ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 грудня 2020 року 
м. Київ
справа № 1340/3917/18
адміністративне провадження № К/9901/30020/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Юрченко В.П., Гімона М.М.,
секретар судового засідання - Кривда В.І.,
представники: позивача - Мушинський Т.Б., відповідача - Іванський В.І., Сахман П.В.,
розглянувши у судовому засіданні з фіксуванням судового процесу технічними засобами (відеоконференція) справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-Виробниче підприємство «Гетьман» до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник Офісу великих платників податків ДФС) на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11.02.2019 (суддя Гулкевич І.З.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01.10.2019 (головуючий суддя Довгополов О.М., судді Гудим Л.Я., Судова-Хомюк Н.М.),
У С Т А Н О В И В:
У серпні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство «Гетьман» (далі - ТОВ «НВП «Гетьман», Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - Офіс ВПП ДФС, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15.08.2018 №0007104816 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на загальну суму 42'555' 237,30 грн, в тому числі: за основним платежем - 28' 370' 158,20 грн, штрафні (фінансові) санкції - 14' 185' 079,10 грн.
Обґрунтовуючи позов, ТОВ «НВП «Гетьман» посилалося на те, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, є безпідставними, оскільки господарські операції із контрагентами ТОВ «Марселл», ТОВ «Рефул Ресурс», ТОВ «Мега Старт» мали реальний характер, підтверджуються належним чином оформленими первинними та іншими документами бухгалтерського і податкового обліку, а відсутність деяких документів (сертифікатів якості, товарнро-транспортних накладних) про що зазначено в акті перевірки, не свідчить про безтоварність господарських операцій. Позивач також зазначив, що не повинен нести відповідальність внаслідок девіантної податкової поведінки (поведінки, яка спрямована на ухилення від сплати податків) своїх контрагентів. 
Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 11.02.2019, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01.10.2019, адміністративний позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 15.08.2018 №0007104816.
Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що господарські операції ТОВ «НВП «Гетьман» з придбання у ТОВ «Марселл», ТОВ «Рефул Ресурс», ТОВ «Мега Старт» товарів (тютюнових виробів та яблук), підтверджені належними первинними документами, спричинили зміну активів позивача, мали товарну складову. У свою чергу, відповідач не спростував доводів позивача та наданих ним письмових доказів (документів), які відображають фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та зазначеними постачальниками. Зважаючи на це, суди дійшли висновку, що контролюючим органом не доведено правомірність податкового повідомлення-рішення, яка позивач оскаржив.
Надаючи оцінку доводам Офісу ВПП про безтоварність господарських операцій між позивачем та ТОВ «Марселл», ТОВ «Рефул Ресурс», ТОВ «Мега Старт», які відповідач обґрунтував посиланням на такі обставини, як-то: недоліки в оформленні товарно-транспортних накладних, відсутність у позивача документів щодо якості та походження тютюнових виробів (сертифікатів якості та відповідності), документів про транспортування товару за вересень 2017 року; відсутність у контрагентів матеріальних/трудових ресурсів, необхідних для здійснення операцій з постачання на адресу позивача товару, - суди зазначили, що відсутність певних документів чи незначні недоліки в їх оформленні не є підставою для визнання господарських операцій нереальними, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо. Суди вказали, що формування суб`єктом господарювання податкового кредиту не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни іншим платником податків.. Посилання контролюючого органу на податкову інформацію в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача, як критерій оцінки реальності господарських операцій, суди визнали безпідставним, зазначивши, що така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом. Відхиляючи посилання контролюючого органу на наявність кримінальних проваджень, в яких контрагенти позивача фігурують учасниками схем податкової мінімізації, суди зазначили, що сам лише факт проведення досудового розслідування за відсутності вироку у кримінальній справі не може бути належним доказом того, що вказані підприємства, які на момент здійснення спірних операцій не були виключені з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, перебували на обліку в податковому органі та були зареєстровані платниками податку на додану вартість, не здійснюють  реальної господарської діяльності. Надаючи оцінку доводу відповідача щодо неотримання позивачем товару (яблука врожаю 2016 року) у ТОВ «Рефул Ресурс» та ТОВ «Мега Старт», незважаючи на здійснення повної оплати за нього та закінчення встановленого договорами поставки строку виконання зобов`язань з поставки продукції (до 15.12.2016 та до 30.12.2016 відповідно), суди попередніх інстанцій виходили з того, що додатковими угодами від 30.12.2016 та від 22.08.2016 строки поставки були продовжені до 15.12.2017, а дія договорів продовжена до 01.03.2018, утім 15.02.2018 на підставі протоколів загальних зборів учасників ТОВ «НВП «Гетьман» №1502/2018-1, №1502/2018-1 та розподільчого балансу, затвердженого учасниками Товариства, проведено реорганізацію позивача шляхом виділу ТОВ «Гетьман-Дистрибюшин», до якого перейшло і право вимоги до ТОВ «Мега Старт» та ТОВ «Рефул Ресурс» за зобов`язаннями про поставку продукції.
