ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 листопада 2020 року 
м. Київ
справа № 280/349/19
адміністративне провадження № К/9901/922/20
Верховний Суд у складі колегії суддів    Касаційного адміністративного суду :
головуючої судді- Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу  Товариства з обмеженою відповідальністю "СПЕЦТОРГОБЛАДНАННЯ"
на рішення  Запорізького окружного адміністративного суду від 19 квітня 2019 року (суддя Татаринов Д.В.)
та постанову  Третього апеляційного адміністративного суду від 7 листопада 2019 року (суддя-доповідач: Іванов С. М., судді: Панченко О. М., Чередниченко В. Є.)
у справі позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "СПЕЦТОРГОБЛАДНАННЯ"
до  Головного управління ДФС у Запорізькій області
про  визнання протиправним та скасування рішення,
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "СПЕЦТОРГОБЛАДНАННЯ" (надалі також - Позивач, ТОВ "СПЕЦТОРГОБЛАДНАННЯ") звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (надалі також - Відповідач; правонаступник - Головне управління ДПС у Запорізькій області) про визнання протиправним та скасування рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 27 вересня 2018 року № 0152645107.
Позивач вважає, що передумов для винесення спірного рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несвоєчасну сплату єдиного внеску не було з огляду на своєчасність подання платіжного документа до банку для перерахування суми єдиного внеску. За таких умов відповідальність за порушення строку зарахування суми єдиного внеску за відсутності вини платника покладається на банківську установу. Вказане в подальшому призвело до безпідставного зарахування Відповідачем поточних платежів за єдиним внеском на погашення штучно створеної у такий спосіб недоїмки та зумовило протиправне застосування контролюючим органом штрафних санкцій. Також вказує на безпідставність не спрямування надміру сплачених Позивачем грошових зобов`язань по податку на прибуток та податку на додану вартість на погашення недоїмки на підставі заяви платника та залишення Відповідачем поданої заяви без відповіді. Крім того наводить доводи про те, що протягом періоду, за який контролюючим органом проведено нарахування штрафних санкцій за несвоєчасність сплати єдиного внеску, Позивач здійснював діяльність на території проведення антитерористичної операції, тобто перебував під впливом обставин непереборної сили, що доводилось до відома Відповідача з доданням відповідного сертифіката Торгово-промислової палати України, проте не враховано Відповідачем при покладенні відповідальності за несвоєчасність сплати єдиного внеску та винесенні спірного рішення щодо Позивача.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 19 квітня 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 7 листопада 2019 року, позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області № 0152645107 від 27 вересня 2018 року в частині застосування штрафу до Товариства з обмеженою відповідальністю "СПЕЦТОРГОБЛАДНАННЯ" за період з 21 травня 2015 року до 30 січня 2015 року у сумі 2938,17 грн; в іншій частині позовних вимог відмовлено.
Ухвалюючи рішення про задоволення вказаних позовних вимог суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що Відповідачем протиправно не взято до уваги ту обставину, що ТОВ "СПЕЦТОРГОБЛАДНАННЯ" виконано свій обов`язок зі сплати єдиного соціального внеску в сумі 29380,19 грн, що підтверджується платіжним дорученням від 20 травня 2014 року № 368, позаяк платник не несе відповідальності за дії банківських установ, які беруть участь у багатостадійному процесі сплати та перерахування податків до бюджету. При  цьому суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, в таких висновках виходив з того, що обов`язок платника зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування слід вважати виконаним з часу подання до обслуговуючого банку платіжного доручення на перерахування до бюджетної системи України на відповідний рахунок Державного казначейства грошових коштів з рахунку платника у банку за наявності у нього достатнього грошового залишку на день платежу.
Відмова судів у іншій частині позовних вимог мотивована поданням до виконання банком платіжних доручень від 27 травня 2014 року за № 371 та № 373 після 20 числа і введенням у банківську установу тимчасової адміністрації та віднесення банку до категорії неплатоспроможних. Також суди виходили з допущеного Позивачем порушення своєчасності строків сплати єдиного внеску внаслідок спрямування  сплачуваних Позивачем сум єдиного внеску протягом травня 2015 року - січня 2016 року на погашення заборгованості за єдиним внеском у порядку черговості її виникнення, що прослідковується у даних інтегрованої картки платника та доводить обґрунтованість застосування до Позивача штрафних санкцій за вказане порушення за спірним рішенням у цій частині. 
Оцінюючи доводи Позивача щодо безпідставності невиконання податковим органом заяви платника від 25 березня 2015 року № 48/1 про зарахування надміру сплачених коштів з податку на прибуток підприємства та з податку на додану вартість в рахунок погашення недоїмки за єдиним внеском колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку про необґрунтованість наведених доводів з огляду на відсутність доказів оскарження Позивачем в судовому або адміністративному порядку бездіяльності податкового органу.
Також суди попередніх інстанцій дійшли висновку про безпідставність доводів Позивача щодо впливу обставин непереборної сили з огляду на непідтвердження факту перебування на обліку в органі доходів і зборів, розташованого на території населеного пункту, де проводиться антитерористична операція, що є єдиною підставою для незастосування до такого платника заходів впливу та стягнення за невиконання обов`язків платника єдиного внеску, яка не передбачає обов`язку подання сертифікату Торгово-промислової плати України.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись з рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та ухвалити нове судове рішення про задоволення позовних вимог повністю.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін. 
1.4. Ухвалою від 7 жовтня 2020 року закінчено підготовку справи до касаційного розгляду та призначено касаційний розгляд справи у судовому засіданні з повідомленням сторін на 4 листопада 2020 року.
У судове засідання представники сторін не з`явились. Про дату, час та місце судового розгляду повідомлені належним чином.
Згідно з пунктом 2 частини першої  статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції може розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами у разі неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання.
Враховуючи належне повідомлення сторін про дату, час і місце судового засідання та неприбуття представників сторін для участі у судовому засіданні, Верховний Суд вважає можливим розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними матеріалами.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 27 вересня 2018 року Головним управлінням ДФС у Запорізькій області прийнято рішення про застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю "СПЕЦТОРГОБЛАДНАННЯ" штрафних санкцій та нарахування пені за несплату або несвоєчасну сплату єдиного внеску № 0152645107, яким за період з 21 травня 2014 року до 30 січня 2015 року застосовано штраф у розмірі 10 % у сумі 21400,00 грн, за період з 21 січня 2015 року до 22 січня 2016 року  - штраф у розмірі 20 % у сумі 56665,7 грн та нараховано пеню у розмірі 0,1 % від суми недоїмки у сумі 33120,90 грн.
19 листопада 2018 року Позивач звернувся зі скаргою (вих. № 45/1) до ДФС України про скасування рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 27 вересня 2018 року № 0152645107.
Рішенням ДФС України від 21 грудня 2018 року № 41408/6/99-99-11-05-02-25 подану скаргу залишено без задоволення, а рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 27 вересня 2018 року № 0152645107 - без змін.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі Позивач вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права в частині обґрунтованості судових рішень. 
Такі твердження Позивача ґрунтуються на ненаданні належної оцінки доводам щодо перебування під впливом обставин непереборної сили з 20 травня 2014 року при здійсненні господарської діяльності на території Донецької області, що підтверджується сертифікатом Торгово-промислової палати України та відповідно до статті 10 Закону України "Про тимчасові заходи на період приведення антитерористичної операції" є підставою для звільнення Позивача від відповідальності за порушення строку сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.  
Зазначає про безпідставність врахування судом апеляційної інстанції даних інтегрованої картки платника з відображеною недоїмкою станом на 20 травня 2014 року у сумі 27716,12 грн, позаяк в інтегрованій картці в матеріалах справи суми недоїмки не враховують скеровану до сплати суму єдиного внеску у розмірі 29380,19 грн згідно з платіжним дорученням від 20 травня 2014 року № 388, яке протиправно не виконано банком, що встановлено судом першої інстанції, визнано апеляційним судом, проте не взято до уваги, та зумовило помилкові висновки щодо виникнення недоїмки за наступні періоди внаслідок спрямування поточних платежів на погашення неіснуючого боргу (недоїмки). 
Покликаючись до положень Податкового кодексу України (надалі також - ПК України) стверджує про безпідставність не виконання Відповідачем поданої 25 березня 2015 року заяви за вих. № 48/1 щодо спрямування у порядку статті 43 ПК України сум переплати по податку на прибуток та податку на додану вартість в рахунок погашення недоїмки за єдиним внеском, що позбавило Позивача можливості спрямувати ці кошти на сплату недоїмки за єдиним внеском, та, водночас, свідчить про вжиття заходів задля погашення недоїмки. Попри викладене, судом першої інстанції не надано відповідної оцінки наведеним доводам Позивача, а їх відхилення судом апеляційної інстанції стверджує порушення судами норм матеріального права, а саме: не застосування закону, що підлягає застосуванню до спірних правовідносин.  
3.2. Доводи Відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач просить залишити касаційну скаргу Позивача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
При цьому, у касаційній скарзі Відповідач наводить доводи, що свідчать про незгоду з судовими рішеннями судів першої та апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог та мотивів покладених судами в основу висновків щодо звільнення платника єдиного внеску від відповідальності за несвоєчасну сплату єдиного внеску за відсутності його вини через не дотримання банком строків невиконання доручення про переказ коштів або за несвоєчасну сплату внеску у разі віднесення банку до категорії неплатоспроможних. Стверджує, що наведені обставини не звільняють платника від обов`язку своєчасної сплати єдиного внеску та не скасовують відповідальності за порушення встановленого порядку адміністрування єдиного внеску. 
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 КАС України, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до змісту частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Частиною першою статті 6 КАС України закріплено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визначаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Згідно з частиною другою наведеної статті, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини (надалі - ЄСПЛ).
Спеціальним законодавчим актом, який регулює спірні правовідносини, є Закон України від 8 липня 2010 року № 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (надалі - Закон № 2464-VI), який підлягає до застосування у редакції на час виникнення спірних правовідносин. 
Предметом спору у цій справі є оцінка обґрунтованості застосування штрафних санкцій за періоди з 21 травня 2014 року по 30 січня 2015 року та з 21 січня 2015 року до 22 січня 2016 року та нарахування пені за несвоєчасну сплату єдиного внеску за спірним рішенням Головного управління ДФС у Запорізькій області від 27 вересня 2018 року № 0152645107.  
Відповідно до пункту 2 частини 1  статті 1 Закону № 2464-VI єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб та членів їхніх сімей на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Абзацом 1 пункту 1 частини першої статті 4 Закону № 2464-VI визначено, що платниками єдиного внеску є роботодавці: підприємства, установи  та організації,  інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані  послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 6 Закону № 2464-VI платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
У відповідності до пункту 1 частини першої статті 7 Закону № 2464-VI для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, єдиний внесок нараховується на суму нарахованої заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Відповідно до частин другої - четвертої статті 8 Закону № 2464-VI єдиний внесок не входить до системи оподаткування. Кошти, що надходять від сплати єдиного внеску та застосування фінансових санкцій відповідно до цього   Закону, не можуть зараховуватися до Державного бюджету України, бюджетів інших рівнів та використовуватися на цілі, не передбачені законодавством про загальнообов`язкове державне соціальне страхування. Порядок нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску визначається цим Законом, в частині адміністрування - Податковим кодексом України, та прийнятими відповідно до них нормативно-правовими актами центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Згідно з частиною п`ятою статті 9 Закону № 2464-VI сплата єдиного внеску здійснюється у національній валюті шляхом внесення відповідних сум єдиного внеску на рахунки органів доходів і зборів, відкриті в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну   політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів для його зарахування, крім єдиного внеску, який сплачується в іноземній валюті розташованими за межами України підприємствами, установами, організаціями (у тому числі міжнародними) за працюючих у них громадян України та громадянами України, які працюють або постійно проживають за межами України, відповідно до договорів про добровільну участь у системі  загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Частиною восьмою статті 9 Закону № 2464-VI встановлено, що платники єдиного внеску, крім платників, зазначених у пунктах 4 і 5 частини 1 статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 20 числа наступного місяця, крім гірничих підприємств, які зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 28 числа наступного місяця.
Частинами одинадцятою цієї ж статті Закону № 2464-VI передбачено застосування до  платника фінансових санкцій, визначених цим  Законом, у разі несвоєчасної або не в повному обсязі сплати єдиного внеску, та дисциплінарну, адміністративну, цивільно-правову або кримінальну відповідальність посадових осіб, винних в порушенні законодавства про збір та ведення обліку єдиного внеску. 
Відповідно до частини дванадцятої статті 9 Закону № 2464-VI єдиний внесок підлягає сплаті незалежно  від  фінансового стану платника.
Згідно зі статтею 1 Закону № 2464-VI недоїмка - сума єдиного внеску, своєчасно не нарахована та/або не сплачена у строки, встановлені цим Законом, обчислена органом доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом.
Частиною шостою статті 25 Закону № 2464-VI визначено, що за рахунок сум, що надходять від платника єдиного внеску або від державної виконавчої служби, погашаються суми недоїмки, штрафних санкцій та пені у порядку календарної черговості їх виникнення. У разі якщо платник має несплачену суму недоїмки, штрафів та пені, сплачені ним суми єдиного внеску зараховуються в рахунок сплати недоїмки, штрафів та пені у порядку календарної черговості їх виникнення.
