ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 листопада 2020 року 
м. Київ
справа № 810/344/17
адміністративне провадження № К/9901/2752/17
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_1 на постанову Київського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Лічевецького І.О., суддів Мельничука В.П., Мацедонської В.Е. від 07 грудня 2017 року у справі за позовом ОСОБА_1 до Броварської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У січні 2017 року ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернулася до суду з позовом до Броварської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області (далі - відповідач, Інспекція), в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06 січня 2017 року №0050691700, яким їй збільшено суму грошового зобов`язання із сплати податку на доходи фізичних осіб на 880877,25 грн., з яких 704701,80 грн. за основним платежем та 176175,45 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Обґрунтовуючи позовну заяву, зазначала, що податковим органом всупереч положень підпункту 170.2.6 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України (далі - ПК України) не враховано при визначенні загального фінансового результату за операціями з інвестиційними активами (корпоративними правами) понесені позивачем витрати на придбання таких активів та, як наслідок, зроблено безпідставний висновок про заниження ОСОБА_1 податку на доходи фізичних осіб у 2014 році по таким операціям.

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 11 липня 2017 року позов задоволено; визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції по суті виходив з того, що за наслідком операцій із інвестиційними активами (продажу частки в статутному капіталі ТОВ «Нова конструкція») позивач не отримала інвестиційного прибутку, тому об`єкт оподаткування податком з доходів фізичних осіб відсутній.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2017 року скасовано постанову Київського окружного адміністративного суду від 11 липня 2017 року та прийнято нову, якою позов задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 06 січня 2017 року №0050691700 в частині збільшення ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання із сплати податку на доходи фізичних осіб на 821565,50 грн., у тому числі 657252,40 грн. за основним платежем та 164313,10 грн. за штрафними санкціями; в задоволенні решти позовних вимог відмолено.

Ухвалюючи таке рішення, апеляційний суд погодився із висновком суду попередньої інстанції про те, що надані у ході розгляду справи докази підтверджують понесення позивачем витрат на придбання інвестиційного активу внаслідок внесення до статутного капіталу ТОВ «Нова конструкція» нерухомого майна в обмін на емітовані ним корпоративні права. Однак, з огляду на відсутність доказів внесення позивачем коштів у рахунок збільшення статутного капіталу вказаного товариства, інвестиційний прибуток ОСОБА_1 від операцій з купівлі-продажу корпоративних прав у 2014 році мав позитивний результат (+280000,00 грн.), тому, як зазначив суд, відповідачем обґрунтовано збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на 47449,40 грн. за основним платежем та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 11862,35 грн.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подала касаційну скаргу, в якій просила його скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог та залишити в силі в цій частині рішення суду першої інстанції.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, посилається на неправильне застосування апеляційним судом підпункту 170.2.6 пункту 170.2 статті 170 ПК України, що призвело до помилкового висновку останнього щодо отримання ОСОБА_1 у 2014 році інвестиційного прибутку за наслідками продажу частки в статутному капіталі ТОВ «Нова конструкція» за 4162500,00 грн., адже вартість нерухомого майна, яке позивач внесла до статутного капіталу цієї юридичної особи у 2008 році в обмін на емітовані нею корпоративні права, складала 5240000,00 грн., тому загальний фінансовий результат від продажу корпоративних прав (інвестиційного активу) за 2014 рік становив від`ємне значення, що свідчить про протиправність збільшення контролюючим органом грошового зобов`язання із сплати податку на доходи фізичних осіб згідно оскаржуваного рішення.

Письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не надходило.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну позапланову невиїзну перевірку щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних сум податків до бюджету ОСОБА_1 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ) за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року, за результатами якої складено акт від 29 вересня 2016 року №255/1006-1304/ НОМЕР_1 , у якому податковим органом зроблено висновок про порушення позивачем вимог підпунктів 170.2.2, 170.2.6 пункту 170.2 статті 170 ПК України, внаслідок чого занижено фінансовий результат, що підлягає оподаткуванню за 2014 рік, на суму 5520000,00 грн. та занижено у зв`язку з цим суму податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету за 2014 рік, на 935476 грн.

Перевіркою встановлено, що відповідно до договору дарування нежитлового приміщення від 08 грудня 2007 року ОСОБА_2 (Дарувальник) дарує, а ОСОБА_1 (Обдарована) приймає в дар належну (Дарувальнику) на праві приватної власності 1/2 частини річкового пасажирського вокзалу, що знаходиться у АДРЕСА_1 площею 280.35 кв.м., розташованого на земельній ділянці, яка належить Черкаській міській Раді.

Також за договором дарування від 08 грудня 2007 року ОСОБА_2 (Дарувальник) дарує, а ОСОБА_1 (Обдарована) приймає в дар належну (Дарувальнику) на праві приватної власності 1/2 частини незавершеного будівництва, а саме адміністративно-побутовий корпус «А-4», будівельною готовністю 80 % та теплопункт з сауною «Б», будівельною готовністю 80 %, що знаходиться у АДРЕСА_2 вільний.

Надалі позивач, як власник (засновник, учасник) новоутвореного ТОВ «Нова конструкція», внесла до статутного капіталу цього товариства майно відповідно до акту прийому-передачі від 10 лютого 2008 року, а саме: 1/2 частини річкового пасажирського вокзалу, що знаходиться у АДРЕСА_1 площею 280.35 кв.м., вартістю 1357500,00 грн.; 1/2 частини незавершеного будівництва, а саме: адміністративно - побутовий корпус «А-4», будівельною готовністю 80 % та теплопункт з сауною «Б», будівельною готовністю 80 %, що знаходиться у АДРЕСА_2 вільний, вартістю 3882500,00 грн.

Також згідно протоколу засідання загальних зборів №2 від 17 жовтня 2008 року ухвалено збільшення розміру статутного капіталу ТОВ «Нова конструкція» грошовими коштами в розмірі 560000,00 грн., з них ОСОБА_1 вносить 280000.00 грн.

Як зазначено у акті перевірки, позивачем надано контролюючому органу квитанцію від 21 жовтня 2008 року №51 про внесення до статутного фонду ТОВ «Нова конструкція» грошових коштів у розмірі 280000,00 грн., однак згідно останньої платником є не ОСОБА_1 .

Відповідно до договору купівлі - продажу від 14 жовтня 2014 року ТОВ «Етуаль» придбало 100 % корпоративних прав ТОВ «Нова конструкція» у ОСОБА_3 (50 %) та ОСОБА_1 (50 %) в грошовому еквіваленті 8325000,00 грн., у тому числі майно на загальну суму 7765000,00 грн. та грошові кошти на суму 560000,00 грн.

Згідно платіжних доручень від 14 жовтня 2014 року №1067 та від 15 жовтня 2014 року №1069 ОСОБА_1 було перераховано 4162500,00 грн., у тому числі за майно 3882500,00 грн. та грошові кошти у розмірі 280000,00 грн., на який було збільшено розмір статутного капіталу.

Оскільки майно (нежитлові приміщення) ОСОБА_1 отримала безоплатно і відсутнє документальне підтвердження внесення останньою коштів на збільшення статутного капіталу юридичної особи, контролюючий орган дійшов висновку, що інвестиційний актив вважається подарованим платнику податків, а отже отримані кошти внаслідок продажу корпоративних прав підлягали включенню до складу загального річного оподатковуваного доходу. Інспекція зазначила, що позивачем занижено фінансовий результат за операціями з інвестиційними активами на суму 5520000,00 грн., з якого не нараховано та не сплачено податок з доходів фізичних осіб.

На підставі висновків акту перевірки відповідачем 19 жовтня 2016 року прийнято податкове повідомлення - рішення №0039311304, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 1169346 грн., з яких 935476,80 грн. за податковим зобов`язанням та 233869,20 грн. за штрафними санкціями.

Рішенням про результати розгляду скарги №2403/14/10-36-10-01-04 від 23 грудня 2016 року Головне управління ДФС у Київській області частково задовольнило скаргу позивача та скасувало вказане податкове податкове-повідомлення рішення в частині з тих підстав, що ОСОБА_1 отримала від продажу інвестиційного активу 4162500,00 грн., а не 5520000,00 грн., як зазначено в акті перевірки.

06 січня 2017 року Інспекцією прийнято нове податкове повідомлення - рішення, яке є предметом оскарження у цій справі.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини Верховний Суд дійшов наступного висновку.

Відповідно до підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування резидента є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Згідно із пунктом 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - це будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Підпункт 164.2.9 пункту 164.2 цієї ПК України встановлює, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, зокрема, включається інвестиційний прибуток від проведення платником податку операцій з цінними паперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, крім доходу від операцій, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.40 і 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.

Особливості оподаткування інвестиційного прибутку визначені у пункті 170.2 статті 170 ПК України.

Так, відповідно до підпункту 170.2.1 пункту 170.2 статті 170 ПК України облік загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат. Для цілей оподаткування інвестиційного прибутку звітним періодом вважається календарний рік.

За правилами, визначеними підпунктом 170.2.2 пункту 170.2 статті 170 ПК України, інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що визначається із суми витрат на придбання такого активу з урахуванням норм підпунктів 170.2.4-170.2.6 цього пункту (крім операцій з деривативами).

