ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 грудня 2020 року 
м. Київ
справа №817/1273/16
адміністративне провадження №К/9901/41465/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 05 вересня 2017 року (головуючий суддя Шевчук С.М., судді: Бучик А.Ю., Мацький Є.М.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення і рішення про застосування фінансових санкцій,

В С Т А Н О В И В:

В серпні 2016 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - Підприємець, позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області (далі - Управління, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 29 липня 2016 року №0000924000 про нарахування штрафних санкцій в розмірі 1324,00 грн. та рішення від 29 липня 2016 року №0000914000 про застосування фінансових санкцій в сумі 17000,00 грн.

Обґрунтовуючи позовну заяву, Підприємець вказував, що під час перевірки ознаки підробки марки акцизного податку ревізором визначено на власний розсуд, в той час як про проведення експертних досліджень, як і про їх результати, позивач у встановленому порядку не повідомлявся; крім того винесення оспорюваних рішень вчинено відповідачем поза межами тридцятиденного строку, передбаченого пунктом 2.8 Інструкції про порядок і строки розгляду матеріалів, які є підставою для застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», затвердженої наказом ДААК ДПА України від 08 липня 2003 року №80; до того ж, позивач перебував на спрощеній системі оподаткування, а тому відповідно до статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР (далі - Закон №265/95) не повинен був вести облік товарів, що реалізуються.

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 26 січня 2017 року позов задоволено: визнано протиправними та скасовано рішення Управління про застосування фінансових санкцій №0000914000 від 29 липня 2016 року та податкове повідомлення-рішення №0000924000 від 29 липня 2016 року.

Приймаючи таке рішення, суд, встановивши, що позивач був платником єдиного податку та не зареєстрований як платник податку на додану вартість, прийшов до висновку про безпідставність накладення на нього штрафних санкцій за неналежне ведення обліку товарних запасів у місці їх реалізації; крім того, відповідачем під час призначення експертизи не дотримано встановленого статтею 84 Податкового кодексу України (далі - ПК України) порядку, а тому висновок експертизи від 02 липня 2016 року №142005902-0225, яким встановлено, що акцизна марка з горілки, що перебувала на реалізації у позивача, мала ознаки підробки, не приймається судом до уваги, а відтак обставини порушення ним вимог статті 17 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (далі - Закон №481/95) не є доведеними.

Постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 05 вересня 2017 року постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 26 січня 2017 року скасовано та прийнято нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовлено.

При цьому, суд апеляційної інстанції зазначив, що оскільки позивачем, як підприємцем, який на час проведення перевірки та встановлення порушень перебував на загальній системі оподаткування, не надано первинних облікових документів на реалізуємі в належній йому торговій точці товари, то ним неналежним чином здійснювався облік товарних запасів у місці їх реалізації; до того ж, обставини зберігання та реалізації в належній позивачеві торговій точці горілки з підробленою маркою акцизного податку повністю підтверджуються висновком Управління товарознавчої, інженерно-технічної та криміналістичної експертизи №142005902-0225 від 02 липня 2016 року; недотримання ж відповідачем положень статті 84 ПК України щодо процедури призначення експертизи та ознайомлення з її результатами платника податків не повинне нівелювати встановлені такою експертизою порушення як такі.

Не погоджуючись з прийнятим апеляційним судом рішенням, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на ті ж доводи і мотиви, що наводились ним в позовній заяві, просив його скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

Відповідач в письмових запереченнях (відзиві) на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, просив залишити її без задоволення, а рішення апеляційного суду, яке він вважає обґрунтованим і законним, - без змін.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд приходить до наступного висновку.

Судами встановлено, що 10 червня 2016 року на підставі наказу Управління від 10 червня 2016 року №334 «Про проведення фактичної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 » та направлень на перевірку від 10 червня 2016 року №175 та 176 посадовими особами відповідача в належному позивачеві магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 " ( АДРЕСА_1 ) проведено фактичну перевірку з питань додержання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі підакцизними товарами, за результатами якої складено акт від 10 червня 2016 року за реєстраційним №78/17-00-40/ НОМЕР_1 .

