ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

20 жовтня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/6213/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Шлай А.В. (доповідач),
                               суддів:  Прокопчук Т.С., Кругового О.О.,     
за участю секретаря судового засідання Іотово А.О.,      

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 02 березня 2020 р. (суддя Конишева О.В.) в адміністративній справі №280/6213/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "КОРУНДКЕРАМІКА ПЛЮС"  до Головного управління ДПС у Запорізькій області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

                                                  В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю "КОРУНДКЕРАМІКА ПЛЮС" звернулося до суду з адміністративним позовом, в якому просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Голо  вного управління ДФС у Запорізькій області від 11.07.2019 №0009701401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підпримств на суму 49738 грн. та №000971140, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 8046 грн.
В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач зазначав, що відповідач безпідставно відніс до безнадійної кредиторської заборгованості заборгованість позивача за векселями,  держателем яких є ліквідоване  в 2015 році підприємство, оскільки строк сплати за цими векселями не настав. Тому позивач не мав обов`язку  збільшувати доходи на суму такої заборгованості.  Позивач звертає увагу, що перевірку за 2015 рік було проведено за межами 1095 днів, впродовж яких відповідач мав таке  право. Перевірка проводилась за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, отже 2015 рік не входив до перевіряємого періоду. Також позивач не погоджується з висновками акту перевірки щодо відсутності у нього на час перевірки трубок МКР, переданих для порізки ФОП ОСОБА_1 , пояснюючи, що він є виробником продукції. Передана ФОП ОСОБА_1 продукція виготовлена в лютому 2016 року, що підтверджується первинними документами.  В подальшому (після порізки) ця продукція  була реалізована. Крім того, позивач спростовує твердження, яке міститься в акті перевірки і стало підставою для   донарахування податку з доходу нерезидента, про відсутність довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою Україна уклала міжнародний договір. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 02 березня 2020 р., ухваленим за результатами розгляду справи за правилами загального позовного провадження, позов задоволено.
Рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку Головним управлінням ДПС у Запорізькій області. Посилаючись на порушення норм матеріального права, скаржник просить скасувати оскаржене рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. 
В обґрунтування апеляційної скарги скаржник вказує, що отримувач векселя визнаний банкрутом. Отже, на момент ліквідації без правонаступництва отримувача векселя векселедавець повинен суму заборгованості за векселем включити до складу доходу як безповоротну фінансову допомогу.  Позивач не зробив цього в декларації за 2015 рік і не відобразив  в поточних деклараціях за 2016, 2017, 2018 роки через Розрахунок податкових зобов`язань за період, у якому виявлено помилку. Скаржник стверджує, що перевірка цих декларацій проведена  в межах 1095 днів. Стосовно заниження показника доходу за трубками МКР переданими для порізки  ФОП   ОСОБА_1 відповідач зазначає,  що позивачем передано продукцію у кількості 10304,48 грн., яка станом на 26.02.2016 не обліковується в обліку підприємства, а ФОП ОСОБА_1 прийнято у переробку трубки керамічні МКР у кількості 10 304,48 грн. та в подальшому 02.03.2016 року повернуто, зазначена кількість продукції  фактично є невідомого походження, так як відсутнє її придбання, що вказує на безоплатне їх отримання з невідомого джерела і є підставою для включення вартості цієї продукції до складу доходів позивача.  Скаржник стверджує, що до перевірки не було надано довідки про статус податкового резидента Німеччини, що відповідає вимогам ст. 103.5, тому у підприємства відсутні підстави для не утримання податку у порядку передбаченому п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.
У судовому засіданні скаржник просив задовольнити апеляційну скаргу.
Представник позивача проти задоволення апеляційної скарги заперечував.  
Здійснюючи перевірку оскарженого рішення суду першої інстанції, колегія суддів керується приписами статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до яких рішення суду повинно ґрунтуватись на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. Перевірка оскарженого рішення суду першої інстанції здійснюється в межах доводів та вимог апеляційної скарги, як це передбачено статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України.
Судом першої інстанції встановлено, що Головним управлінням ДФС у Запорізькій області  в період з 08.04.2019 по 26.04.2019 проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ “КОРУНДКЕРДМІКА ПЛЮС” з питань дотримання податкового законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, валютного - за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2011 по 31.12.2018,  за результатом якої складено акт від 08.05.2019 №257/08-01-14-01/33273315. На підставі акту перевірки, з урахуванням відповіді на заперечення, відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення від 11.07.2019 №0009701401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі: податкове зобов`язання - 198 952,00 грн. та штрафні санкції - 49 738,00 грн.; №0009711401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі: податкове зобов`язання - 32 184,00 грн. та штрафні санкції - 8 046,00 грн.
