та можливості перевірити виконання умов зазначеного Договору оренди техніки в подальшому, тобто до 31.12.2020.
При цьому, колегія суддів відмічає, що позивачем долучено до матеріалів справи акти здачі-прийняття виконаних робіт (наданих послуг), які складалися в межах виконання даного договору протягом 2016-2017 років.
Крім того, колегія суддів враховує, що у період з 01.07.2014 по 06.08.2017, який перевірявся податковим органом, ПрАТ “Краснопавлівський КХП” виконувалися умови договору оренди техніки від 01.01.2010 №ОТ/КРП-2010, укладеного із ТОВ "Кернел-Трейд". Протягом такого виконання договору в перевірений період сторонами на підтвердження виконання договірних зобов`язань складалися акти приймання-передачі техніки та акти повернення такої техніки орендодавцеві. Акти здачі-прийняття виконаних робіт (наданих послуг) сторонами договірних зобов`язань до 2016 року не складалися, оскільки це не було передбачено умовами договору. Однак, висновки контролюючого органу про непідтвердження виконання умов даного договору стосуються лише грудня 2015 року та не стосуються попереднього періоду, що свідчить про необгрунтованість висновків суб`єкта владних повноважень, оскільки складені в різні періоди, але аналогічні за змістом первинні документи оцінені податковим органом по-різному.
Також, позивачем надано до матеріалів справи подорожні листи тракторів та акти використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив, ядохімікатів і гербіцидів, складені при використанні сільськогосподарської техніки протягом 2016-2017 років. 
Враховуючи вищевикладене, позивачем підтверджено використання орендованої на підставі договору від 01.01.2010 №ОТ/КРП-2010 сільськогосподарської техніки у власній господарській діяльності сільськогосподарського підприємства.
Порядок оплати за Договором оренди техніки від 01.01.2010 №ОТ/КРП-2010 врегульовано умовами статті 6 Договору, а саме: орендна плата по даному договору складає 179000,00 грн., у т.ч. ПДВ 20% в місяць. Строк перерахування орендної плати: протягом 10-и банківських днів з моменту отримання рахунку, виписаного орендодавцем. Сплата орендних платежів здійснюється орендарем шляхом безготівкового перерахування орендної плати у розмірі, вказаному в п.6.1, на поточний рахунок орендодавця, зазначений у розділі “Юридичні реквізити сторін”. 
Як зазначено вище, укладеними сторонами додатковими угодами було змінено як перелік майна, яке надавалося в оренду, так і розмір орендних платежів.
Матеріалами справи підтверджено, що ПрАТ “Краснопавлівський КХП”, на виконання умов вказаного Договору оренди техніки ОТ-КРП-2010 від 01.01.2010, в якості передплати за оренду сільськогосподарської техніки, було перераховано на користь ТОВ "Кернел-Трейд" зі спеціального рахунку суму коштів у розмірі 13897503,90 грн., в тому числі: основне зобов`язання – 11581253,23 грн. та ПДВ – 2316250,64 грн. (т.2 а.с.80).
Колегія суддів звертає увагу, що саме таке використання позивачем коштів зі спеціального рахунку у розмірі 13897503,90 грн. податковий орган вважає використанням податкової пільги не за призначенням.
Однак, колегія суддів звертає увагу, що судовим розглядом встановлено використання орендованої техніки у сільськогосподарській діяльності позивача, що свідчить про безпідставність доводів податкового органу про використання таких коштів не за цільовим призначенням.
Як свідчать матеріали справи, орендодавцем техніки ТОВ “Кернел-Трейд” на отриману попередню оплату у сумі 13897503,87 грн., в тому числі ПДВ у розмірі 2316250,64 грн., складено податкові накладні від 21.12.2015 №510, 23.12.2015 №575, 25.12.2015 №671, 25.12.2015 №776, які було зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідні суми у загальному розмірі 2316250,64 грн. по зазначеним податковим накладним ПрАТ “Краснопавлівський КХП” були включені до складу податкового кредиту з ПДВ у грудні 2015 році податкової декларації з ПДВ 0121 – спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері діяльності  сільського господарства.
Колегія суддів звертає увагу, що судовим розглядом встановлено підтвердження позивачем здійснення відповідних господарських операцій в межах саме діяльності підприємства у сфері сільського господарства.
При цьому слід враховувати, що як чинним законодавством, так і умовами укладеного Договору оренди техніки  не передбачено заборони сторонам виконувати свої зобов`язання достроково, в тому числі щодо здійснення оплати отримуваних послуг.
Крім того, із наданого позивачем до суду акту звірки взаєморозрахунків між ПрАТ “Краснопавлівський КХП”  та ТОВ “Кернел-Трейд” за договором оренди техніки від 01.01.2010 №ОТ/КРП-2010 вбачається, що після здійснення позивачем у грудні 2015 року передплати за оренду сільськогосподарської техніки, в подальшому орендарем не здійснювались щомісячні орендні платежі орендодавцю такої техніки. 
Враховуючи вищевикладене, судовим розглядом не підтверджено висновки податкового органу про порушення позивачем п.44.1 ст.44, ст.185, п.п.198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ст.198, п.209.2 ст.209 Податкового кодексу України, а саме: заниження ПДВ за скороченою декларацією за рахунок безпідставного включення до податкового кредиту за грудень 2015 року суми 2316250,65 грн., та про порушення п.209.2 ст.209 Податкового кодексу України у зв`язку із застосуванням податкової пільги по ПДВ всупереч умовам та цілям її надання не за цільовим призначенням у сумі 13897503,90 грн.
Беручи до уваги викладене, колегія суддів приходить до висновку про обгрунтованість позовних вимог Приватного акціонерного товариства "Краснопавлівський комбінат хлібопродуктів", а доводи апеляційної скарги спростовують висновку суду першої інстанції. 
Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (заява № 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (заява № 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до ст.242 КАС України  рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом  відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обгрунтованим є рішення, ухвалене судом на  підставі  повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з п. 2 ч. 1 ст. 315, п. 4 ч. 1 ст. 317 Кодексу адміністративного судочинства України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення, у разі неправильного застосування норм матеріального права.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції прийшов до висновку про необхідність скасування рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24.02.2020 та прийняття постанови про задоволення адміністративного позову Приватного акціонерного товариства "Краснопавлівський комбінат хлібопродуктів" про скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Харківській області від 30.10.2017 №0000241419, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 20211983,90 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями у розмірі 5051584 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 15060399,90 грн.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315,  321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства "Краснопавлівський комбінат хлібопродуктів" задовольнити.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24.02.2020 по справі №820/724/18 скасувати.
Прийняти нову постанову, якою задовольнити адміністративний позов Приватного акціонерного товариства "Краснопавлівський комбінат хлібопродуктів" до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Харківській області від 30.10.2017 №0000241419, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 20211983,90 грн.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. 

Головуючий суддя 	(підпис)	Я.М. Макаренко	
Судді	(підпис)  (підпис) 	Л.О. Донець    О.М. Мінаєва   	
Повний текст постанови складено  16.11.2020 року