В акті зазначено про встановлення під час проведення перевірки факту реалізації однієї пляшки горілки «Medoff» класік місткістю 0,5 л, міцністю 40% об., дата виробництва - 13 липня 2015 року, виробник - ТОВ «УДК» по ціні 55,00 грн., марка акцизного податку 13 ААБГ 282154 01/15 14,106 грн. АВ ЛГП Запорізька область, про що продавцем видано фіскальний чек №0000005783 від 10 червня 2016 року на суму 55,00 грн., а також знаходження на реалізації однієї пляшки горілки «Абсолютний стандарт Вечірній Львів» місткістю 0,5 л, міцністю 40% об., дата виробництва - 15 червня 2015 року по ціні 55,00 грн., виробник - ТОВ «НВП Абсолютний стандарт» з маркою акцизного податку 13 ААБГ 282163 01/15 14,106 грн. АВ ЛГП Львівська область.

Також з`ясовано, що в реалізації знаходилось 20 пачок сигарет «Прилуки» особливі, класичні, дата виробництва - 20 травня 2016 року, виробник - ПрАТ «А/Т тютюнова компанія В.А.Т. Прилуки», МРЦ - 14,00 грн. та 16 пачок сигарет «BOND STREET 25», дата виробництва - 27 травня 2016 року, ПрАТ «Філіп Морріс Україна», МРЦ - 17,00 грн.; при цьому на вищезазначені 2 пляшки горілки та 36 пляшок сигарет відсутні супровідні облікові документи, що свідчить про неналежне ведення обліку товарних запасів.

До того ж, у марках акцизного податку, якими маркована горілка «Medoff» класік та горілка «Абсолютний стандарт Вечірній Львів», вбачаються ознаки підробки, а саме: відсутня гама кольорів на голографічному захисному елементі, відсутні видимі захисні волокна, нечіткий друк індексу регіону, серії, номеру, дати та суми сплати акцизного податку.

Водночас в акті перевірки зазначено, що марку акцизного податку 13 ААБГ 282154 01/15 14,106 грн. АВ ЛГП буде направлено на проведення експертизи щодо встановлення її автентичності.

На підставі висновків перевірки Управлінням 29 липня 2016 року прийнято рішення про застосування фінансових санкцій №0000914000, яким за порушення частини 4 статті 11 Закону №481/95 та пункту 226.9 статті 226 ПК України, що виявилось у реалізації та зберіганні алкогольних напоїв з підробленими марками акцизного податку встановленого зразка, застосовано до позивача фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 17 000,00 грн., а також податкове повідомлення-рішення №0000924000, яким за порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95, що виявилось у нездійсненні у встановленому порядку обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, застосовано до позивача штрафну (фінансову) санкцію у сумі 1 324,00 грн.

Не погоджуючись із прийнятими Управлінням податковим повідомленням-рішенням та рішенням, Підприємець звернувся до суду з позовом у даній справі.

В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон №265/95, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Так, пунктом 12 статті 3 Закону №265/95 передбачалось, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість;

Водночас відповідно до пункту 177.10 статті 177 ПК України фізичні особи-підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.

При цьому облік товарних запасів є суто бухгалтерською категорією, тому порядок ведення обліку товарних запасів здійснюється на підставі норм законодавства, що регулюють порядок ведення бухгалтерського обліку; документами, що є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку є накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні, тощо; відповідно порушенням встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку є відсутність відповідних первинних документів, які підтверджують рух товарно-матеріальних цінностей.

Згідно зі статтею 20 Закону №265/95 до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.

Отже, розмір штрафної санкції, в даному випадку, безпосередньо залежить від вартості необлікованих товарів.

Здійснюючи розгляд справи, апеляційний суд встановив, що діяльність позивача, як платника єдиного податку анульована 01 квітня 2015 року й в 2016 році він перебував на загальній системі оподаткування та відповідно до наявної у нього ліцензії здійснював продаж підакцизних товарів.