Відповідно до частини десятої статті 25 Закону № 2464-VI на суму недоїмки нараховується пеня з розрахунку 0,1 відсотка суми недоплати за кожний день прострочення платежу.
Згідно з пунктом 2, 6 частини одинадцятої статті 25 Закону № 2464-VI орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції: за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків своєчасно не сплачених сум (до 01 січня 2015 року) та 20 відсотків своєчасно не сплачених сум (після 01 січня 2015 року згідно із змінами, внесеними Законом України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо реформування загальнообов`язкового державного соціального страхування та легалізації фонду оплати праці" № 77-VIII від 28 грудня 2014 року).
Отже, роботодавці несуть обов`язок зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, що нараховується за календарний місяць та сплачується не пізніше 20 числа наступного місяця. При цьому, у разі наявності у платника єдиного внеску несплаченої суми недоїмки, штрафів та пені, контролюючий орган здійснює зарахування сплаченого єдиного внеску в порядку календарної черговості їх виникнення. Водночас, у разі несвоєчасної сплати єдиного соціального внеску, платник єдиного внеску притягається до фінансової відповідальності у вигляді штрафу, а на суму несвоєчасно сплаченого єдиного внеску нараховується пеня.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, у Звіті про суму нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску  на загальнообов`язкове державне соціальне страхування  до органів доходів і зборів за квітень 2014 року Позивачем визначено загальну суму єдиного внеску, що підлягає сплаті, у розмірі 33896,46 грн.
20 травня 2014 року Позивач подав до Маріупольського відділення ПАТ "КБ "ПІВДЕНКОМБАНК" платіжне доручення (призначення платежу - внесок з ЄСВ) від 20 травня 2014 року № 368 на суму 29380,19 грн.
Суди з`ясували, що відповідно до постанови Правління Національного банку України від 23 травня 2014 року № 305 "Про віднесення ПУБЛІЧНОГО АКЦІОНЕРНОГО ТОВАРИСТВА "КОМЕРЦІЙНИЙ БАНК "ПІВДЕНКОМБАНК" до категорії неплатоспроможних" виконавчою дирекцією Фонду гарантування вкладів фізичних осіб 26 травня 2014 року прийнято рішення № 37 про запровадження з 26 травня 2014 року тимчасової адміністрації та призначення уповноваженої особи Фонду гарантування вкладів фізичних осіб на тимчасову адміністрацію в ПУБЛІЧНЕ АКЦІОНЕРНЕ ТОВАРИСТВО "КОМЕРЦІЙНИЙ БАНК "ПІВДЕНКОМБАНК".
Отже, платіжне доручення на перерахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за квітень 2014 року у сумі 29380,19 грн подано Позивачем до банку до запровадження тимчасової адміністрації та віднесення банку до неплатоспроможних.
Так, статтею 22 Закону України "Про платіжні системи і переказ коштів в Україні" від 5 квітня 2001 року № 2346-III (надалі також - Закон № 2346-III; тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що ініціювання переказу здійснюється, зокрема, за платіжним дорученням. Під час використання розрахункового документа ініціювання переказу є завершеним для платника з дати надходження розрахункового документа на виконання до банку платника. Банки виконують розрахункові документи відповідно до черговості їх надходження та виключно в межах залишку коштів на рахунках платників, крім випадків надання платнику обслуговуючим його банком кредиту. 
Вирішуючи спір по суті суд першої інстанції дійшов висновку, що обов`язок платника зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування слід вважати виконаним з часу подання до обслуговуючого банку платіжного доручення на перерахування до бюджетної системи України на відповідний рахунок Державного казначейства грошових коштів з рахунку платника у банку за наявності у нього достатнього грошового залишку на день платежу. При цьому платник не несе відповідальності за дії банківських та кредитних установ, які беруть участь у багатостадійному процесі сплати та перерахування податків до бюджету.
Саме такі висновки суду першої інсанції слугували підставою для визнання протиправним та скасування спірного рішення в частині нарахування штрафних санкцій на недоїмку за єдиним внеском у сумі 29380,19 грн (10%).
У касаційній скарзі Позивач спираючись на вказані висновки суду стверджує про безпідставність зарахування Відповідачем сум поточних платежів з 21 травня 2014 року по 20 січня 2015 року в рахунок погашення заборгованості без урахування скерованої до сплати суми єдиного внеску за квітень 2014 року у розмірі 29380,19 грн.
Отже, вирішення спірних правовідносин в частині обгрунтованості спрямування податковим органом сум поточних платежів на погашення недоїмки за єдиним внеском в порядку календарної черговості її виникнення залежить від вирішення питання існування відповідної недоїмки станом на 21 травня 2014 року.
Перевіряючи відповідність висновків судів попередніх інстанції викладеним вище нормам матеріального права Верховний Суд зазначає про їх передчасність з огляду на таке.
Зміст встановлених судами попередніх інстанцій обставин у даній справі свідчить про те, що факт сплати (зарахування на рахунок) суми єдиного внеску у розмірі 29380,19 грн згідно з платіжним дорученням залишився поза увагою судів попередніх інстанцій. При цьому, за нормою статті 22 Закон № 2346-III з датою надходження розрахункового документа на виконання до банку платника законодавець пов`язує завершення ініціювання платником переказу коштів. Суди попередніх інстанцій помилково ототожнили завершення операції переказу коштів із завершенням ініціювання переказу.
Верховний Суд акцентує на тому, згідно з пунктом 1 частини десятої статті 9 Закону № 2464-VI у разі перерахування сум єдиного внеску з рахунку платника на відповідні рахунки органу доходів і зборів днем сплати єдиного внеску вважається день списання банком або центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, суми платежу з рахунку платника незалежно від часу її зарахування на рахунок органу доходів і зборів.
Наведене не враховано судом першої інстанції при вирішення питання виконання Позивачем обов`язку зі сплати єдиного внеску за квітень 2014 року згідно з поданим до банку платіжним дорученням від 20 травня 2014 року № 368, та залишено поза увагою суду апеляційної інстанції.
При цьому Верховний Суд вважає необхідним заазначити, що висновки судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду України, який, вирішуючи спір за подібних обставин, врегульованих релевантними нормами права, у постанові від 06 квітня 2004 року № 8/140 вказав, що у разі невиконання банком платіжного доручення на перерахування податку відповідальність не може наставати для платника. Верховний Суд України зазначив, що визначальним при вирішенні спору за таких обставин про скасування податкової вимоги є те, з чиєї вини не відбулося повне внесення податку до бюджету або державного цільового фонду. Коли таке незарахування не є наслідком винних дій платника, то до нього не можуть бути застосовані штрафні санкції, пеня або пред`явлена вимога про повне перерахування податкових платежів до бюджетів та державних цільових фондів.
Проте, Верховний Суд звертає увагу, що у постанові від 1 липня 2020 року у справі № 804/4602/16 Велика Палата Верховного Суду відступила від вказаного правового висновку Верховного Суду України.
При цьому, мотивуючи необхідність вирішення Великою Палатою Верховного Суду питання щодо відступу від такої позиції Верховного Суду України колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду зазначила, що така позиція Верховного Суду України не враховує того, що в результаті неналежного виконання своїх обов`язків у договірних відносинах між клієнтом і банком одним із учасників негативні наслідки не повинні наставати для державного бюджету, тобто неперерахування податків з вини банку не може розцінюватись як автоматичне виконання обов`язків платником податків щодо сплати податку перед бюджетом.  
Відступаючи від правової позиції, викладеної у постанові Верховного Суду України від 06 квітня 2004 року № 8/140, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 1 липня 2020 року у справі № 804/4602/16 зазначила про те, що у разі несвоєчасного або перерахування не в повному обсязі суми податкового зобов`язання з вини банку платника такий платник звільняється від фінансової відповідальності у вигляді штрафу та/або пені, однак, не звільняється від обов`язку сплатити в повному обсязі податкове зобов`язання.
При цьому Велика Палата Верховного Суду відзначила, що саме у платника податків, а не у відповідного державного органу, існували договірні відносини із банком, цей банк в даному випадку надавав платнику податків відповідні банківські послуги, як контрагент по господарському договору про банківське обслуговування. Позивач був вільний у виборі відповідного контрагенту (банку) для здійснення зберігання та переказів його коштів, тому невиконання своїх обов`язків банком-контрагентом відноситься до комерційних ризиків позивача, і не може бути перекладено на державу.
Отже, правовий висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 1 липня 2020 року у справі № 804/4602/16 зводиться до того, що звільнення платника від штрафних санкцій має місце у разі, якщо з вини банку відбулось внесення суми єдиного внеску з порушенням строку його сплати або внесення суми єдного внеску не у повному обсязі.
Верховний Суд також звертає увагу, що у цій постанові Велика Палата Верховного Суду виходила з того, що відповідно до пункту 113.2 статті 113 ПК України застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), передбачених цією главою, не звільняє платників податків від обов`язку сплатити до бюджету належні суми податків та зборів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, а також від застосування до них інших заходів, передбачених цим Кодексом. Із загальних положень статті 38 ПК України також випливає, що належним виконанням податкового зобов`язання є сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань. Таким чином, звільнення платника від відповідальності за порушення строків погашення податкового зобов`язання не свідчить про звільнення від обов`язку виконати податкове зобов`язання.
Крім того, Велика Палата Верховного Суду врахувала і положення статті 30 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні», відповідно до яких переказ вважається завершеним з моменту зарахування суми переказу на рахунок отримувача або її видачі йому в готівковій формі. 
Велика Палата Верховного Суду зробила висновок про те, що наведена норма також свідчить, що належним виконанням податкового зобов`язання шляхом ініціювання платником переказу є надходження коштів від платника на відповідний казначейський рахунок.
Враховуючи висновки Великої Палати Верховного Суду у постанові від 1 липня 2020 року у справі № 804/4602/16 та в контексті встановлених обставин у даній справі Верховний Суд зазначає про те, що поза дослідженням судів попередніх інстанцій залишилось фактичне виконання Позивачем обов`язку зі сплати єдиного внеску за квітень 2014 року на час винесення спірного рішення від 27 вересня 2018 року № 0152645107.
Тобто, сам факт сплати/не сплати Позивачем єдиного внеску у сумі 29380,19 грн згідно з платіжним дорученням від 20 травня 2014 року № 368, у сумі 5,14 грн згідно з платіжним дорученням від 27 травня 2014 року № 371 та у сумі 85,26 грн згідно з платіжним дорученням від 27 травня 2014 року № 373 залишився не з`ясованим судами попередніх інстанцій, а відповідні обставини не були предметом перевірки судів та не отримали належної юридичної оцінки.
Викладене свідчить про передчасність висновків судів попередніх інстанцій щодо належного виконання Позивачем обов`язку зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за квітень 2014 року з прийняттям банківською установою, обслуговуючою Позивача, до виконання платіжного доручення від 20 травня 2014 року № 368 щодо перерахунку єдиного внеску у сумі 29380,19 грн безвідносно до фактичного внесення відповідних сум єдиного внеску на рахунки податкових органів, відкриті в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, для їх зарахування.
Не встановлення судами попередніх інстанцій факту сплати/не сплати Позивачем суми єдиного внеску за квітень 2014 року позбавляє можливості суд касаційної інстанції перевірити утворення недоїмки за єдиним внеском та надати оцінку обгрунтованості спрямування Відповідачем сум поточних платежів на погашення недоїмки, а відтак правильність застосування судами попредніх інстанцій норм матеріального права у цій частині спірних правовідносин.
Надаючи правову оцінку доводам Позивача про безпідставність застосування штрафних санкцій за несвоєчасніть сплати єдиного внеску з огляду на провадження господарської діяльності на території антитерористичної операції в контексті встановлених судами попередніх інстанцій обставин Верховний Суд вважає за необхідне зазначити таке.
Указом Президента України від 14 квітня 2014 року за № 405/2014 введено в дію рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року "Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України" та розпочато проведення антитерористичної операції на території Донецької і Луганської областей.
2 вересня 2014 року Верховною Радою України прийнято Закон України "Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції" від 2 вересня 2014 року № 1669-VII ( надалі - Закон № 1669-VІІ), який набув чинності 15 жовтня 2014 року. Цей Закон прийнято з метою забезпечення підтримки суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції, та осіб, які проживають у зоні проведення антитерористичної операції (далі - АТО) або переселилися з неї під час її проведення.
Підпунктом 8 пункту 4 статті 11 Закону № 1669-VІІ розділ VIII "Прикінцеві та перехідні положення" Закону № 2464-VI було доповнено пунктом 9-3 наступного змісту:
"Платники єдиного внеску, визначені статтею 4 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", які перебувають на обліку в органах доходів і зборів, розташованих на території населених пунктів, визначених переліком, зазначеним у статті 2 Закону України "Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції", де проводилася антитерористична операція, розпочата відповідно до Указу Президента України "Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року "Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України" від 14 квітня 2014 року № 405/2014, звільняються від виконання своїх обов`язків, визначених частиною другою статті 6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", на період з 14 квітня 2014 року до закінчення антитерористичної операції або військового чи надзвичайного стану.
Підставою для такого звільнення є заява платника єдиного внеску, яка подається ним до органу доходів і зборів за основним місцем обліку або за місцем його тимчасового проживання у довільній формі не пізніше тридцяти календарних днів, наступних за днем закінчення антитерористичної операції.
Відповідальність, штрафні та фінансові санкції, передбачені цим Законом за невиконання обов`язків платника єдиного внеску в період з 14 квітня 2014 року до закінчення антитерористичної операції, до платників єдиного внеску, зазначених у цьому пункті, не застосовуються.
Недоїмка, що виникла у платників єдиного внеску, які перебувають на обліку в органах доходів і зборів, розташованих на території населених пунктів, визначених переліком, зазначеним у статті 2 Закону України "Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції", де проводилася антитерористична операція, розпочата відповідно до Указу Президента України "Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року "Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України" від 14 квітня 2014 року № 405/2014, визнається безнадійною та підлягає списанню в порядку, передбаченому Податковим кодексом України для списання безнадійного податкового боргу".
Згідно зі статтею 2 Закону України "Про внесення змін до розділу VIII "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" щодо зменшення навантаження на фонд оплати праці" від 2 березня 2015 року № 219-VIII пункт 9-3 в редакції Закону України від 02 вересня 2014 року № 1669-VII слід вважати пунктом 9-4.
Аналіз наведених законодавчих положень дає підстави для висновку про те, що підставою для звільнення платника єдиного внеску від відповідальності за невиконання вимог законодавства щодо його вчасної сплати є факт перебування такого платника на обліку в органах доходів і зборів, розташованих на території населених пунктів, де проводиться антитерористична операція.
Така правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 30 березня 2018 року у зразковій справі № 812/292/18.
Судами попередніх інстанції встановлено, що відповідно до Витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 01 квітня 2014 року  № 1005225263 Товариство з обмеженою відповідальністю "СПЕЦТОРГОБЛАДНАННЯ" перебуває на обліку у Бердянській об`єднаній податковій інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області з 29 липня 2013 року за адресою: 71100, Запорізька область, м. Бердянськ, вул. Правди, буд 80-а.
Проте, місто Бердянськ Запорізької області не включено до Переліків населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція, затверджених розпорядженням Кабінету Міністрів України від 30 жовтня 2014 року № 1053-р (втратило чинність) і розпорядженням Кабінету Міністрів України від 2 грудня 2015 року № 1275-р (чинне). Таким чином, суди попередніх інстанцій вірно вказали про те, що норма пункту 9-4 розділу VIII "Прикінцеві та перехідні положення" Закону № 2464-VI не поширює дію на обов`язок Позивача щодо сплати єдиного внеску у встановленому порядку.
При цьому доводи касаційної скарги Позивача щодо звільнення від відповідальності за несвоєчасну сплату єдиного внеску на підставі сертифіката Торгово-промислової палати України та провадження діяльності у зоні проведення антитерористичної операції є безпідставними, оскільки згідно із пунктом 9-3 Розділу VIII Закону № 2464-VI, доповненого Законом № 1636-VII від 12 серпня 2014 року, застосування норм статей 25 і 26 цього Закону зупиняється тимчасово на період дії особливого правового режиму, визначеного Законом України "Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України" до платників єдиного внеску із  місцезнаходженням  (місцем  проживання) на тимчасово окупованій території України. Тобто, зупинення застосування до платників єдиного внеску норм статей 25 і 26 Закону № 2464-VI на період дії особливого правового режиму закон пов`язує із місцезнаходженням (місцем  проживання) платника безвідносно до місця провадження діяльності, та поширює дію на платників із  місцезнаходженням  (місцем  проживання) на тимчасово окупованій території України.
Разом з тим, у позовній заяві та апеляційній скарзі Позивач наголошував про вжиття заходів щодо погашення сум недоїмки шляхом подання заяви у порядку статті 43 ПК України для спрямування переплати по податку на прибуток та податку на додану вартість в рахунок погашення суми недоїмки за єдиним внеском.
У межах даної справи всупереч наведеному, суд першої інстанції взагалі не надав оцінки та залишив поза увагою доводи Позивача щодо подання 25 березня 2015 року до податкового органу відповідної заяви щодо зарахування надміру сплачених платежів по податку на прибуток в сумі 52836 грн та податку на додану вартість в сумі 19997,4 грн в рахунок погашення недоїмки за єдиним внеском, а суд апеляційної інстанції обмежився вказівкою щодо відсутності доказів оскарження Позивачем відповідної бездіяльності податкового органу щодо незарахування сум переплати в рахунок погашення недоїмки, не встановивши та не перевіривши викладені обставини.  
Суд звертає увагу, що для правильного вирішення публічно-правого спору, предметом оскарження в якому є рішення суб`єкта владних повноважень, обов`язковим є перевірка такого рішення на відповідність критеріям, визначеним у частині другій  статті 2 КАС України, тобто, чи прийнято рішення, зокрема: обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для його прийняття; добросовісно; розсудливо; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Спірне рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені є індивідуально-правовим актом та породжує права і обов`язки для Позивача, відтак судам слід було перевірити його відповідність наведеним критеріям. 
Верховний Суд акцентує на тому, що критерії оцінки правомірності судових рішень визначаються статтею 242 КАС України, відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до частини першої статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Результат такого дослідження має бути відображений у мотивувальній частині судового рішення відповідно до положень частини четвертої статті 246 КАС України.
При цьому Верховний Суд неодноразово наголошував, що принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає, насамперед, у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставини справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази. При цьому суд може вживати заходи щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи (частина четверта статті 9 КАС України).
Відповідно до наведеного судам попередніх інстанцій слід було з`ясувати та перевірити фактичну сплату Позивачем єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у сумі 29380,19 грн згідно з платіжним дорученням від 20 травня 2014 року № 368, у сумі 5,14 грн згідно з платіжним дорученням від 27 травня 2014 року № 371 та у сумі 85,26 грн згідно з платіжним дорученням від 27 травня 2014 року № 373 та вирішити питання утворення недоїмки за єдиним внеском за період з квітня 2014 року по січень 2016 року. Також встановленню та перевірці судами у даній справі підлягає дотримання порядку та процедури подання відповідної заяви Позивачем щодо спрямування переплати за податками на погашення заборгованості по єдиному внеску, чи підлягала така заява виконанню податковим органом, встановити наявність/відсутність та розмір переплати за відповідними платежами, про що у позовній заяві та апеляційній скарзі стверджував Позивач.
Судам слід було дослідити та надати правову оцінку вказаним обставинам відповідно до норм матеріального права та з дотриманням процесуального закону.
До повноважень Верховного Суду не входить дослідження доказів, встановлення фактичних обставин справи або їх переоцінка, тобто об`єктом перегляду касаційним судом є виключно питання застосування права.
Разом з тим, без дослідження і з`ясування наведених вище обставин ухвалене у справі рішення не можна вважати законним та обґрунтованим.
Частиною другою статті 6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Так, для встановлення конкретних ознак (критеріїв) мотивованості судового рішення можна врахувати практику Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ).
У пункті 42 рішення у справі "Бендерський проти України" (№22750/02) вказано, що відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються. Межі такого обов`язку можуть різнитися залежно від природи рішення та мають оцінюватись в світлі обставин кожної справи (… ). Конвенція не гарантує захист теоретичних та ілюзорних прав, а гарантує захист прав конкретних та ефективних (…). Право може вважатися ефективним, тільки якщо зауваження сторін насправді "заслухані", тобто належним чином вивчені судом.
Так, згідно з уже розробленими теоретичними підходами на основі аналізу прецедентної практики ЄСПЛ, можна дійти висновку про такі критерії мотивованості судового рішення: 1) у рішенні вмотивовано питання факту та права, проте обсяг умотивування може відрізнятися залежно від характеру рішення та обставин справи; 2) у рішенні містяться відповіді на головні аргументи сторін; 3) у рішенні чітко та доступно зазначені доводи і мотиви, на підставі яких обґрунтовано позицію суду, що дає змогу стороні правильно аргументувати апеляційну або касаційну скаргу; 4) рішення є підтвердженням того, що сторони були почуті судом; 5) рішення є результатом неупередженого вивчення судом зауважень, доводів та доказів, що представлені сторонами; 6) у рішенні обґрунтовано дії суду щодо вибору аргументів та прийняття доказів сторін.
Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним критеріям не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частиною четвертою статті 328 КАС України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Верховний Суд вважає рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що ухвалені з порушенням процесуальних норм, що унеможливило встановлення обставин, необхідних для вирішення спору.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові і встановити зазначені в ній обставини, що стосуються обсягу та змісту спірних правовідносин і охоплюються предметом доказування, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити законне та обґрунтоване рішення відповідно до вимог 242  КАС України.
З урахуванням наведеного, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, а рішення судів першої та апеляційної інстанції скасувати з передачею справи на новий судовий розгляд.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "СПЕЦТОРГОБЛАДНАННЯ" задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 квітня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 7 листопада 2019 року скасувати.
Справу  № 280/349/19 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча  суддя                                                             Н.Є. Блажівська  
Судді                                                                                 О.В. Білоус 
                                                                                І.Л. Желтобрюх