Не погодившись з податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку про недоведеність відповідачем - суб`єктом владних повноважень правомірності своїх рішень.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції та вважає за необхідне зазначити наступне.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 11.07.2019 №0009701401 судом першої інстанції встановлено, що згідно з акту перевірки станом на 01.01.2016 та станом на 31.12.2018 по рахунку 511 “Довгострокові векселі видані”  позивачем обліковується кредиторська заборгованість за  виданими 18.03.2014 підприємству  підприємству  ТОВ “Мет-Ком” простими векселями № АА 1860834 , № АА 1860836 , №  АА 1860835 в сумі 528857,20 грн. зі строком погашення за пред`явленням, але не раніше  18.03.2024. ТОВ “Мет-Ком” було ліквідовано, у зв`язку з чим відповідач зробив висновок, що для цілей оподаткування загальна сума виданих векселів є безповоротною фінансовою допомогою та повинна бути включена позивачем до свого доходу.
Відносини, пов`язані з обігом векселів в Україні, регулюються «Уніфікованим законом про переказний та простий векселі», що ратифікований   Законом України від 06.07.1999 № 826-XIV «Про приєднання України до Женевської конвенції 1930 року, якою запроваджено Уніфікований закон про переказні векселі та прості векселі»,   Цивільним кодексом України   та   Законами України «Про цінні папери та фондовий ринок» від 23.02.2006 № 3480-IV   та «;Про обіг векселів в Україні»    від 05.04.2001№ 2374-III. За визначенням, наведеним у частині першій   статті 14 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок» від 23.02.2006 № 3480-I (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин),   Векселем є цінний папір, який посвідчує безумовне грошове зобов`язання векселедавця або його наказ третій особі сплатити після настання строку платежу визначену суму власнику векселя (векселедержателю). Відповідно до   статті 4 Закону України «Про обіг векселів в Україні» від 05.04.2001   № 2374-III   (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) видавати переказні і прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги. На момент видачі переказного векселя особа, зазначена у векселі як трасат, або векселедавець простого векселя повинні мати перед трасантом та/або особою, якій чи за наказом якої повинен бути здійснений платіж, зобов`язання, сума якого має бути не меншою, ніж сума платежу за векселем. У разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов`язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов`язання щодо платежу за векселем. Згідно зі статтею 77 Уніфікованого закону до простих векселів застосовуються такі ж положення, що стосуються переказних векселів, тією мірою, якою вони є сумісними з природою цих документів, а саме положення щодо: індосаменту (статті 11 - 20); строку платежу (статті 33 - 37); платежу (статті 38 - 42); права регресу у разі неплатежу (статті 43 - 50, 52 - 54); платежу у порядку посередництва (статті 55, 59 - 63); копій (статті 67 і 68); змін (стаття 69); позовної давності (статті 70 і 71); неробочих днів, обчислення строків і заборони пільгових строків (статті 72, 73 і 74). Відповідно до частини першої статті 70 Уніфікованого закону позовні вимоги до акцептанта, які випливають з переказного векселя, погашаються із закінченням трьох років, які обчислюються від дати настання строку платежу. Ця норма стосується не тільки векселедержателя, а всіх осіб, що мають право вимагати за векселем. За правилами статей 11, 16 Уніфікованого закону будь-який переказний вексель, навіть виданий без прямого застереження про наказ, може бути переданий шляхом індосаменту. Власник переказного векселя вважається його законним держателем, якщо його право на вексель базується на безперервному ряді індосаментів, навіть якщо останній індосамент є бланковим. Відповідно до статті 43 Уніфікованого закону держатель може використати своє право регресу проти індосантів, трасанта та інших зобов`язань осіб при настанні строку платежу, якщо останній не був здійснений, а також до настання строку платежу за таких умов: якщо мала місце повна або часткова відмова здійснити акцепт; у разі банкрутства трасата (незалежно від того, здійснив він акцепт чи ні), або у разі припинення ним платежів, навіть якщо ця обставина не була встановлена судовим рішенням, або у разі безрезультатного звернення стягнення на його майно; у разі банкрутства трасанта за векселем, що не підлягає акцепту.
За результатами аналізу цих правових норм Верховний Суд у постанові від 31 липня 2018 р. у справі № 820/11646/13-а дійшов наступного висновку:
Вексель є інструментом комерційного кредиту, що виступає у вигляді відстрочення платежу за надані товари та послуги. При цьому векселедавець не має можливості та не зобов`язаний отримувати відомості щодо обігу виданих векселів та передачі їх векселедержателем іншим особам. Наведені правові норми закріплюють право векселедержателя на дострокову реалізацію права вимоги за векселем за рахунок солідарно зобов`язаних осіб у разі, якщо до настання строку платежу відбудуться визначені Уніфікованим законом події, що унеможливлюють погашення такого векселя прямим боржником. При цьому векселедержатель може використовувати простий вексель у розрахунках зі своїми контрагентами шляхом переводу власної заборгованості на векселедателя. У такому випадку припиняється право вимоги одного кредитора і виникає право вимоги в іншого кредитора. Отже, вексель може і надалі використовуватись в обігу до закінчення строку платежу за ним. Вексель як актив не втрачає своєї правової сили внаслідок ліквідації держателя та може і надалі використовуватись в обігу.
З урахуванням наведеного колегія суддів вважає законним та обгрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що у випадку відсутності даних про те, що прості векселі до ліквідації держателя - Товариства з обмеженою відповідальністю “Мет-Ком” не були передані іншим сторонам (кредитору, індосату) та залишені в нього, заборгованість за такими векселями не може вважатись безнадійною кредиторською заборгованістю та обумовлювати обов`язок позивача включити її до валового доходу звітного періоду.
Правильним колегія судді вважає і висновок суду першої інстанції про нарахування грошового зобов`язання поза межами строку, встановленого пунктом    102.1    статті    102 Податкового кодексу України.
Відповідно до цієї норми контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Відповідно пункту    135.1    статті    135 Податкового кодексу України    (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у    статті 136 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту    14.1.11, підпункту    14.1.257    пункту    14.1    статті    14, пункту 137.16 статті    137 Податкового кодексу України, безнадійною заборгованістю є заборгованість, що відповідає одній з таких однак, зокрема, заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності; заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією.
За правилами підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті    135 Податкового кодексу України    інші доходи включають: вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.
Як встановлено судом першої інстанції, предметом документальної виїзної перевірки, за результатами якої прийнято спірні податкові повідомлення-рішення,  були питання дотримання позивачем податкового законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018. Оскільки 2015 рік до періоду перевірки не включено, законні підстави для перевірки цього періоду відсутні.  
Щодо висновків контролюючого органу про продукцію невідомого походження, яка передана на порізку ФОП ОСОБА_1 , що стало підставою для донарахування  податку на прибуток приватних підприємств. 
Судом першої інстанції досліджені в якості доказів первинні документи, які підтверджують передачу позивачем ФОП ОСОБА_1  10304,48 пог.м трубки МКР на загальну суму 576 432,61 грн. для порізки відповідно до договору про надання послуг №03/02/1-2014 від 03.02.2014. Після виконання завдання 02.03.2016 ФОП ОСОБА_1 повернув  позивачу ту саму кількість трубки МКР  тієї ж заставної вартості.  Зазначені обставини підтверджуються актами № 1 від 26.02.2016, № 2 від 02.03.2016, а також актом № 1 від 02.03.2016, за яким ФОП ОСОБА_1 передав, а позивач прийняв послуги з порізки труби  МКР. Доводи контролюючого органу про відсутність станом на день передачі трубки для порізки ФОП ОСОБА_1 (26.02.2016) за даними бухгалтерського обліку позивача спростовані наступними документами: наказ (розпорядження) позивача №22/08/2014 від 22.08.2014 “Про типовий технологічний процес виготовлення маси МКР”, з якого вбачається, що позивач є виробником маси керамічної; накладна на передачу напівфабрикату №35 від  17.02.2016; накладна на передачу напівфабрикату №37 від 17.02.2016; накладна на передачу напівфабрикату №33 від 25.02.2016, з яких вбачається, що сировина для виробництва маси МКР передавалась на виробництво; оборотно-сальдова відомість  по рахунку 25 “Напівфабрикати” за лютий 2016 року,  обороти рахунку 25 “Напівфабрикати” за лютий 2016 року, в яких відображено  наявність напівфабрикату трубки МКР;  звіти напівфабрикатів у масі МКР на 17.02.2016 і на 25.02.2016, які свідчать про рух виробництва напівфабрикатів трубки МКР та маси МКР позивача в цеху. В подальшому, після порізки, продукція була реалізована ТОВ "ОГНЕУПОРЫ” за контрактом №2/10 від 01.07.2010, що підтверджується вантажно-митною декларацією від 04.03.2016 №112050000/2016/003565, на загальну суму 1 623 644,20 руб. Згідно умов п.5.3 Контракту №2/10 від 01.07.2010 позивачем надано сертифікат по походження товару №168282 від 04.03.2016, завірений Запорізькою торгово-промисловою палатою. Походження товару також підтверджується Висновком про походження товару №Э-617 від 04.03.2016 Запорізької торгово-промислової палати.
Під час перевірки правомірності прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 11.07.2019 №0009711401, суд першої інстанції встановив, що 26.02.2016 між позивачем, як замовником, і  IBZ-Rauschert, GmbH, Industiestr  як консультантом, укладено контракт №85.  Додатком С до Контракту №85 від 26.02.2016  визначено види послуг: технічний аудит заводу 2000 евро; розробка концепції 2000 євро; заключна презентація 2000 євро; трансфер 1500 євро. Всього вартість послуг скалала 7500 євро.  Сторонами встановлено порядок розрахунків: 50% попередня оплата ( фактично здійснена 14.03.2016), 50% завершальний платіж - впродовж 10 календарних днів після презентації документації ( проведений 10.06.2016). За результатами надання послуг складено акт здачі-приймання робіт (наданих послуг) від 06.06.2016.
Контролюючий орган в Акті перевірки дійшов висновку про порушення податкового законодавства позивачем у зв`язу із не утриманням з нерезидента (IBZ-RauschertGmbH) податку в розмірі, встановленому  пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України. 
Згідно цієї норми резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі па рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Відповідно до пункту 103.1 ст. 103 Податкового кодексу України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті. 
Представник позивача пояснив суду апеляційної, що відповідна довідка видавалась, однак на час перевірки була втрачена. У запереченні на акт перевірки позивач повідомив контролюючий орган про втрату документу та додав копію листа до контрагента IBZ- Rauschert, GmbH, Industiestr від 19.06.2019 №19/06/2019 з проханням надати  цю довідку повторно. Отриману довідку про місце проживання/Сертифікат резидента з метою податкових пільг відповідно до Конвенції про подвійне оподаткування між Німеччиною та Україною від 08.07.2019, яка посвідчує статус резидента Федеративної Республіки Німеччини ОСОБА_2 , GmbH, ІНФОРМАЦІЯ_1 з 05.04.2012, з перекладом українською мовою, засвідченим нотаріально позивачем було додано до скарги на податкові-повідомлення рішення до ДФС України. Копію зазначеної довідки додано до позовної заяви. 
Згідно із домовленостями, досягнутими між Міністерством фінансів України та Міністерством фінансів Федеративної Республіки Німеччина (Протокол зустрічі від 12.03.98), для резидентів ФРН встановлений особливий порядок надання довідок про підтвердження податкового резидентства. Згідно з цим порядком зазначена довідка видається податковими інспекціями федеральних земель та надається в оригіналі на офіційному бланку місцевого податкового органу ФР1І і не потребує легалізації або засвідчення апостилем. 
Суд першої інстанції дійшов обгрунтованого висновку, що довідка, яка надавалась контролюючому органу під час процедури адміністративного оскарження, відповідає зазначеним вимогам, тому є підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, як це передбачено п. 103.4 ст. 103 ПК України. Контролюючий орган, у свою чергу, безпідставно не врахував зазначений документ під час розгляду скарги в порядку процедури адміністративного оскаржена податкових повідомлень-рішень.
Зважаючи на те, що доводи апеляційної інстанції висновки суду першої інстанції не спростовують, підстави для скасування оскарженого рішення суду, передбачені статтею 317 Кодексу адміністративного судочинства України, відсутні.
Керуючись статтями 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області - залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 02 березня 2020 р. в адміністративній справі №280/6213/19  - залишити без змін.
          Постанова набирає законної сили 20 жовтня 2020 р. та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
          Постанова складена у повному обсязі 04 листопада 2020 р.
   
Головуючий - суддя                                                                      А.В. Шлай 

                               суддя                                                                      Т.С. Прокопчук 

                               суддя                                                                      О.О. Круговий