Як вже вказувалось в цій постанові, актом фактичної перевірки встановлено знаходження на реалізації у позивача алкогольних напоїв (двох пляшок горілки) та тютюнових виробів (36 пачок сигарет), на які на момент перевірки були відсутні первинні облікові документи, в зв`язку із чим апеляційний суд прийшов до висновку про порушення Підприємцем вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95 та, як наслідок, правомірне накладення на нього штрафних санкцій за порушення порядку ведення обліку товарних запасів на підставі оскаржуваного повідомлення-рішення.

Також, основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначались Законом №481/95, за змістом абзацу 3 частини 4 статті 11 якого алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.

Відповідно до пунктів 226.1, 226.5, 226.9 статті 226 ПК України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару. Маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів здійснюється марками акцизного податку, зразки яких затверджуються Кабінетом Міністрів України. Вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.

Частиною 1 статті 17 Закону №481/95 передбачалось, що за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.

Так, за змістом частини 2 статті 17 Закону №481/95 до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.

Як вказав в своєму рішенні апеляційний суд, обставини зберігання та реалізації в торговій точці Підприємця алкогольних напоїв (однієї пляшки горілки «Medoff» класік місткістю 0,5 л, міцністю 40% об., дата виробництва - 13 липня 2015 року, виробник - ТОВ «УДК», ціна - 55,00 грн., марка акцизного податку 13 ААБГ 282154 01/15 14,106 грн. АВ ЛГП Запорізька область) відповідно до фіскального чеку №0000005783 від 10 червня 2016 року на суму 55,00 грн. підтверджуються актом фактичної перевірки від 10 червня 2016року та письмовими поясненнями продавця магазину ОСОБА_2 , а розміщення на вказаному алкогольному напої підробленої марки акцизного податку - висновком Управління товарознавчої, інженерно-технічної та криміналістичної експертизи №142005902-0225 від 02 липня 2016 року, відповідно до пункту 10 якого надана на дослідження марка акцизного податку 13 ААБГ 282154 01/15 14,106 грн. АВ ЛГП не відповідає аналогічним маркам акцизного збору, що були виготовлені на Державному підприємстві "Поліграфічний комбінат "Україна".

При цьому, апеляційний суд врахував й те, що викладені експертом висновки не спростовуються ані наявними в матеріалах справи доказами, ані самими доводами позивача.

Недотримання ж відповідачем під час призначення експертизи положень статті 84 ПК України (стосовно ознайомлення Підприємця із рішенням керівника про призначення експертизи та її висновками) саме по собі не спростовує встановлених за її результатами обставин щодо неавтентичності розміщеної на реалізованому в магазині позивача алкогольному напої акцизної марки та не може бути безумовною підставою для недопустимості його використання як доказу.

Враховуючи викладене, суд попередньої інстанції у справі, що розглядається, дійшов висновку про відсутність правових підстав для визнання протиправними та скасування рішення Управління про застосування фінансових санкцій №0000914000 від 29 липня 2016 року і податкового повідомлення-рішення №0000924000 від 29 липня 2016 року, а отже й для задоволення позовних вимог.

Доводи ж касаційної скарги не спростовують мотивів, покладених судом в основу оскаржуваного рішення, й не свідчать про неправильне застосування ним норм матеріального права або ж порушення процесуальних норм, а фактично зводяться лише до переоцінки встановлених судом обставин справи, що, в свою чергу, не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції.

Стосовно ж посилань Підприємця на те, що винесення оспорюваних рішень вчинено відповідачем поза межами тридцятиденного строку, передбаченого пунктом 2.8 Інструкції про порядок і строки розгляду матеріалів, які є підставою для застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», затвердженої наказом ДААК ДПА України від 08 липня 2003 року №80, то суд першої інстанції встановив, що в зазначеній нормі строк для прийняття рішень про застосування до суб`єктів господарювання фінансових санкцій встановлений в робочих (а не календарних) днях, а відтак останній відповідачем пропущений не був (перевірку проведено й акт за її результатами складено 10 червня 2016 року, а оскаржувані рішення прийнято 29 липня 2016 року).

Відповідно до частин 1 та 4 статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 327, 341, 345, 349, 350, 355 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, а постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 05 вересня 2017 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко