П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

_______________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

08 грудня 2020 р. Категорія 108080100	м.Одеса	Справа № 400/1215/20	
Головуючий в 1 інстанції: Малих О.В.
час і місце ухвалення: письмове провадження, 
м. Миколаїв

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача:  Семенюка Г.В.
суддів: Домусчі С.Д. ,  Шляхтицького О.І. 

розглянувши у письмовому провадженні у приміщенні П`ятого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2020 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Легіон Авто” до Головного управління ДПС у Миколаївській області про скасування податкового повідомлення-рішення від 21.02.2020р. № 00002090506, -

встановиВ:

Позивач, звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області про скасування податкового повідомлення-рішення від 21.02.2020 р. № 00002090506, мотивуючи його тим, що доводи податкового органу про  порушення обліку автомобілів за місцем їх зберігання/реалізації ґрунтуються на недоведених обставинах. Позивач наполягає на тому, що має всі первинні документи, які вимагаються нормами    Податкового кодексу України та веде облік у порядку, встановленому Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”.
          Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2020 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 21.02.2020 року № 00002090506.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Миколаївській області подало апеляційну скаргу, в якій просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду та прийняти нову постанову, якою у задоволенні вимог позивача відмовити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт посилається на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального та процесуального права. Зазначає, що задовольняючи позов, суд першої інстанції не врахував, що на момент проведення перевірки ТОВ "Легіон Авто" 17 січня 2020 року господарські операції з передачі автомобілів на відповідальне зберігання згідно актів прийму-передачі підприємством не відображені на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку, про що свідчать надані до перевірки оборотно-сальдові відомості по 023 та 024 рахунках. Вищевказані господарські операції не відображені в облікових регістрах ТОВ "Легіон Авто" у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені у 2019 році.
Учасники справи сповіщались належним чином про час, дату та місце проведення судового засідання, однак своїм правом на участь в розгляді апеляційної скарги не скористались та у судове засідання не з`явилися, тому судовий розгляд справи здійснено в порядку письмового провадження згідно ст. 311 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу належить залишити без задоволення з наступних підстав:
Судом першої інстанції встановлено, що У період з 17.01.2020 року по 24.01.2020 року відповідач провів документальну фактичну перевірку позивача  з питань дотримання  порядку здійснення платниками податків  розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, виробництва та обігу підакцизних товарів, результати якої оформлені Актом № 0018/14/29/05/37518274 від 27.01.2020 року (далі – Акт перевірки).
Висновками Акту перевірки зафіксовано допущені позивачем порушення податкового законодавства, а саме: п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, внаслідок чого визначено грошове зобов`язання за платежем “штрафні санкції” за порушення законодавства про патентування, обіг готівки, РРО” на суму 11878400,00 грн.
Як вбачається з Акту перевірки, єдиною підставою для нарахування позивачу штрафних санкцій слугував висновок відповідача про порушення позивачем порядку обліку автомобілів за місцем їх зберігання/реалізації у зв`язку з облікуванням у програмі внутрішнього обліку підприємства.
21.02.2020 року відповідач, на підставі Акту перевірки, прийняв податкове  повідомлення-рішення № 00002090506, яким до позивача застосовані штрафні санкції порушення законодавства про патентування, обіг готівки, РРО на суму 11 878 400, 00 грн.
Не погоджуючись із вищевказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду.
          Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що у позивача наявні усі первинні документи, що підтверджують походження та облік  автомобілів під час зняття фактичних залишків, факту наявності не облікованого товару – автомобілів, та його продажу відповідачем не встановлено.
П`ятий апеляційний адміністративний суд погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне:
В  процесі обліку позивач керується нормами Закону України від 16.07.1999 року № 996-XIV “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” (із змінами та доповненнями, далі – Закон України № 996), оскільки цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності (далі - підприємства), які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність, а також на операції з виконання державного та місцевих бюджетів і складання фінансової звітності про виконання бюджетів з урахуванням бюджетного законодавства. Відповідно до ст.1 цього Закону, бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.
Так, відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України № 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Крім цього, порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської та іншої звітності, що ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим    Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88 (далі – Положення № 88).
Відповідно до пункту 1.2 Положення №88 господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.
Згідно з пунктом 2.1 Положення № 88 первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції – це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Відповідно до пункту 2.2 Положення № 88 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі - первинні документи). 
Відповідно до п. 3 ст. 9 Закону України № 996, інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на кінець останнього дня кожного місяця.
Згідно п. 5 ст. 9 Закону України № 996 господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Згідно до вимог Інструкції “Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої  Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року № 291 (в діючий редакції), на позабалансовому субрахунку 023 “Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні” ведеться облік прийнятих товарно-матеріальних цінностей на відповідальне зберігання з приводу відмови від акцепту розрахункових документів постачальників; одержаних від постачальників, але несплачених товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ), заборонених до витрачання до їх оплати; одержаних ТМЦ надміру, чим в видаткових документах постачальників; сплачених покупцями товарно-матеріальних цінностей, які дозволено, як виняток, залишати на відповідальному зберіганні, оформлених охоронними розписками, та не вивезених з причин, не залежних від підприємства, тощо. Аналітичний облік товарно-матеріальних цінностей, прийнятих на відповідальне зберігання, ведеться по підприємствах-власниках, за видами, сортами та місцями зберігання. Цінності, що залишені на відповідальне зберігання, мають зберігатися окремо від власних”.
Як зазначено в Акті перевірки, під час зняття фактичних залишків, 17.01.2020 року в автосалоні з СТО ТОВ “Легіон Авто” за адресою: вул. Космонавтів, буд. 81/1, м. Миколаїв, Миколаївської область, встановлено наявність автомобілів на загальну суму 9 562 446, 66 грн. 
На запит представників контролюючого органу, підприємством було надано до перевірки Договір відповідального зберігання автомобілів від 01.05.2019 року (що є додатком до Дилерської угоди від 01.05.2019 року № MZ-12/2019, укладеної між ДП “Авто Інтернешнл” (Дистриб`ютор) та ТОВ “Легіон Авто” (Дилер), відповідно до п. 2.1 розділу 2 якого, Дилер зобов`язується здійснювати  зберігання автомобілів особисто без права їх відчуження в будь-якій формі або без права передачі на зберігання третій особі/особам або передачі в заставу та не вчиняти будь-які інші дії, спрямовані на обмеження прав власності Дистриб`ютора  на тимчасово  передані дилеру на зберігання автомобілі.
Відповідно до п. 2.27 розділу 4 Дилерської угоди від 01.05 2018 року № SZ-11/18, що міститься у матеріалах справи, відповідальне зберігання – це тимчасове особисте зберігання Дилером автомобілів, які належать Дистриб`ютору на правах власності, з наданням Дилеру права їх демонстрації без права їх відчуження в будь-якій формі або права передачі на зберігання третій особі/особам або передачі в заставу та ін., на період з моменту відвантаження автомобілів Дилеру і до моменту їх повернення Дистриб`ютору або оплати Дилером Дистриб`ютору їх повної вартості.
Представником позивача зазначено, що під час проведення перевірки позивачем було надано документи, що підтверджують облік товару (автомобілів), які знаходяться на відповідальному зберіганні на підприємстві, а саме: - акти прийому-передачі автомобілів на відповідальне зберігання; - інвентаризаційну  відомість з програми внутрішнього обліку підприємства. 
На думку контролюючого органу, автомобілі, відображені в відомості відповідно до дилерських угод від 01.05.2019 року № MZ-12/2019 та від 01.05 2018 року № SZ-11/18 є забороненими до витрачання до їх оплати, а тому мають бути обліковані на 023 рахунку “Матеріальні цінності на матеріальному зберіганні”.
Відповідно до ч. 2 ст. 8 Закону України № 996 питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належить до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів.
Частина 5 ст. 8 Закону України № 996 визначає, що підприємство, самостійно визначає облікову політику підприємства, розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського обліку), звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписанні бухгалтерських документів, затверджує правила документообігу і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку.