Офіс ВПП ДФС подав до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11.02.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01.10.2019, у якій заявляє вимоги про скасування вказаних судових рішень та ухвалення нового - про відмову в задоволенні позову.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач вказує на те, що суди попередніх інстанцій неправильно встановили обставини у справі, не дали оцінки обставинам, які наведені у акті перевірки щодо фіктивності операцій з придбання позивачем товарів (тютюнових виробів в асортименті та яблук врожаю 2016 року)  у ТОВ «Марселл», ТОВ «Рефул Ресурс», ТОВ «Мега Старт», за якими позивач збільшив суми податкового кредиту в податковому обліку з податку на додану вартість.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу просить залишити скаргу без задоволення, а ухвалені у справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін, як такі, що відповідають вимогам статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
У зв`язку з утворенням як юридичних осіб публічного права територіальних органів Державної податкової служби України (далі - ДПС) та реорганізації деяких територіальних органів Державної фіскальної служби України шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів ДПС згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537 суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС.
У судовому засіданні суду касаційної інстанції представники відповідача підтримали вимоги касаційної скарги, представник позивача заперечував проти її задоволення, вважаючи наведені в скарзі доводи необґрунтованими та такими, що не відповідають обставинам у справі.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційних скарг відповідно до частини першої статті 341 КАС.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Офіс ВПП ДФС (Львівське управління) провів документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «НВП «Гетьман» з питань господарських відносин з ТОВ «Марселл» за вересень-жовтень 2017 року, з ТОВ «Рефул Ресурс» за серпень 2016 року і з ТОВ «Мега Старт» за серпень 2016 року, а також документального підтвердження використання у власній господарській діяльності товарів, робіт (послуг) або подальшої реалізації цих товарів, робіт (послуг) від вищевказаних контрагентів, та з метою здійснення контролю за дотриманням вимог податкового законодавства. За результатами цієї перевірки складено акт від 03.08.2018 №116/28-10-48-17/31804036 (далі - акт перевірки). 
Згідно з висновками, викладеними в акті перевірки, позивач порушив пункт 185.1 статті 185, підпункт «а» пункту 198.1, пункти 198.2, 198.3 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК) внаслідок включення до сум податкового кредиту ПДВ в загальній сумі 28' 370' 158,20 грн за податковими накладними, виписаними ТОВ «Марселл», ТОВ «Рефул Ресурс» та ТОВ «Мега Старт», що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на таку ж суму, в тому числі: за серпень 2016 року - 3'349' 999,99 грн, за листопад 2017 року - 7'024' 276,70 грн, за грудень 2017 року - 8' 289' 303,08 грн, за січень 2018 року - 1' 353' 737,20 грн, за квітень 2018 року - 6' 001'599,31 грн, за травень 2018 року в сумі 2'351' 241,92 грн.
На підставі висновків акта перевірки Офіс ВПП ДФС прийняв податкове повідомлення-рішення від 15.08.2018 №0007104816, з приводу правомірності якого виник спір.
Порушення позивачем зазначених норм податкового законодавства контролюючий орган пов`язує з неправомірним включенням до складу податкового кредиту ПДВ за операціями із придбання тютюнових виробів в асортименті у ТОВ «Марселл» на підставі договору поставки від 15.09.2017 №15/09/2017, а також яблук врожаю 2016 року у ТОВ «Рефул Ресурс» і ТОВ «Мега Старт», які не мали реального змісту, а були оформлені документами з метою ухилення від сплати податків (незаконна податкова мінімізація).
Обґрунтовуючи висновок в акті перевірки про безтоварність господарських операцій позивача з придбання у ТОВ «Марселл» товару (тютюнові вироби в асортименті) на загальну суму 150' 120' 949,26 грн, в тому числі ПДВ - 25' 025' 358,21 грн, на підставі договору поставки від 15.09.2017 №15/09/2017, контролюючий орган вказав, що під час перевірки ТОВ «НВП «Гетьман» не надано жодних документів, які б підтверджували якість товару та його виробника, як-то: сертифікати, посвідчення якості (відповідності), що позбавляє можливості встановити походження тютюнових виробів. В акті зазначено, що не було факту перевезення товару, оскільки товарно-транспортні накладні за вересень 2017 року щодо перевезення товару, на поставку якого писані видаткові накладні від 18.09.2017-30.09.2017, позивач не надав, а пред`явлені товарно-транспортні накладні за жовтень 2017 року (від 02.10.2017 №02/10-1, №02/10-2 та від 03.10.2017 №03/10-1, №03-10/2, №03/10-3) не дають можливості ідентифікувати перевезення вантажу, так як не містять інформації про вагу вантажу, час прибуття, вибуття, автомобіля. Згідно з листом Управління інформаційної підтримки та координації поліції від 27.06.2018 №2045рк/21/03/2 у відповідь на запит відповідача щодо руху транспортних засобів по маршруту «пункт навантаження: м. Львів, вул. Персенківка, 70 - пункт розвантаження: АДРЕСА_1», та згідно з іншою інформацією, зазначеною у вказаних ТТН, фіксації вказаних у запиті номерних знаків транспортних засобів автоматизованою системою «Відеоконтроль-Рубіж» не знайдено. В акті перевірки зафіксовано, що станом на 01.08.2018 Товариство не розрахувалося за поставлений товар, в бухгалтерському обліку по рахунку 633 обліковується кредиторська заборгованість перед Тов «Марселл» в розмірі 150  120  949,26 грн. Також в акті зазначено, що згідно з результатами опрацьованої податкової інформації  ТОВ «Марселл» фігурує у ряді кримінальних проваджень, в тому числі і щодо безтоварних операцій з купівлі-продажу тютюнових виробів у ТОВ «Галичина-Табак», ТОВ «Неман Україна», ТОВ «Прилуки-Агро», ТОВ «Волиньтабак» з метою створення штучних підстав для податкового кредиту при фактичній реалізації цими виробниками тютюнових виробів особам, які не зареєстровані платниками ПДВ.
Що ж до господарських операцій позивача з ТОВ «Рефул Ресурс» на підставі договору від 15.01.2016 №15-08/16 про поставку продукції (яблука врожаю 2016 року) на загальну суму 11' 000' 000,00 грн, в тому числі ПДВ - 1' 833' 333,00 грн, контролюючий орган вказав на те, що, незважаючи на встановлений в договорі строк поставки - до 15.12.2016, станом на 31.12.2017 позивач товар не отримав, хоча і перерахував грошові кошти в зазначеній сумі на рахунок ТОВ «Рефул Ресурс». Згідно з податковою інформацією зазначений контрагент позивача здійснює значні обсяги поставок різноманітного товару за відсутності необхідних для провадження таких операцій ресурсів, зокрема у штаті підприємства працює 3 особи, інформація про наявність транспортних засобів відсутня, що свідчить про можливу підміну номенклатури товарів та залучення суб`єкта до схеми формування штучного податкового кредиту з метою надання суб`єктам господарювання реального сектора економіки незаконної податкової вигоди у вигляді права на податковий кредит. Такі обставини щодо діяльності ТОВ «Рефул Ресурс», які характеризують цю діяльність як фіктивне підприємництво, встановлені в процедурах досудових розслідувань по ряду кримінальних проваджень (в тому числі, порушених за фактом вчинення передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України кримінального правопорушення), в яких встановлено обставини щодо створення ТОВ «Рефул Ресурс» як фіктивного підприємства.
У акті перевірки також зроблено висновок про безтоварність господарських операцій позивача з ТОВ «Мега Старт» на підставі договору від 22.08.2016 №22-08/16 про поставку продукції (яблука врожаю 2016 року) на 9' 100' 000,00 грн, в тому числі ПДВ - 1' 516' 666,67 грн. У цих операціях так само, незважаючи на розрахунок позивача за товар у серпні 2016 року та встановлений договором граничний строк поставки - 30.12.2016, станом на 31.12.2017 товар позивач не отримав. За результатами аналізу номенклатури придбаних підприємством товарів (овочі, фрукти, м`ясні продукти, субпродукти) контролюючий орган зробив висновок, що такі операції потребують значних площ окремих ізольованих приміщень з відповідними технічними умовами зберігання, відповідної кількості трудових ресурсів та обладнання для проведення вантажно-розвантажувальних робіт та транспортування, однак такі умови у ТОВ «Мега Стар» відсутні.
ТОВ «Мега Стар» фігурує як суб`єкт, задіяний у схемі проведення транзитних фінансових потоків, у ряді кримінальних проваджень. У вироку Броварського міськрайонного суду Київської області від 14.06.2017 у справі № 361/3428/17 (провадження №1-кп/361/378/17) встановлено обставини, які свідчать про протиправну діяльність з використанням ТОВ «Мега Стар» для незаконного формування податкового кредиту та заниження сум податку на додану вартість. 
Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК (у редакції, чинній на час здійснення операцій, за якими Товариство сформувало податковий кредит, з приводу якого виник спір; далі - так само). Згідно з  пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
Відповідно до статті 1 Закону №996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
За змістом цієї норми обов`язковими для первинного документу  є такі ознаки: він має містити відомості про господарську операцію; він підтверджує (фіксує)  факт операції.
У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 цього ж Закону).
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником ПДВ при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 КАС щодо достовірності доказів.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
Надання контролюючому органу належним чином оформлених документів, передбачених правовими нормами, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Такий висновок щодо оцінки документів, наданих платником податків на підтвердження даних податкового обліку, зробив Верховний Суд України в постанові від 27.03.2012 у адміністративній справі за позовом ПП «Ангара» до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві, за участю прокурора м. Києва про скасування податкового повідомлення-рішення та відшкодування податку на додану вартість.
Відступу від такої правової позиції Велика Палата Верховного Суду в порядку. Встановленому підпунктом 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» КАС не зробила.
В силу норми частини п`ятої статті 242 КАС цей висновок Верховного Суду України повинен враховуватися судами при виборі і застосуванні норм права, що, однак, судами першої та апеляційної інстанції не було зроблено. Порушення судами попередніх інстанцій цієї норми призвело до того, що ними були ухвалені судові рішення, які не відповідають вимогам частин першої-третьої статті 242 КАС щодо законності та обґрунтованості судового рішення.
Як вже зазначалося, суди попередніх інстанцій вмотивували висновок про наявність підстав для задоволення позову тим, що факти придбання Товариством товарів (тютюнових виробів та яблук) у ТОВ «Марселл», ТОВ «Рефул Ресурс», ТОВ «Мега Старт» підтверджуються письмовими доказами, копії яких долучені до матеріалів справи, а саме: договорами поставки, видатковими накладними, виписаними ТОВ «Марселл» на реалізацію тютюнових виробів в асортименті на адресу Товариства; платіжними дорученнями про перерахування Товариством на банківські рахунки ТОВ «Рефул Ресурс», ТОВ «Мега Старт»  грошових коштів; зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними; товарно-транспортними накладними на перевезення вантажу згідно з відомостями про вантаж (тютюнові вироби в асортименті); відомостями з картки бухгалтерського рахунку 633, договором про перевезення вантажу від 01.09.2017 між позивачем (замовник і вантажоодержувач), ТОВ «Марселл» (вантажовідправник) та ТОВ «Меркурій Україна» (перевізник), договором оренди нежитлових приміщень від 01.09.2017 (актом прийому передачі до цього договору) між позивачем (орендар) та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (орендодавець) про строкове платне користування до 31.07.2020 нежитлових (складських) приміщень загальною площею 500 м2 за адресою: АДРЕСА_1.
Оцінка судами першої та апеляційної інстанцій цих доказів зроблена без дотримання вимог, встановлених статтею 90 КАС, а тому встановлені на підставі такої оцінки обставини у справі не можуть бути визнані такими, що є дійсними обставинами у справі.
Згідно зі статтею 90 КАС суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів) (частини перша, третя і четверта статті 90 КАС).
Доводячи відсутність реального змісту операцій між позивачем і ТОВ «Марселл», податковий орган у судовому процесі посилався, зокрема на те, що під час перевірки у позивача не було товарно-транспортних накладних на перевезення товару (тютюнових виробів), на поставку яких видаткові накладні виписані за період з 18.09.2017 по 30.09.2017. Про надання Товариством товарно-транспортних накладних від 02.10.2017 та від 03.10.2017 зазначено і в акті перевірки (а.с. 30, т.1-й). Цей довід відповідача судами першої та апеляційної інстанцій при встановленні обставин щодо здійснення позивачем господарських операцій з придбання товару у ТОВ «Марселл» взяті до уваги не були.
Разом з тим, абзацом першим пункту 44.6 статті ПК встановлено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності (абзац другий пункту 44.7 в редакції до внесення змін Законом України від 20.11.2018 №2628-VI).
Відповідно до частини першої пункту 85.2 статті 85 ПК платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Ці норми ПК кореспондуються із нормою частини другої статті 74 КАС, згідно з якою обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Застосування наведених норм дає підстави зробити висновок, що платник податків не може посилатися в судовому процесі на підтвердження показників, які відображені ним у податковій звітності, на документи, які не були надані ним під час перевірки або впродовж п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.
Суди першої та апеляційної інстанцій визнали доказом придбання Товариством тютюнових виробів у ТОВ «Марселл» товарно-транспортні накладні №18/09-1 від 18.09.2017 та від 23.09.2017 №23/09-1, а також відомості про вантаж до цих товарно-транспортних накладних, не з`ясувавши, однак, обставин, за яких відповідно до  пункту 44.6 статті 44 ПК позивач може посилатися на них на підтвердження суми податкового кредиту, задекларованої за операціями з придбання товару у ТОВ «Марселл».
Зазначені  обставини суди попередніх інстанцій повинні були оцінити у сукупності з доводом Офісу ВПП, що згідно з листом Управління інформаційної підтримки та координації поліції від 27.06.2018 №2045рк/21/03/2 автоматизованою системою «Відеоконтроль-Рубіж» не зафіксовано рух транспортних засобів з номерними знаками, зазначеними в товарно-транспортних накладних, наданих Товариством під час перевірки, на  маршруті  «м.Львів, вул. Персенківка, 70  (пункт навантаження)- АДРЕСА_1 (пункт розвантаження). Правильність оцінки цього доводу Офісу ВПП, у свою чергу,  залежав від встановлення обставин, які характеризують функціонування зазначеної системи та порядок фіксації нею інформації.
Відповідач також наголошував на тому, що придбання позивачем тютюнових виробів не супроводжувалося передачею постачальником сертифікатів якості та походження товару, в супровідних документах на товар (видаткові накладні, відомості про вантаж) немає інформації про виробника, що не дозволяє встановити джерело походження тютюнових виробів.
Відхиляючи цей довід як необґрунтований, суд першої інстанції зазначив, що серед переліку продукції, яка підлягає обов`язковій сертифікації, затвердженого наказом Держспоживстандарту від 01.02.2005 №28, відсутня продукція, яка отримана позивачем від ТОВ «Марселл».
Разом з тим, згідно з положеннями частин першої-третьої статті 10 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів"(із змінами, внесеними згідно із Законом України від 20.12.2016 N1791-VIII) тютюнові вироби підлягають підтвердженню відповідності в законодавчо регульованій сфері шляхом сертифікації. Відповідність тютюнових виробів підтверджується наявністю у їх виробника або імпортера сертифіката відповідності або свідоцтва про визнання відповідності. Реєстраційні номери сертифікатів відповідності або свідоцтв про визнання відповідності, виданих на тютюнові вироби, зазначаються у документах, згідно з якими передається відповідна продукція. 
Статтею 20 Закону України «Про заходи щодо попередження та зменшення вживання тютюнових виробів і їх шкідливого впливу на здоров`я населення» від 22.09.2005 №2899-IV встановлено відповідальність, зокрема за виробництво та введення в обіг на території України, а також за роздрібну торгівлю тютюновими виробами, в яких вміст шкідливих речовин перевищує встановлену цим Законом допустимі рівні.
Відповідно до частини четвертої статті 17 Закону України «Про захист прав споживачів» від 12.05.1991 №1023-ХІІ споживач має право на перевірку якості, безпеки, комплектності, міри, ваги та ціни продукції, що придбавається (замовляється), демонстрацію безпечного та правильного її використання. На вимогу споживача продавець (виконавець) зобов`язаний надати йому контрольно-вимірювальні прилади, документи про якість, безпеку, ціну продукції. 
Судами попередніх інстанцій ці норми застосовані не були, хоча, враховуючи встановлені ними вимоги, доводи позивача, що передача сертифіката відповідності тютюнових виробів в разі коли поставка здійснюється не виробником залежить від домовленості між постачальником та покупцем, об`єктивно викликають сумнів/ Необхідність підтвердження відповідності тютюнових виробів встановленим правовими нормами вимогам щодо їх безпеки для здоров`я і життя населення може виникнути на будь-якій стадії їх реалізації, про що суб`єкт підприємницької діяльності, який займається торгівлею (реалізацією) тютюнових виробів не може не знати.
Судами попередніх інстанцій не перевірено, чи дають можливість інші документи встановити виробника тютюнових виробів, придбаних позивачем, та ідентифікувати походження товару, з огляду на те, що в контексті таких доводів відповідач звертав увагу суду на значні обсяги задекларованих ТОВ «Марселл» операцій з поставки товарів за відсутності необхідних для цього трудових та матеріальних ресурсів, на не відповідність номенклатури придбаних та реалізованих цим товариством товарів згідно із інформацією з Єдиного реєстру податкових накладних; на інформацію, отриману з матеріалів кримінального провадження №42017000000003455 від 30.10.2017, про задіяння ТОВ «Марселл» в схемі ухилення від оподаткування службовими особами ТОВ «Галичина-Табак», ТОВ «Прилуки Агро», ТОВ «Волиньтабак», ТОВ «Неман Україна» шляхом відображення в бухгалтерському та податковому обліку безтоварних операцій з реалізації тютюнових виробів, які фактично реалізувалися за готівку особам, що не є платниками ПДВ (а.с. 62, т. 1-й).
Крім цього кримінального провадження, обставини щодо ТОВ «Марселл» як фіктивного підприємства розслідуються в кримінальних провадженнях №№32017090000000062, 42017000000003128, 42017080000000089, 32017270000000058, 32018060000000004, 32017030000000043, 32018060000000022, 32018060000000004, 4201700000000160.
Не отримали належної оцінки суду і доводи відповідача щодо господарських операцій позивача з ТОВ «Рефул Ресурс» та ТОВ «Мега Старт». Так, відповідач як на свідчення того, що договори позивача з цими товариствами були укладені про ''людське око'', без наміру створення цивільно-правових наслідків для сторін, а лише з метою отримання позивачем штучних підстав для податкового кредиту в сумах 1'833'333,00 грн та 1'516'666,67 грн відповідно, посилається на те, що, незважаючи на завчасну повну оплату позивачем поставок та сплив установлених договорами строків поставки (грудень 2016 року), постачання  яблук не було здійснено.
Відхиляючи ці доводи, суди фактично виходили з того, що додатковими угодами строки поставок були продовжені, а в подальшому у зв`язку з реорганізацією Товариства право вимоги до ТОВ «Рефул Ресурс» і ТОВ «Мега Старт» перейшло до ТОВ «Гетьман-Дистрибюшин».
Однак, судами не враховано особливості товару, який підлягав поставці відповідно до умов договорів позивача із ТОВ «Рефул Ресурс» і ТОВ «Мега Старт» - яблука врожаю 2016 року, що ставить під сумнів ділову мету у позивача при відтермінуванні строків поставки на тривалий строк з урахуванням реальності збереження якості товару (до лютого 2018 року) та попередньої оплати за товар в серпні 2016 року. 
Перевірці підлягають також доводи Офісу ВПП, що ТОВ «Рефул Ресурс» і ТОВ «Мега Старт»  ліквідовані за рішенням господарських судів у провадженнях про визнання їх банкрутами і що ТОВ «Гетьман-Дистрибюшин» не заявило до них кредиторські вимоги.
Судами попередніх інстанцій також не взято до уваги зафіксовану  в акті перевірки інформацію про спільного у ТОВ «Мега Старт» та ТОВ «Рефул Ресурс» постачальника сільськогосподарської продукції - ТОВ «Гіаліт Агро», в якого немає ресурсів для самостійного вирощування сільськогосподарської продукції та який таку продукцію також не придбавав.
Також ТОВ «Мега Старт» та ТОВ «Рефул Ресурс» фігурують в кримінальних провадженнях №№32017230000000002, 32017100080000074, 42017000000003128, 32017160000000039, 32018100100000015, 32017160000000058, 42016000000000525, 3201814000000006, 32017100110000056, 32018100100000015, 32017230000000002, 32017100000000022 як суб`єкти, діяльність яких спрямована на надання податкової вигоди за відсутності реальних економічних наслідків.
Не заперечуючи правильність висновку суду, що порушення кримінального провадження за фактом фіктивного підприємництва та/або ухилення від сплати податків в контексті доказу в адміністративній справі не є безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій, водночас, не можна погодитися, що такий довід відповідача не підлягав перевірці з використанням засобів доказування у адміністративній справі. Такі обставини мають значення для розгляду справи і відповідно до частини другої статті 73 КАС входять до предмета доказування, оскільки статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Вчинені під час здійснення нелегальної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не може надавати встановлені законом податкові вигоди.
Такий висновок зроблено Верховним Судом, зокрема у постановах від 26.02.2020 у справі №826/1308/18, від 28.10.2019 у справі №280/5058/18, від 06.05.2020 у справі №640/4687/19.
При цьому суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що суди попередніх інстанцій за результатами розгляду цієї справи вказали про безпідставність посилань податкового органу на порушені кримінальні справи, в яких фігурують контрагенти позивача, за відсутності вироку, який набрав законної сили. Однак, судами попередніх інстанцій належним чином не з`ясовано результати розслідування/розгляду у зазначених вище кримінальних провадженнях, а також не враховано, що Офіс ВПП посилався, зокрема на обставини, встановлені у  вироці Броварського міськрайонного суду Київської області від 14.06.2017 у справі № 361/3428/17 (провадження № 1-кп/361/378/17) щодо незаконної діяльності: ТОВ «Мега Старт» (т. 2, а.с. 91).
Необхідність з`ясування обставин щодо характеру діяльності контрагентів позивача обумовлена як зазначеними вище кримінальними провадженнями, так і неспростованими в судовому процесі доводами відповідача про відсутність у них матеріальних та трудових ресурсів, необхідних для здійснення підприємницької діяльності, відсутності у позивача належно оформлених документів за операціями з ТОВ «Марселл» (наявні недоліки в оформленні товарно-транспортних накладних за жовтень 2017 року, відсутні товарно-транспортні накладні за вересень 2017 року), документів щодо якості та походження товару за операціями з ТОВ «Марселл» (сертифікатів якості та відповідності), відсутності поставок яблук від ТОВ «Рефул Ресурс» та ТОВ «Мега Старт». Без належного з`ясування цих обставин у їх сукупності з урахуванням виявленими податковим органом фактами ознак фіктивної діяльності контрагентів позивача зробити висновок, що оцінка судами попередніх інстанцій доказів у справі зроблена вірно, не можна.
Принцип індивідуальної відповідальності платника податків не сумісний не тільки з обставинами, які достовірно підтверджують обізнаність платника податків щодо неправомірної поведінки іншого платника податків (постачальника товарів (послуг), але й з обставинами, що свідчать про достатньо високий рівень ймовірності обізнаності платника податків стосовно такої поведінки. Такими обставинами можуть бути, в сукупності з іншими, систематичне задіяння постачальника при вчиненні кримінальних правопорушень.
Предметом доказування у справах, пов`язаних із формуванням платником ПДВ податкового кредиту, становлять обставини, що підтверджують або спростовують правомірність декларування платником ПДВ суми податкового кредиту. До таких обставин належать, зокрема обставини щодо факту здійснення операції з постачання товару (послуги) в разі, якщо контролюючий орган виключив з податкового обліку платника ПДВ суму податку з підстав нереальності (безтоварності) операції.
У такому випадку документи підлягають оцінці з врахуванням всіх обставин, в тому числі й обставин щодо характеру діяльності постачальника. Лише сукупність обставин може свідчити на користь висновку про реальність або неможливість фактичного проведення господарських операцій.
Згідно з частиною другою статті 77 КАС суб`єкт владних повноважень зобов`язаний довести правомірність свого рішення, дій чи бездіяльності.
Водночас, відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС, відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого контролюючим органом з підстав формування платником податків даних податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.
Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Беручи до уваги наведені порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм частини четвертої статті 9, частини другої статті 73, частини третьої статті 77, статті 90 КАС, стверджувати, що суди першої та апеляційної інстанцій правильно встановили обставини справи, а відтак і що правильно застосували норми матеріального права, не можна. 
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Згідно з пунктом другим частини другої статті 353 КАС (в редакції, чинній до внесення змін в цю статтю згідно із Законом від 15.01.2020 №460-ІХ, яка набрала чинності 08.02.2020 та підлягає застосуванню при касаційному перегляді цієї справи відповідно до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» зазначеного Закону) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Зважаючи на викладене, постановлені у цій справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 52, 250, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11.02.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01.10.2019 скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною й оскарженню не підлягає.

Судді	Є.А. Усенко В.П. Юрченко  М.М. Гімон