ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

28 вересня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/4037/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Сафронової С.В. (доповідач),
                               суддів:  Мельника В.В., Чепурнова Д.В.,        

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпро апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 27 грудня 2019 року в адміністративній справі №280/4037/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Промислова спілка "Фармпром" (вул. Олександрівська, буд. 18, оф. 22 м. Запоріжжя, 69063, код ЄДРПОУ 38285110) до Головного управління ДФС у Запорізькій області (пр. Соборний, 166, м. Запоріжжя, 69107, код ЄДРПОУ 39396146), Державної податкової служби України (04053, м. Київ, Львівська пл., 8, код ЄРДПОУ 43005393) про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

До Запорізького окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Промислова спілка "Фармпром" до Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області в якому позивач просить суд: визнати протиправним та скасувати Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 19 квітня 2019 року № 1145678/38285110 та зобов`язати Головне управління ДФС у Запорізькій області зареєструвати розрахунок коригування № 18 від 26 березня 2019 року до податкової накладної № 4 від 14 лютого 2019 року, виписаний Позивачем на адресу ПП "Володимир-Холод", що був сформований на зміну кодів УКТЗЕД в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 27 грудня 2019 року позовні вимоги задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 19 квітня 2019 року № 1145678/38285110. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати розрахунок коригування № 18 від 26 березня 2019 року до податкової накладної № 4 від 14 лютого 2019 року, виписаний Позивачем на адресу ПП "Володимир-Холод", що був сформований на зміну кодів УКТЗЕД в Єдиному реєстрі податкових накладних. В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції Державна податкова служба України подала апеляційну скаргу, в якій просило скасувати рішення та прийняти нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі. 
Судом апеляційної інстанції справу розглянуто в порядку письмового провадження відповідно до приписів ст. 311 КАС України.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню. 
Матеріалами справи встановлено, що 11 квітня 2019 року позивач надіслав до Єдиного реєстру податкових накладних розрахунок коригування № 18 від 26 березня 2019 року до податкової накладної № 4 від 14 лютого 2019 року, виписаний позивачем на адресу ПП «Володимир-Холод», що був сформований на зміну кодів УКТЗЕД.
Така заміна УКТЗЕД була здійснена у зв`язку зі зміною зазначених кодів постачальником позивача - ТОВ "ВК "Енергопром".
11 квітня 2019 року, позивачем отримано квитанцію про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, згідно з якою реєстрація зазначеного розрахунку коригування зупинена.
Зі змісту зазначеної квитанції вбачається, що підставою для зупинення реєстрації розрахунку коригування є висновок контролюючого органу про те, що сума компенсації вартості товару/послуг за кодом УКТЗЕД/ДКПП 9403, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги).
Так, позивачем 16 квітня 2019 року відповідно до пунктів 15, 16 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117) було надано відповідачу відповідні пояснення та копії документів:
-договір поставки № Е-130219-1 від 13 лютого 2019 року разом з Додатком № 1 "Специфікація № 1", який укладений з постачальником ТОВ «ВК Енергопром", рахунок № 3 від 14 лютого 2019 року, податкову накладну № 2 від 14 лютого  2019 року, оборотно-сальдову відомість по рахунку 3711 за 1 квартал 2019 року, видаткову накладну № 22 від 26 березня 2019 року, податкову накладну № 18 від 26 березня 2019 року, оборотно-сальдову відомість по рахунку 631 за 1 квартал 2019 року, які підтверджують придбання відповідної кількості товару Позивачем;
-договір поставки № 11-02/19 від 11 лютого 2019 року разом із Специфікацією № 1, який укладений з покупцем ПП "Володимир-Холод", рахунок № 7 від 12 лютого 2019 року, податкову накладну № 4 від 14 лютого 2019 року, оборотно-сальдову відомість по рахунку 6811 за 1 квартал 2019 року, видаткову накладну № 16 від 26 березня 2019 року, податкову накладну № 23 від 26 березня 2019 року, оборотно-сальдову відомість по рахунку 361 за 1 квартал 2019 року, які підтверджують відвантаження відповідної кількості товару Позивачем;
-розрахунок коригування № 13 від 26 березня 2019 року до податкової накладної № 2 від 14 лютого 2019 року, виписаний ТОВ "ВК Енергопром" на користь позивача, експертний висновок № Е-019 ЗТПП, які підтверджують правомірність зміни позивачем кодів УКТЗЕД.
Рішенням комісії Головного управління ДФС у Запорізькій області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 19 квітня 2019 року № 1145678/38285110 позивачу відмовлено у реєстрації розрахунку коригування № 18 від 26 березня 2019 року до податкової накладної № 4 від 14 лютого 2019 року, виписаний позивачем на адресу ПП "Володимир-Холод".
Відмова мотивована тим, що платником не надано розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.
 Не погоджуючись з таким рішенням відповідача, позивач звернувся до суду з позовною заявою.
          Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції виходив з того, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Однак, в даному випадку зі змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної неможливо встановити, під яку саме ознаку ризиковості із семи зазначених пп.1.6 п.1 Критеріїв підпадав позивач. Вказані обставини призвели до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
          Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції, з огляду на таке.
          Відповідно до вимог частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
          Підпунктом 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
          На час виникнення та розвитку спірних у цій справі правовідносин, критерії ризиковості здійснення операцій були визначені листом ДФС України №959/99-99-07-18 від 21 березня 2018 року за погодженням з Міністерством фінансів України від 22 березня 2018 року.
          У вказаному листі ДФС України №959/99-99-07-18 від 21 березня 2018 року «Критерії ризиковості платника податку», зокрема, зазначено: « 1. Платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо: … 1.6. комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України(далі - Кодекс); наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником. Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв. Ризиковість платника податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв, визначених у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв. Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситьвому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної /розрахунку коригування; Рм — найбільша місячна сума податку на додану вартість.
          Разом з тим, колегією суддів встановлено, що зважаючи на виконання платником податку обов`язку щодо підтвердження господарських операцій з контрагентами, а також на те, що запропонувавши подати підтверджуючі документи контролюючий орган не вказав їх конкретного переліку та, у подальшому, не обґрунтував неможливість розблокування реєстрації розрахунку коригування на підставі поданих позивачем документів, суд дійшов висновку про відсутність підстав для відмови в реєстрації розрахунку коригування № 18 від 26 березня 2019 року до податкової накладної № 4 від 14 лютого 2019 року.
          Зміст оскаржуваного рішення дає підстави стверджувати, що комісія ГУ ДФС у Запорізькій області, розглядаючи подані позивачем документи, не з`ясувала специфіку проведеної господарської операції та не визначила документи, які є достатніми для підтвердження реальності господарської операції з урахуванням їх змісту і обсягу. 
          Зазначене свідчить про безпідставність та необґрунтованість зупинення реєстрації податкової накладної № 4 від 14 лютого 2019 року, як передумови прийняття відповідного рішення Комісією про відмову в реєстрації податкової накладної.
          Пунктом 21 «Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», затвердженому 21 лютого 2018 року постановою Кабінету Міністрів України №117, передбачено, що підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства».
          Колегія суддів звертає увагу на те, що фіскальним органом у спірному рішенні не вказано, яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, а лише зазначено наступне: «розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків».
          При цьому, колегія суддів зауважує, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення фіскальним органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
          Колегія суддів також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
          Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку про те, що невиконання фіскальним органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії, призводить до його протиправності.
          Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18 та від 22 липня 2019 року у справі №815/2985/19.
          Оцінюючи доводи апеляційної скарги, апеляційний суд виходить з того, що судом першої інстанції було надано належну правову оцінку доводам, викладеним у позовній заяві та запереченнях проти позову. Жодних нових доводів, які б доводили порушення норм матеріального або процесуального права при винесенні оскаржуваного судового рішення, у апеляційній скарзі не зазначено.
          Згідно зі ст. 242 КАС України,рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
          У відповідності до ст.ст.315, 316 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги, якщо суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
          Враховуючи, що справа віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, постанова суду апеляційної інстанції відповідно до ч.5 ст.328 КАС України в касаційному порядку оскарженню не підлягає.
          Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

                                                  П О С Т А Н О В И В :

          Апеляційну скаргу Державної податкової служби України -залишити без задоволення.
          Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 27 грудня 2019 року в адміністративній справі №280/4037/19 -залишити без змін.
                    Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня набрання законної сили, шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
   
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      В.В. Мельник 

                               суддя                                                                      Д.В. Чепурнов