ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 жовтня 2020 року 
м. Київ
справа № 460/2736/18
адміністративне провадження № К/9901/3380/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючої судді - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
за участі: 
представника Позивача: Гуль Н.В.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Виробниче об`єднання Волинь-Бетон" 
на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 6 червня 2019 року (суддя Друзенко Н.В.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 4 грудня 2019 року (судді     Бруновська Н.В., Кузьмич С.М., Матковська З.М.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Виробниче об`єднання Волинь-Бетон" 
до Головного управління ДФС у Рівненській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Виробниче об`єднання Волинь-Бетон" (надалі також - Позивач, ТОВ "ВО Волинь-Бетон") звернулося до суду  з позовом до  Головного управління ДФС  у Рівненській області (надалі також - Відповідач), в якому, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15 серпня 2018 року. №0008051401, №0000271401, №0008061404, №0002011306, №0002021306, №0002001306, рішення №0000691306 та вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ю-41 від 15 серпня 2018 року.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 6 червня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 4 грудня 2019 року, позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області        від 15 серпня 2018 року №000805140, яким визначено суму податкового зобов`язання       за платежем "податок на додану вартість" в розмірі 609 424,00 грн., в тому числі 487 539,00 грн. - за податковими зобов`язаннями та 121885, 00 грн. -    за штрафними (фінансовими) санкціями. В решті позову суд відмовив. 
Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог в частині, суди першої та апеляційної інстанцій, зробили такі  висновки:
- ТОВ "ВО Волинь-Бетон" не спростувало висновки контролюючого органу про порушення граничного терміну реєстрації податкових накладних встановлених статтею 201 ПК України, а тому колегія суддів вважає, що застосування Відповідачем       штрафних санкцій, передбачених    статтею 120-1 ПК України, є обґрунтованим та правомірним;
- Позивач не оспорює встановлення контролюючим органом порушення касової дисципліни, а вважає що на даний час відсутня законом відповідальність за порушення норм регулювання обігу готівки, в тому числі і за не оприбуткування готівки в касі згідно з пунктом 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого     постановою Правління Національного банку України № 637 від 15 рудня 2004 року Указом Президента № 436/95 від 12 червня 1995 року (надалі також - Указ №436/95) врегульовано питання відповідальності суб`єктів господарювання за порушення норм регулювання обігу готівки (який був чинний на час виникнення спірних правовідносин). Зокрема, визначений перелік порушень, за які передбачено штрафні санкції, а саме за не оприбуткування готівки в касі підприємства та видача готівкових коштів під звіт без повного звітування щодо раніше виданих коштів та встановлена відповідальність за дане порушення.
- відносини, які виникають при виконанні засновниками функцій директора підприємства без укладення трудового договору є корпоративними, а тому відсутній обов`язок укладати трудовий договір, нараховувати та сплачувати заробітну плату. Оскільки, установчими документами товариства не передбачено виконання функцій директора засновником на безоплатній основі, а також в матеріалах справи відсутні належні та допустимі докази, які свідчать про ту обставину, що засновники отримали дивіденди    від господарської діяльності товариства тощо, твердження Позивача не спростовують висновків Відповідача. 
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права,  просив:
- скасувати рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 06 червня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 грудня 2019 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0008061404 від 15 серпня 2018 року про застосування штрафних санкцій або пені, у тому числі за порушення законодавства про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, в розмірі 1 276 036,25 грн., податкового повідомлення-рішення №0002011306 від 15 серпня 2018 року, податкового повідомлення-рішення №0002021306 від 15 серпня 2018 року, податкового повідомлення- рішення №0002001306, рішення №0000691306 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 15 серпня 2018 року та вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ю-41 від 15 серпня 2018 року;
- прийняти нове рішення, яким визнати протиправними та скасувати:
податкове повідомлення-рішення від 15 серпня 2018 року №0008061404, про застосування штрафних санкцій або пені, у тому числі за порушення законодавства про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, в розмірі 1 276 036, 25 грн.;
податкове повідомлення-рішення від 15 серпня 2018 року №0002011306 про збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на загальну суму 26 446, 76 грн., у т.ч. за податковими зобов`язаннями - 13178, 86 грн., за штрафними санкціями у розмірі 9 840, 12 грн. та пені 3 427, 78 грн.; 
податкове повідомлення-рішення від 15 серпня 2018 року №0002021306 про збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору, пені на загальну суму 4 862, 61 грн., у т.ч. за податковими зобов`язаннями - 2 556, 06 гри., за штрафними санкціями у розмірі 2 247, 02 грн. та пені 59, 53 грн.;
податкове повідомлення-рішення від 15 серпня 2018 року №0002001306, про застосування штрафних санкцій за платежем: Податок на доходи в сумі 510, 00 грн.,
рішення Головного управління ДФС у Рівненські області від 15 серпня 2018 року за №0000691306 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким застосовано штрафні санкції в розмірі 10 386, 28 грн.
вимогу Головного управління ДФС у Рівненській області від 15 серпня 2018 року №Ю-41 про сплату боргу (недоїмки) в розмірі 20 936, 38 грн.
У судовому засіданні суду касаційної інстанції представник Позивача підтримав зазначені вимоги.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Як свідчать обставини, встановлені судами першої та апеляційної інстанцій, за результатами перевірки Відповідачем Позивача складено акт  від 30 липня 2018 року №1818/17-00-14-01/36016172, згідно з висновками якого останнім порушено вимоги:
- пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.1, 198.3, 198.5 статті 198, пунктів 201.1,    201.10       статті 201 Податкового кодексу України, статей 1, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", в результаті чого занижено податок на додану вартість на 487539 грн.;
- пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, оскільки порушено терміни реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 6706,83 грн.;
- пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України №637 від 15 грудня 2004 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005  року за №40/10320, а саме не оприбутковано готівку в касі підприємства на загальну суму 255207,25 грн.;
-       статті 24 Кодексу законів про працю України та постанови Кабінету Міністрів України №413 від 17 червня 2015 року "Про порядок повідомлення Державній фіскальній службі та її територіальним органам про прийняття працівника на роботу";
- підпункту 14.1.180, пункту 14.1 статті 14, пункту 163.1     статті 163, підпунктів  164.1.2, 164.2.1 пункту 164.1 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпунктів 168.1.1, 168.1.2        пункту 168.1 статті 168, пункту 171.1 статті 171, абз. "а" пункту 176.2        статті 176 Податкового кодексу України, внаслідок чого не утриманий і не перерахований до бюджету податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 14235,60 грн.;
- підпунктів 1.2,  1.3,  1.4, 1.5,  1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ     Податкового кодексу України, внаслідок чого не утриманий і не перерахований до бюджету військовий збір в сумі 2626,52 грн.;       
-      частини першої статті 4, пункту 1 частини другої  статті 6, частини першої статті 7, частин п`ятої, сьомої статті 8, частин другої, восьмої     статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування"  в порушення яких, не нараховано, не утримано та не сплачено єдиний соціальний внесок на загальну суму 20631,22 грн., в т.ч. 3,6% - 549,22 грн. та 37,26% - 5684,39 грн., 22% - 14946,83 грн.;
- підпунктів 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ       Податкового кодексу України, за якими встановлена несплата (неперерахування) до бюджету податковим агентом сум належного до сплати     військового збору, у випадках коли виплата доходу на користь платників податків передувала сплаті збору; неподання податковим агентом платіжних доручень на сплату належного до сплати військового збору під час виплати доходу на користь платників податків за граничними термінами сплати збору до бюджету, передбаченими пункту168.1статті 168 Податкового кодексу України;
- пункту 51.1 статті 51, підпункту "б" пункту 176.2     статті 176    розділу     IV Податкового кодексу України - подання податкових розрахунків за формою 1 ДФ не в повному обсязі, з недостовірними відомостями та з помилками за  3-4 квартал 2015 року, 2016 рік, 2017 рік, 1 кв. 2018 року.
На підставі акта 15 серпня 2018 року прийнято:
- податкове повідомлення-рішення №0008051401, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість" в розмірі 609 424,00 грн., в тому числі 487539,00 грн. - за податковими зобов`язаннями та 121 885, 00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; 
- податкове повідомлення-рішення №0008061404, яким на підставі  абзацу третього статі 1 Указу Президента  від 12 червня 1995 року № 436/95 "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" (надалі також - Указ № 436/95); визначено суму податкового зобов`язання за платежем "штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг в розмірі 1 276 036,25 грн.; 
- податкове повідомлення-рішення №0000271401, яким застосовано штраф у розмірі 10% у сумі 608,65 грн. за затримку реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів, та штраф в розмірі 40% в сумі 248,13 грн. за затримку реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних від 61 і більше календарних днів; 
- податкове повідомлення-рішення №0002011306, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на загальну суму 26446,76 грн., в тому числі 13178,86 грн. - за податковим зобов`язанням, 9840,12 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та 3427,78 грн. - за пенею; 
- податкове повідомлення-рішення №0002021306, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору, пені на загальну суму 4862,61 грн., в тому числі 2556,06 грн. - за податковим зобов`язанням, 2247,02 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та       59,53 грн. - за      пенею; 
- податкове повідомлення-рішення №0002001306 яким застосовано штрафні санкції за платежем: "податок на доходи"     в сумі 510,00 грн.; 
- рішення №0000691306 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 10386,28 грн.; 
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ю-41, якою повідомлено про  заборгованість зі сплати єдиного внеску становить 20936,38 грн. 
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу) 
У касаційній скарзі, Позивач, вважаючи, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено норми матеріального та процесуального права  в частині відмови у задоволенні позовних вимог, посилався на таке:
- фактично у Відповідача були відсутні правові підстави для застосування штрафних санкцій на підставі абзацу  третього статі 1 Указу  № 436/95;
- висновок контролюючого органу, з яким погодились суди, про те, що засновник підприємства, який виконував обов`язки директора, повинен працювати на підставі трудового договору та отримувати заробітну плату як найманий працівник є необґрунтованим;
- на думку Позивача, фактично взаємовідносини між ним та керівниками підприємства є корпоративними, а не трудовими.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України), колегія суддів зазначає таке.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 15 серпня 2018 року № 0000271401, яким до ТОВ "ВО Волинь-Бетон" застосовано штраф в розмірі 608,65 грн. та в розмірі 248,13 грн.
Фактичною підставою прийняття цього рішення слугували висновки  Відповідача про те, що Позивач при здійсненні операцій з постачання товарів, послуг несвоєчасно зареєстрував в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі також - ЄРПН) податкові накладні на суму податку на додану вартість (надалі також - ПДВ) в розмірі - 6706,83 грн. 
За змістом норм пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. 
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пункту 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до п.201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Системний аналіз норм статті    201,  пункту 120-1.1   статті 120-1 Податкового кодексу  України дає підстави для висновку, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, податкова накладна від 7 липня 2017 року № 1010707, виписана для покупця ТОВ "Спецавтоінвест" на суму ПДВ - 6086,50 грн., зареєстрована в ЄРПН 14 серпня 2017 року, тобто з порушення строку, що становить  14 днів; податкова накладна № 112010 від 20 жовтня 2017 року виписана для покупця ТОВ "САТ Україна на суму ПДВ 620,33 грн., зареєстрована в ЄРПН 16 січня 2018 року, що становить 62 дні поза медами визначеного ПК України строку. 
Як свідчить зміст касаційної скарги, ТОВ "ВО Волинь-Бетон" не спростувало висновки контролюючого органу про порушення граничного терміну реєстрації податкових накладних встановлених статті 201 ПК України, а тому колегія суддів вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про правомірне застосування Відповідачем штрафних санкцій, передбачених статтею120-1 ПК України на підставі податкового повідомлення-рішення.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 15 серпня 2018 року  №0008061404.
За встановлених судами попередніх інстанцій обставин, Позивачем не здійснено оприбуткування готівкових коштів в книзі обліку доходів, внаслідок чого до нього на підставі абзацу третього статті 1 Указу №436/95 застосовано штраф у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми згідно із оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням від 15 серпня 2018 року  №0008061404.
Так, положеннями абзацу третього статті 1 Указу №436/95 (який втратив чинність згідно з Указом Президента України від 20 червня 2019 року №418/2019) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
6 липня 1995 року Верховною Радою України прийнятий Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування РРО у інших законах, крім ПК, не допускається.
Пунктом 3 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.
Пунктом 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті, затвердженого Постановою Правління Національного банку України  від 15 грудня 2004 року №637 (яке втратило чинність 5 січня 2018 року згідно з постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року №148) установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книжки (РК) оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК) (абзаци перший - третій цього пункту).
Абзацом третім статті 1 Указу №436/95 встановлювалась відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Водночас прийнятим 6 липня 1995 року Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначені розділом V "Відповідальність за порушення вимог цього Закону".
Так, пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
Отже, об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу №436/95, так і того, що визначене пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", фактично полягає у одних і тих самих діях.
Питання застосування наведених вище норм було предметом розгляду Великої Палати Верховного Суду (постанова від 20 травня 2020 року у справі №1340/3510/18).
У зазначеному судовому рішенні викладено правовий висновок про те, що оскільки шляхом прийняття Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ №436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися
Враховуючи, що до Позивача спірним податковим повідомленням-рішенням було застосовано штрафні санкції у розмірі, встановленому абзацом третім статті 1       Указу Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95 "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки", положення якого не могли застосовуватись до спірних правовідносин, відповідно спірне податкове повідомлення-рішення є незаконним та підлягає скасуванню.
Аналіз матеріалів справи, встановлених судами попередніх інстанцій обставин та правових норм при застосуванні до правовідносин дає підстави вважати, що суди першої та апеляційної інстанції прийняли рішення, що не відповідає положенням 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
З огляду на те, що Відповідач, який є суб`єктом владних повноважень, при ухваленні рішення, з приводу правомірності якого виник спір, діяв без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), що призвело до безпідставного податкового навантаження на Позивача рішення від 15 серпня 2018 року №0008061404 про застосування штрафних санкцій або пені, у тому числі за порушення законодавства про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, в розмірі 1 276 036, 25 грн. необхідно визнати протиправним та скасувати.
Щодо податкових повідомлень-рішень від 15 серпня 2018 року №0002011306, №0002021306, №0002001306, №0000691306 та  вимоги про сплату боргу (недоїмки)  від 15 серпня 2018 року №Ю-41. 
Висновки контролюючого органу, що були передумовою прийняття зазначених податкових повідомлень-рішень та вимоги, ґрунтуються на тому, що ТОВ "ВО Волинь-бетон" порушено вимоги статті 24 Кодексу законів про працю України, постанови Кабінету Міністрів України від 17 червня 2015 року №413 "Про порядок повідомлення Державній фіскальній службі та її територіальним органам про прийняття працівника на роботу", підпункту 14.1.180, пункту 14.1 статті 14, пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.2, підпункту 164.2.1 пункту 164.1 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.1 статті 171, абзацу  "а" пункту 176.2 статті 176 ПК України, підпунктів 1.2, 1.3, 1.4,1.5, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, частини  першої  статті 4, пункту 1 частини другої  статті 6, частини першої статті 7, частин  5,7 статті  8, частини другої та восьмої  статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" №2464-VI; пункту 51.1 статті 51 підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 розділу IV Податкового кодексу України - подання податкових розрахунків за формою 1 ДФ не в повному обсязі, з недостовірними відомостями
Висновки Відповідача про порушення наведених норм Позивачем ґрунтуються на тому, що останній з 1 січня 2015 року по 31 березня 2018 року не нараховував та не виплачував заробітну плату керівникам даного підприємства.
Так, згідно із дослідженими судами попередніх інстанцій наказами та протоколами,  обов`язки директора ТОВ "ВО Волинь Бетон" виконував ОСОБА_1 в період з 3 квітня 2012 року по 3 квітня 2017 року та ОСОБА_2 в період з 3 квітня 2017 року по 18 травня 2018 року. Як зазначено судами, в Статутах та Протоколах загальних зборів ТОВ "ВО Волинь Бетон" не передбачено, що управління підприємством здійснюється безпосередньо його засновником без нарахування заробітної плати.
Положеннями статті 14 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України; тут і надалі - в редакції на час виникнення спірних правовідносин) надано визначення таких понять:
- заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу    - основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму згідно із законом (підпункт 14.1.48 пункту 14.1 статті 14 ПК України);
-       податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею       18       та розділом       IV       цього       Кодексу; (підпункт 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України);
-       працівник - фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону (підпункт14.1.195);
-       роботодавець - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво) або самозайнята особа, яка використовує найману працю фізичних осіб на підставі укладених трудових договорів (контрактів) та несе обов`язки із сплати їм заробітної плати, а також нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету, нарахувань на фонд оплати праці, інші обов`язки, передбачені законами.
Для цілей     розділу IV цього Кодексу    до роботодавця прирівнюються юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво), постійне представництво нерезидента або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) дохід за виконання роботи та/або надання послуги згідно із цивільно-правовим договором у разі, якщо буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими (підпункт 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 ПК України ПК України);
Відповідно до пункту    164.1     статті    164 ПК України     базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Згідно з положеннями підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).
Пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України       тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлено військовий збір.
Підпунктом 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ     ПК України    передбачено, що об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені       статтею 163 цього Кодексу       (загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід фізичної особи).
Згідно з пунктом 1 частини першої     статті 4 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (надалі також - Закон) платниками єдиного внеску є підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Абзацом 1 пункту 1 частини першої     статті 7 цього Закону визначено, що для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого) частини першої       статті 4 цього Закону, єдиний внесок нараховується на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до       Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Аналіз наведеного правового регулювання дає підстави для висновку, що визначальною передумовою для сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску є наявність між суб`єктом господарювання та фізичною особою відносин, які фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця.
За таких обставин в умовах дії такого принципу фінансової звітності, як превалювання сутності над формою, який полягає в тому, що операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми, встановлення дійсної сутності правовідносин між суб`єктом господарювання та фізичною особою має визначальне значення для вирішення спору.
Так, загальні положення щодо управління підприємством визначені статтею 65 Господарського кодексу України.
Згідно з частинами першою та другою цієї статті управління підприємством здійснюється відповідно до його установчих документів на основі поєднання прав власника щодо господарського використання свого майна і участі в управлінні трудового колективу; власник здійснює свої права щодо управління підприємством безпосередньо або через уповноважені ним органи відповідно до статуту підприємства чи інших установчих документів. 
Відповідно до частини третьої статті 65 Господарського кодексу України для керівництва господарською діяльністю підприємства власник (власники) безпосередньо або через уповноважені органи чи наглядова рада такого підприємства (у разі її утворення) призначає (обирає) керівника підприємства, який є підзвітним власнику, його уповноваженому органу чи наглядовій раді. Керівник підприємства, головний бухгалтер, члени наглядової ради (у разі її утворення), виконавчого органу та інших органів управління підприємства відповідно до статуту є посадовими особами цього підприємства. Статутом підприємства посадовими особами можуть бути визнані й інші особи.
Пунктом четвертим статті 65 Господарського кодексу України у разі найму керівника підприємства з ним укладається договір (контракт), в якому визначаються строк найму, права, обов`язки і відповідальність керівника, умови його матеріального забезпечення, умови звільнення його з посади, інші умови найму за погодженням сторін.
При укладенні з особою трудового договору (контракту) у порядку, передбаченому главою ІІІ Кодексу законів про працю (статті 21, 24), такий договір (контракт) регулюватиме трудові відносини за участю голови виконавчого органу як працівника господарського товариства.