До продажу інвестиційного активу прирівнюються також операції з: обміну інвестиційного активу на інший інвестиційний актив; зворотного викупу або погашення інвестиційного активу його емітентом, який належав платнику податку; повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного капіталу емітента корпоративних прав, у разі виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента чи ліквідації такого емітента.

Придбанням інвестиційного активу вважаються також операції з внесення платником податку коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи - резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права.

Підпункт 170.2.6 пункту 170.2 статті 170 ПК України встановлює, що до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року.

Загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного (податкового) року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року.

Якщо загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами має від`ємне значення, його сума переноситься у зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років до його повного погашення.

Отже до складу інвестиційного прибутку включається позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що визначається із суми витрат на придбання такого активу, а до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року.

У справі, яка розглядається, судом першої інстанції встановлено, що відповідно до договору купівлі-продажу від 14 жовтня 2014 року ОСОБА_1 продала ТОВ «Етуаль» свою частку в статутному капіталі ТОВ «Нова конструкція» у розмірі 50 % за ціною 4162500,00 грн.

Понесення позивачем витрат на придбання інвестиційного активу у сумі 5240000,00 грн. внаслідок внесення у 2008 році до статутного капіталу ТОВ «Нова конструкція» нерухомого майна в обмін на емітовані ним корпоративні права, як установив суд першої інстанції, підтверджується: протоколом установчих (загальних) зборів власників (засновників, учасників) ТОВ «Нова конструкція» про утворення цього товариства №1 від 19 лютого 2008 року; статутом ТОВ «Нова конструкція»; актом прийому - передачі майна у власність як вклад до статутного капіталу новоутвореного товариства від 19 лютого 2008 року; витягом про реєстрацію права власності на нерухоме майно.

До того ж суд встановив, що згідно квитанції від 21 жовтня 2008 року №51 ОСОБА_1 внесла до статутного фонду ТОВ «Нова конструкція» грошові кошти у розмірі 280000,00 грн.

Зваживши на такі обставини, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивач у 2014 році не отримала інвестиційного прибутку при відчуженні своєю частки у статутному капіталі юридичної особи, оскільки різниця між доходом, отриманим від продажу інвестиційного активу, та його вартістю, що визначається із суми витрат на придбання такого активу, має від`ємне значення.

Суд же апеляційної інстанції, визнавши обґрунтованими доводи відповідача щодо відсутності доказів внесення саме позивачем коштів у сумі 280000,00 грн. в рахунок збільшення статутного капіталу товариства, вважав, що ОСОБА_1 у 2014 році отримала інвестиційний прибуток у вказаному розмірі в результаті продажу частки в статутному капіталі ТОВ «Нова конструкція». Крім цього виходив з того, що позивач передала до статутного капіталу товариства 1/2 частини незавершеного будівництва по АДРЕСА_2 вартістю 3882500,00 грн. і отримала за договором купівлі-продажу корпоративних прав, укладеним із ТОВ «Етуаль», цю ж саму суму за майно.

Разом з тим, суд апеляційної інстанції у своєму рішенні не спростував встановлених судом першої інстанції обставин придбанням позивачем інвестиційного активу також шляхом внесення до статутного капіталу товариства 1/2 частини річкового пасажирського вокзалу, що знаходиться у АДРЕСА_1 площею 280.35 кв.м., вартістю 1357500,00 грн.

Водночас слід зазначити, що в матеріалах справи відсутній договір купівлі - продажу корпоративних прав від 14 жовтня 2014 року, укладений із ТОВ «Етуаль», а також актуальні на час відчуження ОСОБА_1 корпоративних прав установчі документи ТОВ «Нова конструкція», які б свідчили про розмір статутного капіталу юридичної особи та його складові на момент продажу позивачем інвестиційного активу, хоча такі обставини підлягають встановленню для правильного вирішення спору у цій справі.

Апеляційний суд наведеного, а також сукупність обставин, що мають значення для оцінки поведінки платника (позивача) у сфері оподаткування, не врахував й, як наслідок, дійшов передчасного висновку про наявність складу податкового правопорушення зі сторони ОСОБА_1 .

Такий недолік є перешкодою для формулювання касаційним судом правового висновку по суті спору. Його усунення можливе лише у разі повторного перегляду судового рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку.

Пунктом другим частини першої статті 349 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.

Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, рішення апеляційного суду на підставі статті 353 КАС України підлягає скасуванню, а справа - направленню до цього суду на новий розгляд.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2017 року скасувати, а справу направити до суду апеляційної інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко