ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/2720/20                                                                  Суддя першої інстанції: Терлецька О.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  24 листопада 2020 року                                                                                      м. Київ
          Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
          головуючого судді                    - Пилипенко О.Є.  
          суддів                                        - Глущенко Я.Б. та Степанюка А.Г.,
          при секретарі                               - Кузик О.С., 
           за участю:           
          представника позивача:           - Пивоварова Р.В., 
          представника відповідача:           - Поліщука О.В., 
          розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в залі суду апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 липня 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Гелтенс ЛТД» до Головного управління Державної податкової служби у Київській області, Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області  про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, 

В С Т А Н О В И Л А :
У березні 2020 року позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Гелтенс ЛТД» звернувся до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області, Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, в якому просив: 
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, оформлене протоколом від 30.09.2019 року №20 в частині включення позивача до реєстру ризикових;
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Київській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №17385 від 05.02.2020 та №27775 від 03.03.2020 року щодо відповідності позивача таким, що відповідає критеріям ризиковості платника податків;
- зобов`язати Головне управління ДПС у Київській області виключити позивача з переліку (реєстру) підприємств, які відповідають критеріям ризиковості платників податків.  
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 20 липня 2020 року адміністративний позов задоволено повністю.
Не погоджуючись з судовим рішенням, відповідачі - Головне управління Державної податкової служби у Київській області та Головне управління Державної податкової служби у Запорізькій області звернулись з апеляційними скаргами, в яких просять скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити в повному обсязі.
Свої вимоги апелянти обґрунтовують тим, що судом першої інстанції при постановленні оскаржуваного рішення було неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, порушено норми матеріального та процесуального права.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2020 року апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області - повернуто апелянту.
13 жовтня 2020 року, відповідно до штампу вхідної кореспонденції суду Вх.№ 38976, представником позивача подано відзив на апеляційну скаргу, відповідно до змісту якого просить відмовити у задоволенні вимог апеляційної скарги, вважає її необґрунтованою з підстав, які вірно встановлені судом першої інстанції. 
19 листопада 2020 року, відповідно до штампу вхідної кореспонденції суду, Вх.№ 45172,  Головним управлінням Державної податкової служби у Запорізькій області  подано відзив на апеляційну скаргу, відповідно до змісту якої просить відмовити у задоволенні вимог апеляційної скарги, вважає її необґрунтованою, такою, що не підлягає задоволенню. 
Відповідно до ч.ч.1, 2, 3 ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
У відповідності до ст.. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Приймаючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що рішення Комісії Головного управління ДПС у Київській області № 17385 від 05.02.2020 року та №27775 від 03.03.2020 року не містять належної мотивації підстав та причин віднесення Товариства з обмеженою відповідальністю «Гелтенс ЛТД» до ризикових платників податків відповідно до п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, крім того, сама форма оскаржуваного рішення передбачає належну мотивацію для прийняття рішення щодо віднесення платника податку до переліку ризикових, що було проігноровано Головним управлінням Державної податкової служби у Київській області.           Колегія суддів вважає вказаний висновок суду першої інстанції необґрунтованим, з огляду на наступне.
Як встановлено судом та вбачається з наявних матеріалів справи, 05.02.2020 року ТОВ «Гелтенс ЛТД» шляхом ознайомлення в електронному кабінеті платника податків було отримано рішення Комісії Головного управління ДПС у Київській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 17385 від 05.02.2020 року про включення ТОВ «ГЕЛТЕНС ЛТД» до переліку ризикових платників податків та про зупинення реєстрації податкових накладних позивача.
У Рішенні Комісії Головного управління Державної податкової служби у Київській області №17385 від 05.02.2020 року про включення позивача до переліку ризикових платників податків вказано, що позивач відповідає критеріям ризиковості платника податку на підставі п.6 Критеріїв ризиковості платника податку (Додаток 1 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 11 грудня 2019 р. № 1165, далі - Порядок) (далі - Критерії ризиковості). 
Не погоджуючись з таким рішенням позивач через електронний кабінет платника податку подав контролюючому органу повідомлення про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку №2 від 22.02.2020 р. До повідомлення було додано документи, які підтверджують реальність та законність господарських операцій позивача, підтвердження наявності у нього складів та найманих працівників, копії договорів, укладених з контрагентами, та документи, що підтверджують їх виконання.          Втім, позивачу було надіслано рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку №27775 від 03.03.2020 року.
Не погоджуючись із вищевказаними рішеннями відповідачів, позивач звернувся із вказаним позовом до суду.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, висновкам суду першої інстанції та доводам апелянта, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до підпункту 20.1.45 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі - ПК України, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право здійснювати щоденну обробку даних та інформації електронного кабінету, необхідних для виконання покладених на них функцій з адміністрування податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, що включає, зокрема, прийняття, обробку та аналіз документів та даних платників податків, здійснення повноважень, передбачених законом, які можуть бути реалізовані в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку.
Положеннями пункту 61.1 статті 61 ПК України визначено, податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів (підпункт 62.1.2 пункту 62.1 статті 62 ПК України).
Водночас згідно з пунктом 71.1 статті 71 ПК України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
Збір податкової інформації та отримання податкової інформації контролюючим органом врегульовано статтями 72, 73 ПК України.
Відповідно до пунктів 74.1, 74.3 статті 74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, є державною власністю.
Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючими органами.
Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Так, відповідно до Додатку №1 вищевказаної постанови, визначено такі Критерії ризиковості платника податку: 
1.Платника податку на додану вартість (далі - платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
2. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
3. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами.
4. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово-господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками.
5. Платник податку - юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Казначейства (крім бюджетних установ).
6. Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України.
7. Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України.
8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування. 
Пунктом 6 Порядку №1165 передбачено, що питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення.
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
При цьому, Додатком №4 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено бланк рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
З урахуванням викладеного, колегія суддів наголошує, що контролюючий орган здійснює моніторинг податкових накладних/розрахунків коригування шляхом аналізу наявної податкової інформації, що міститься в інформаційних ресурсах ДПС з метою виявлення ризиків порушення норм податкового законодавства.
Отже, здійснюючи моніторинг, контролюючий орган виявляє ризик порушення норм податкового законодавства, який проявляється у ймовірності складання та надання податкової накладної з порушенням ПК України та неможливості здійснення операцій з постачання товарів/послуг, дані про які зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку виконання свого податкового обов`язку.
Дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, незалежно від джерела її отримання (чи то отриманої внаслідок проведення податкової перевірки, чи то за результатами засідання Комісії ГУ ДПС), є службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків в порядку, передбаченому ПК України та нормативно-правовими актами, прийнятими на виконання вимог цього Кодексу. Способом здійснення таких дій є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів. Інформація, зібрана відповідно до норм ПК України, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів.
Обов`язковою ознакою дій/бездіяльності/рішень суб`єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, є те, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб`єктів відповідних правовідносин і мають обов`язковий характер.
Дії контролюючого органу щодо внесення до Інтегрованої системи результатів засідання Комісії (за результатами, якої не приймалось рішення про відмову у реєстрації податкової накладної), рівно як і протокол Комісії, не породжують правових наслідків для платників податків та не порушують їхні права, оскільки розміщена в цій системі інформація є службовою та використовується податковими органами для обробки зібраної інформації в автоматичному режимі (використовуються для виконання покладених на контролюючі органи, функцій та завдань) з метою здійснення відповідних прав та обов`язків.
Колегія суддів наголошує, на наявність конкретної і послідовної практики Верховного Суду в аналогічних справах, а саме у постановах від 20 листопада 2019 року у справі №480/4006/18 та від 3 березня 2020 року у справі №240/3665/19, від 10 липня 2020 року у справі №520/5168/19, від 13 жовтня 2020 року справа №240/7785/19 тощо.
Відповідно до ч.5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Колегія суддів зазначає, що віднесення Комісією контролюючого органу Товариства до переліку платників податків які відповідають критеріям ризиковості є передумовою зупинення податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. В подальшому відповідність критеріям ризиковості має бути спростовано платником податків шляхом подання на вимогу податкового органу переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, і лише ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування або ненадання платником податку копій документів відповідно цього Порядку або надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства є підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування.
Отже, законодавством передбачено певний порядок виконання податковими органами своїх функцій щодо податкового контролю, що в правовідносинах, які розглядаються, визначений у формі перевірки наданих платником податків пояснень та документів щодо проведених ним операцій. А тому, саме рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН призведе до певних негативних правових наслідків для платника податків, та, вважаючи рішення контролюючого органу неправомірним, особа може звернутись до суду за захистом прав, (свобод) та інтересів від порушень з боку суб`єкта владних повноважень, і в межах цього спору підставами позову, серед іншого, можуть бути доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу по віднесенню платника податків до переліку таких платників податків які відповідають критеріям ризиковості.
Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом в постанові від 27 серпня 2019 року у справі №540/2077/18.
Відтак, враховуючи висновки Верховного Суду, колегія суддів дійшла висновку, що використання контролюючим органом податкової інформації наявної в інформаційних системах ДПС або внесення інформації в такі бази за результатами її опрацювання у певний спосіб здійснення податкового контролю, зокрема, віднесення Товариства до платників, які відповідають критеріям ризиковості, є одним із заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на відповідача функцій та завдань, безпосередньо рішення Комісії по віднесенню платника податків до переліку таких платників, які відповідають критеріям ризиковості без прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних / розрахунків коригувань не порушує права та інтереси позивача.
Доводи позивача та суду першої інстанції щодо того, що рішення про віднесення до ризикових платників податків здійснювалось на підставі Критеріїв ризиковості платника податку, затверджених листом ДФС України та погоджених листом Мінфіну від 06.08.2019 року № 26010-06-5/20111, які не є нормативного - правовими актами в розумінні статті 117 Конституції України, а отже не є джерелом права, яке застосовується судом відповідно до статті 7 КАС України, колегія суддів приймає до уваги, при цьому, враховуючи неправильно обраний позивачем спосіб захисту своїх прав, колегія суддів зазначає, що це не впливає на оцінку судом спірних відносин за результатом аналізу наведених в цій постанові норм права.
З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції було частково порушено норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. У зв`язку з цим суд вважає необхідним апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області - задовольнити, рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 липня 2020 року - скасувати та прийняти нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Гелтенс ЛТД» - відмовити. 
Керуючись ст..ст. 241, 242, 245, 308, 310, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів, -  
П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області - задовольнити.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 липня 2020 року - скасувати та прийняти нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Гелтенс ЛТД» - відмовити.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя:                                                                       О.Є.Пилипенко 

Суддя:                                                                                 Я.Б.Глущенко     

                                                                                                    А.Г.Степанюк   

Повний текст виготовлено 24 листопада 2020 року.