ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/20356/19                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: Шрамко Ю.Т.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
  21 грудня 2020 року                                                                                            м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд в складі: головуючого - судді Лічевецького І.О., суддів - Мельничука В.П., Оксененка О.М, при  секретарі - Рейтаровській О.С., розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 липня 2020 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вілент Строй» до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю «Вілент Строй»  (надалі - ТОВ «Вілент Строй») звернулось до суду з позовом, у якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у м. Києві, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1234415/41824614 від 24.07.2019 року щодо відмови у реєстрації податкової накладної №6 від 25 червня 2019 року;
- зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, подану позивачем податкову накладну №6 від 25 червня 2019 року;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у м. Києві, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1234416/41824614 від 24.07.2019 року щодо відмови у реєстрації податкової накладної №7 від 27 червня 2019 року;
- зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, подану позивачем податкову накладну №7 від 27 червня 2019 року; 
- визнати протиправним рішення комісії Головного управління ДФС у м. Києві про визнання Товариства з обмеженою відповідальністю «Вілент Строй» підприємством, що відповідає критеріям ризиковості платника податку та про введення відповідної інформації до «Журналу ризикових платників» АІС «Податковий блок» - 157 підприємств та зобов`язати комісію Головного управління ДФС у м. Києві виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «Вілент Строй» з переліку ризикових платників податку.
На обґрунтування своїх вимог позивач зазначав, що в квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної контролюючий орган зобов`язаний чітко вказати на конкретний вид критерію, передбаченого пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Крім того, в порушення вимог законодавства в оскаржуваних рішеннях не підкреслено (не зазначено), яких саме документів не надано позивачем, що свідчить про необґрунтованість таких рішень суб`єкта владних повноважень, оскільки такі не містять чіткої підстави їх прийняття. В свою чергу, на вимогу контролюючого органу позивачем були подані всі необхідні документи, які підтвкрджують факт здійснення господарської операції за спірними податковими накладними
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 липня 2020 року адміністративний позов задоволено повністю.
В апеляційній скарзі Головного управління ДПС у м. Києві, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Апелянт зазначає, що ТОВ «Вілент Строй» не надано повністю вичерпний перелік необхідних документів, який визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, згідно яких виписані спірні податкові накладні.
Щодо рішення про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податків апелянт стверджує, що дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх повноважень по збиранню та формуванню податкової інформації, яка сама по собі не створює для платника податків жодних правових наслідків у вигляді зміни або припинення його прав та не породжує для нього обов`язкових юридичних наслідків.  
Перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, Шостий апеляційний адміністративний суд дійшов наступного.
Судом встановлено, що 21.02.2019 року між Товариством з обмеженою відповідальністю «Одеса Міськбуд» (Генпідрядник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Вілент Строй» (Субпідрядник) укладено договір субпідряду №21/02/19.
За умовами цього Договору Субпідрядник зобов`язується за завданням Генпідрядника на свій ризик власними або залученими силами і засобами виконати роботи і передати їх результати останньому у встановлений договором строк, а Генпідрядник зобов`язується надати Субпідряднику будівельний майданчик, здійснювати прийняття виконаних Субпідрядником робіт та проводити оплату зазначених робіт відповідно до умов договору.
Відповідно до пункту 6.1 Договору розрахунку за виконані Субпідрядником роботи проводяться в безготівковій формі шляхом перерахування коштів на поточний рахунок останнього. Генпідрядник перед початком виконання робіт на об`єкті перераховує Субпідряднику авансовий платіж.
На виконання умов вказаного договору ТОВ «Одеса Міськбуд» перераховано на рахунок ТОВ «Вілент Строй» авансові платежі, а саме - 25.06.2019 року в сумі 100 000,00 грн. та 27.06.2019 року в сумі 294 000,00 грн.
Після чого ТОВ «Вілент Строй» оформило податкові накладні №6 від 25.06.2019 року на суму 100  000,00 грн. (в т.ч. ПДВ 16 666,67 грн.) та №7 від 27.06.2019 року на суму 294  000,00 грн. (в т.ч. ПДВ 49  000,00 грн.) на отримувача - покупця ТОВ «Одеса Міськбуд».
За наслідками надіслання вказаних податкових накладних з метою здійснення їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних  ТОВ «Вілент Строй» 11.07.2019 року та 12.07.2019 року отримало електронні квитанції про те, що документи прийнято, проте реєстрацію таких зупинено.
В якості підстави зазначено, що податкові накладні відповідають вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку, у зв`язку з чим запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію.
22.07.2020 року ТОВ «Вілент Строй» направлено контролюючому органу повідомлення про надання пояснень та копії документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, з відповідними копіями всіх наявних та необхідних документів, що підтверджують реальність здійснення господарської операції по спірним податковим накладним.
За результатом розгляду наданих позивачем пояснень та документів Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийнято рішення від 24.07.2019 року №1234415/41824614 та №1234416/41824614 про відмову у реєстрації спірних податкових накладних.
Названі рішення вмотивовано тим, що позивачем не надано первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі розрахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити).
Не погоджуючись з правомірністю прийняття рішень про відмову у реєстрації податкових накладних, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Відповідно до пункту  201.1  статті  201 Податкового кодексу України  (надалі - «ПК України») на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін (тут та надалі норми у редакції, що була чинною на момент виникнення спірних правовідносин).
За змістом  пункту 201.10 ПК України  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.  Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.  Якщо надіслані податкові накладні / розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього  Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 передбачено, що реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми  постановою Кабінету Міністрів України № 117 від 21 лютого 2018 р. затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - «Порядок»), чинний на момент виникнення спірних правовідносин.
Згідно з пунктом 5 Порядку №117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Положення пункту 7 Порядку визначають, що у разі коли за результатами моніторингу  податкова накладна  / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Підпунктами 3, 4 пункту 13 Порядку №117 зазначено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку. Пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. 
Згідно пункту 14 Порядку перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Відповідно до пункту 21 Порядку №117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства. 
Форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначена Порядком №117 (додаток 2 до Порядку), передбачає, що у разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано, повинні бути підкреслені.
Аналіз наведених вище положень вказує на те, що законодавством регламентовано чіткий порядок реєстрації податкових накладних в ЄРПН та правові підстави для зупинення їх реєстрації і для відмови у її здійсненні.
При цьому, у разі зупинення реєстрації податкової накладної платника у зв`язку із встановленням його ризиковості, податковий орган зобов`язаний не лише зазначити загальний пункт або підпункт таких Критеріїв, а й вказати посилання на конкретний з них, яким, на його думку, не відповідає платник. Невиконання контролюючим органом зазначеної вимоги призводить до обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких документів на власний розсуд.
Правова позиція з цього питання викладена у постанові Верховного Суду від 18 червня 2020 року по справі №824/245/19-а.
Звертаючись до фактів цієї справи колегія суддів зазначає, що у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не зазначено конкретного критерію, якому, на думку контролюючого органу, не відповідає платник та конкретного переліку документів, які необхідно надати позивачеві.
Більш того, названі квитанції навіть не зобов`язують ТОВ «Вілент Строй» надати копії будь-яких документів.
Вжиття у цій квитанції сполучників «та/або» означає, що питання необхідності та доцільності надання документів контролюючий орган залишив на розсуд платника податків.
Не містить посилання на відсутність конкретних документів і рішення Комісії від 24.07.2019 року №1234415/41824614 та №1234416/41824614. Всупереч визначеним у рішеннях підставам їх прийняття, податковим органом не зазначено, яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Колегія суддів зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на підпункт    Критеріїв оцінки призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.    
В контексті вищенаведеного колегія суддів також зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. При цьому здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Правова позиція з цього питання викладена у постанові Верховного Суду від 27 квітня 2020 року у справі № №360/1050/19.
За таких обставин, на переконання колегії суддів, оскаржувані рішення про відмову в реєстрації спірних податкових накладних є формальними, оскільки об`єктивно не містять чіткого визначення підстав та мотивів для їх прийняття, так само як і мотивів прийняття чи відхилення наданих позивачем пояснень та документів, а тому не можуть бути визнані законними та обґрунтованими.
З огляду на наведені правові норми та фактичні обставини справи слід погодитись з висновком суду попередньої інстанції про протиправність прийняття спірних рішень та наявності підстав для задоволення позову в цій частині.
Проте, колегія суддів не може погодитись із висновком суду попередньої інстанції в частині наявності підстав для визнання протиправним рішення комісії Головного управління ДФС у м. Києві про визнання Товариства з обмеженою відповідальністю «Вілент Строй» підприємством, що відповідає критеріям ризиковості платника податку та про введення відповідної інформації до «Журналу ризикових платників» АІС «Податковий блок» - 157 підприємств та зобов`язання комісії Головного управління ДФС у м. Києві виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «Вілент Строй» з переліку ризикових платників податку, та зазначає наступне.
Колегія суддів звертає увагу, що Верховний Суд у постанові від 21 серпня 2020 року у справі    №520/6051/19 зазначив, що у Касаційному адміністративному суді у складі Верховного Суду склалася стала практика застосування норм права до аналогічних правовідносин. Так, Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду дійшов висновку, що використання контролюючим органом податкової інформації, наявної в інформаційних системах ДФС, або внесення інформації в такі бази за результатами її опрацювання у певний спосіб, зокрема, віднесення позивача до платників, які відповідають критеріям ризиковості, є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків в порядку передбаченому    ПК України    та є одним із заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на відповідача функцій та завдань. Безпосередньо рішення Комісії по віднесенню платника податків до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості, без прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань, не порушує права та інтереси позивача. Віднесення Комісією контролюючого органу позивача до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості є передумовою зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. В подальшому відповідність критеріям ризиковості має бути спростовано платником податків шляхом подання на вимогу податкового органу переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, і лише ненадання платником податку відповідних письмових пояснень та запитуваних копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування є підставою для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Саме рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування призведе до певних негативних правових наслідків для платника податків, та, вважаючи таке рішення контролюючого органу неправомірним, особа може звернутись до суду за захистом своїх прав. У межах цього спору підставами позову, серед іншого, можуть бути доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу по віднесенню до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості (зокрема, постанови Верховного Суду: від 20 листопада 2019 року у справі № 480/4006/18, від 3 березня 2020 року у справі № 240/3665/19, від 5 серпня 2020 року у справі № 520/5692/19).
Відповідно до частини 5  статті 242 КАС України  при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
З урахуванням наведеного, ухвалене у справі судове рішення підлягає частковому скасуванню з прийняттям нової постанови у відповідній частині про відмову у задоволенні позовних вимог.
У відповідності до вимог п. 2 ч. 1  ст. 315 КАС України  за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно зі  ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. 
Керуючись статтями  315,  317,  321,  322,  325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 липня 2020 року в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним рішення Комісії Головного управління ДФС у м. Києві про визнання Товариства з обмеженою відповідальністю «Вілент Строй» підприємством, що відповідає критеріям ризиковості платника податку та про введення відповідної інформації до «Журналу ризикових платників» АІС «Податковий блок» - 157 підприємств та зобов`язання Головного управління ДФС у м. Києві виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «Вілент Строй» з переліку ризикових платників податку скасувати та ухвалити в цій частині нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 липня 2020 року залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та в силу частини 5 статті 328 КАС України оскарженню не підлягає.

Головуючий                    суддя                                        І.О.Лічевецький

Суддя                                        В.П.Мельничук

Суддя                                        О.М.Оксененко