Тобто, надання позивачем оборотно-сальдової відомості з внутрішньої програми обліку підприємства не є беззаперечним доказом порушення порядку обліку товару, так як законодавство дозволяє суб`єкту господарювання самостійно визначати облікову політику підприємства, розробляти систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського обліку), звітності і контролю господарських операцій.
Пунктом 12 ст. 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” від 06.07.1995 року № 265/95-ВР (далі – Закон України № 265/95-ВР), на порушення якого міститься посилання в Акті перевірки, встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Отже, згідно закону, суб`єкт господарювання зобов`язаний вести “в порядку, встановленому законодавством облік  товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації” та  “здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку”. 
Транспортні засоби, що знаходяться на відповідальному зберіганні позивача не є товаром у розумінні Закону України № 265/95-ВР, оскільки договором відповідального зберігання, копія якого міститься у матеріалах справи, не передбачене право підприємства реалізувати їх та/або відчуження будь-яким іншим способом, що виключає можливість визначення порушення відповідно до п. 12 ст. 3 Закону України № 265/95-ВР.
Порядок ведення обліку визначається спеціальним законом  - “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, норми якого позивачем не порушено, отже застосування порушення, визначеного п.12 ст. 3 Закону  можливе лише  якщо  суб`єкт господарювання не обліковував товар та реалізував його, не провівши розрахунки через реєстратор розрахункових операцій. 
Відповідно до положення Закону України “Про ціни та ціноутворення” від 21.06.2012 року № 5007-VI товар    це продукція, роботи, послуги, матеріально-технічні ресурси, майнові та немайнові права, що підлягають продажу (реалізації), але умовами дилерських угод від 01.05.2019 року № MZ-12/2019 та від 01.05 2018 року № SZ-11/18 продаж транспортних засобів прямо заборонено. 
Згідно приписів Постанови Кабінету Міністрів України № 1200 від 11.11.20019 року “Про затвердження Порядку здійснення оптової та роздрібної торгівлі транспортними засобами та їх складовими частинами, що мають ідентифікаційні номери” для реалізації колісних транспортних засобів” уповноважений дилер (ким в розумінні даного нормативно-правового акту є позивач) під час реалізації кінцевому споживачеві повинен надати примірник договору купівлі-продажу транспортного засобу, підписаного уповноваженою особою суб`єкта господарювання і скріпленого печаткою (за її наявності), копія декларації про відповідність або декларації про вбудовування незавершеної машини (для транспортних засобів, на які поширюється дія    Технічного регламенту безпеки машин), копія сертифіката відповідності затвердженому типу (для машин, на які поширюється дія    Технічного регламенту затвердження типу сільськогосподарських та лісогосподарських тракторів, їх причепів і змінних причіпних машин, систем, складових частин та окремих технічних вузлів), сервісна книжка, експлуатаційна документація, розрахунковий документ, який засвідчує факт купівлі, акт приймання-передачі транспортного засобу від виробника, а у разі продажу транспортних засобів та їх складових частин, що мають ідентифікаційні номери, філією суб`єкта господарювання або його уповноваженим дилером - акт приймання-передачі транспортного засобу або його складових частин, що мають ідентифікаційні номери, який підписується суб`єктом господарювання (його філією) та уповноваженим дилером.
Проте, зі змісту наданих позивачем актів приймання передачі транспортних засобів на відповідальне зберігання суд прийшов до висновку, що зазначені документи дистриб`ютором Позивачеві не надавались, що в свою чергу, унеможливлює реалізацію такого транспортного засобу як і можливість вважати його товаром в цілому.
Відповідно до пп.  14.1.202 п. 14.1 ст. 14 ПК України  продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари         за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів    операції з надання товарів     у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Зі змісту пп. 14.1.32 п. 14.1 ст. 14 ПК України вбачається, що відповідальне зберігання - господарська операція, що здійснюється платником податків і передбачає передачу згідно з договорами схову матеріальних цінностей на зберігання іншій фізичній чи юридичній особі без права використання у господарському обороті такої особи з подальшим поверненням таких матеріальних цінностей платнику податків без зміни якісних або кількісних характеристик.
Аналізуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується із судом першої інстанції, що ТОВ “Легіон Авто” не мало ані законних підстав, ані будь-якої іншої можливості здійснити відчуження зазначених транспортних засобів, що не взято до уваги представниками відповідача при проведенні перевірки.
Крім цього, відповідачем не надано документів, які підтверджують джерело встановлення ціни на автомобілі (товар), а є лише посилання на відомість, яка складалась представниками контролюючого органу  під час перевірки.
Проте, матеріали справи містять надану позивачем інформацію про вищезазначені транспортні засоби, яка міститься у Актах приймання-передачі, та містять інформацію про ідентифікацію транспортних засобів, проте не були взяті до уваги  контролюючим органом, а саме: - акт прийому-передачі № 000023698 від 26.12.2019 року (автомобіль Mazda3 1.5L  AT Exclusive); - акт прийому-передачі № 000022145 від 22.10.2019 року (автомобіль Mazda CX-3 1998 с  6AT 2WD Style+ (White leather); - акт прийому-передачі № 000023187  від 14.12.2019 року (автомобіль Mazda CX-9 2.5L 6 AT 4WD Тор); - акт прийому-передачі № 000022979 від 06.12.2019 року (автомобіль Mazda CX-5 2.5L 6 AT 4WD High+NR); - акт прийому-передачі № 000023318 від 21.12.2019 року (автомобіль New SX4 1.6 L2WD GL 6AT); - акт прийому-передачі № 000023720 від 26.12.2019 року (автомобіль Vitara 1.0L 2WD GLX AT); - акт прийому-передачі № 000021493 від 11.09.2019 року (автомобіль Vitara 1.0L 4WD GL+ AT); - акт прийому-передачі № 00002319 від 26.12.2019 року (автомобіль Vitara 1.0L 2WD GL AT); - акт прийому-передачі № 000022936 від 04.12.2019 року (автомобіль Vitara 1.0L 2WD GL+МT).
Також слід зазначити, що ціни, зазначені в актах приймання товару на відповідальне зберігання та ціни, визначені у відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) з урахуванням документів, наданих із запереченнями від 10.02.2020 року відрізняються по кожному автомобілю та є суттєво нижчими.
Відповідно до ст. 951 Цивільного кодексу України, збитки, завдані поклажодавцеві втратою (нестачею) або пошкодженням речі, відшкодовуються зберігачем: 1) у разі втрати (нестачі) речі – у розмірі її вартості; 2) у разі пошкодження речі – у розмірі суми, на яку знизилася її вартість. Якщо внаслідок пошкодження речі її якість змінилася настільки, що вона не може бути використана за первісним призначенням, поклажодавець має право відмовитися від цієї речі і вимагати від зберігача відшкодування її вартості.
Тобто, вартість автомобілів, за загальним правилом є істотною умовою договору відповідального зберігання, а тому  визначається сторонами в актах приймання-передачі на відповідальне зберігання.
Порядок ведення обліку визначається спеціальним законом – Законом України № 996 – норми якого підприємством не порушено, тому суд вважає, що застосування порушення, визначеного п.12 ст. 3 Закону  можливе лише  якщо  підприємство не облікувало товар та реалізувало його, не провівши розрахунки через реєстратор розрахункових операцій. 
Отже, у позивача наявні усі первинні документи, що підтверджують походження та облік  автомобілів під час зняття фактичних залишків, факту наявності не облікованого товару – автомобілів, та його продажу відповідачем не встановлено.
Також, слід зазначити, що постановою Ленінського районного суду м. Миколаєва від 06.05.2020 року провадження у справі про адміністративне правопорушення, порушене відносно головної бухгалтерки позивача – ОСОБА_1 , закрито у зв`язку із відсутністю в її діях складу адміністративного правопорушення.
Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
З огляду на вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається.
Згідно з ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області, - залишити без задоволення.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2020 року по справі № 400/1215/20, - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя-доповідач 	 	Семенюк Г.В.	
Судді	    	Домусчі С.Д.    Шляхтицький О.І.