Відповідно до статті 94 Кодексу законів про працю за виконану ним роботу власник або уповноважений ним орган виплачує працівникові заробітну       плату - винагороду, обчислену, як правило, у грошовому виразі.
Разом з тим, зміст установлених судами попередніх інстанцій обставин не дає підстав вважати, що суди першої та апеляційної інстанцій належним чином перевірили обставини щодо суті взаємовідносин між Позивачем та керівниками. 
Верховний Суд неодноразово висловлював позицію щодо ознак, притаманних трудовим правовідносинам.
За трудовим договором працівник зобов`язаний виконувати роботу з визначеної однієї або кількох професій, спеціальностей, посади відповідної кваліфікації, виконувати визначену трудову функцію в діяльності підприємства. Після закінчення виконання визначеного завдання трудова діяльність не припиняється. Предметом трудового договору є власне праця працівника в процесі виробництва.
Характерними ознаками трудових відносин є:
- систематична виплата заробітної плати за процес праці (а не її результат);
- підпорядкування правилам внутрішнього трудового розпорядку;
- виконання роботи за професією (посадою), визначеною Національним класифікатором України ДК 003:2010 "Класифікатор професій", затвердженим наказом Держспоживстандарту від 28 липня 2010 року №327;
- обов`язок роботодавця надати робоче місце;
- дотримання правил охорони праці на підприємстві, в установі, організації тощо.
Кваліфікуючи взаємовідносини між Позивачем та його керівниками, які одночасно були засновниками, як трудові,  суди послались лише на те, що в статутних документах не закріплено можливості керівників працювати безоплатно, а також на те, що відповідними особами підписувались первинні документи, що підтверджують ведення господарської діяльності підприємством. При цьому в ході розгляду справи не перевірено   справжньої суті таких взаємовідносин, зокрема щодо того чи укладався відповідний договір, як це передбачено положеннями статті 65 Господарського кодексу України, а також на відповідність інших критеріїв, що відрізняють трудові взаємовідносини з поміж-інших.
Під час судового засідання в суді касаційної інстанції  представник Позивача зазначила про те, що керівник ТОВ "ВО "Волинь бетон" одночасно  перебував у статусі фізичної особи-підприємця й відповідні суми єдиного соціального внеску  сплачувались ним до Державного бюджету самостійно.
Однак фактична наявність цих обставин, а також оцінка відповідних доказів на їх підтвердження залишились поза межами дослідження судами попередніх інстанцій. 
У суду касаційної інстанції, в силу положень КАС України, відсутні повноваження щодо встановлення обставин у справі. 
Тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд звертає увагу на таке.
Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Верховний Суд вважає рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15 серпня 2018 року №0008061404, №0002011306, №0002021306, №0002001306, №0000691306 та вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 15 серпня 2018 року №Ю-41 такими, що не відповідають положеннями статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Згідно з частиною першою статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право:
1) залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення;
2) скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду;
3) скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
З урахуванням цього суд дійшов висновку про необхідність визнання протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15 серпня 2018 року №0008061404, а в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15 серпня 2018 року №0002011306, №0002021306, №0002001306, №0000691306 та вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 15 серпня 2018 року №Ю-41 дійшов висновку, що справу необхідно передати на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 351, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Виробниче об`єднання Волинь-Бетон" задовольнити частково.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 6 червня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 4 грудня 2019 року скасувати в частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15 серпня 2018 року        №0008061404, №0002011306, №0002021306, №0002001306, №0000691306 та        вимоги про сплату боргу (недоїмки)        від 15 серпня 2018 року №Ю-41.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15 серпня 2018 року №0008061404.
В частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15 серпня 2018 року №0002011306, №0002021306, №0002001306, №0000691306 та вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 15 серпня 2018 року №Ю-41 справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції. 
В іншій частині рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 6 червня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 4 грудня 2019 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                         Н.Є. Блажівська

Судді                                                                 О.В. Білоус

                          І.Л. Желтобрюх