ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 грудня 2020 року 
м. Київ
справа № 822/2028/16
адміністративні провадження № К/9901/39870/18, К/9901/39867/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційні скарги Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 29.11.2016 року (суддя Майстер П.М.), ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 25.01.2017 року (головуючий суддя Загороднюк А.Г., судді: Полотнянко Ю.П., Драчук Т.О.) та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 11.04.2017 року (головуючий суддя Курко О.П., судді: Совгира Д.І., Білоус О.В.) у справі №822/2028/16 за позовом   Публічного акціонерного товариства «Теофіпольський цукровий завод» до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області про  визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
ВСТАНОВИВ:
Публічне акціонерне товариство «Теофіпольський цукровий завод» (надалі - позивач, підприємство, товариство, платник податків) звернулось до Хмельницького окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області (надалі відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29.09.2016 року №0001792200, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 2  306 798 грн., у тому числі за основаним платежем в сумі 1  537  752 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 769  046 грн.; №0001812200, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 2  334  003 грн.; №0001832200, яким товариству зменшено суму від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 6  136  041 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані реальністю господарських операцій підприємства з його контрагентами. Посилається на безпідставність висновків податкового органу стосовно безтоварності операцій, оскільки всі операції підтверджуються належним чином оформленими первинними документами. На думку позивача, акти про неможливість проведення перевірок контрагентів не є свідченням відсутності господарських відносин між позивачем та його контрагентами. Зазначає, що добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення з боку його контрагентів. Вважає, що право на податковий кредит виникає незалежно від використанні таких товарів, основних фондів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. Зауважує, що для підтвердження права платника податку на формування витрат та/або податкового кредиту з податку на додану вартість достатньо наявності мети використання товарів та послуг, що ним придбані, незалежно від фактичних результатів такого використання. 
Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 29.11.2016 року, яка залишена без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 25.01.2017 року (апеляційну скаргу подано ГУ ДФС у Хмельницькій області), адміністративний позов задоволено частково, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області з податку на прибуток від 29.09.2016 року №0001792200, за основним платежем 1  254  435 грн. та штрафними санкціями в сумі  627  219 грн.; з податку на додану вартість №0001812200 та №0001832200, в решті позову відмовлено. 
Не погодившись з судовим рішенням першої інстанції позивач також подав апеляційну скаргу, за результатами розгляду якої, постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 11.04.2017 року апеляційну скаргу підприємства задоволено повністю. Постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 29.11.2016 року скасовано в частині відмови задоволення позовних вимог, та прийнято нову постанову в цій частині, якою позовні вимоги задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0001792200 від 29.09.2016 року. В іншій частині постанова залишена без змін.
Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційними скаргами, у якій просить скасувати постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 29.11.2016 року, ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 25.01.2017 року та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 11.04.2017 року в частині задоволення позовних вимог і прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову у повному обсязі.
В обґрунтування вимог касаційних скарг відповідач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права. Відповідач вказує на невідповідність висновків судів попередніх інстанцій фактичним обставинам справи, які, на думку податкового органу, полягають у неврахуванні судом, що фактичне здійснення підприємством господарської діяльності не підтверджується первинними документами. Зазначає про відсутність у контрагентів трудових ресурсів, фізичної, технічної та технологічної можливості для вчинення задекларованих господарських операцій. Посилається на наявність кримінальних проваджень відносно посадових осіб контрагентів позивача, що не було враховано судом апеляційної інстанції. Звертає увагу на те, що судом не враховано пов`язаність осіб, зокрема позивача з Приватним підприємством «Довгалівське» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Ім. Черняхівського».
Здійснюючи касаційний перегляд колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для її часткового  задоволення з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом проведено планову виїзну перевірку підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, правильності нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 року по 31.03. 2016 року, за результатами якої складено акт від 01.07.2016 року №0043/22-01-14/05394995 (надалі - акт перевірки).
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення - рішення  від 19.07.2016 року №0001021404, №0001041404, №0001051404.
За результатами адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень, рішенням Державної фіскальної служби України від 29.09.2016 року №21190/6/99-99-11-01-01-25 скаргу позивача задоволено частково та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Згідно з наведеним рішенням податкового органу, контролюючим органом прийняті нові податкові повідомлення-рішення від 29.09.2016 року №0001792200, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 2 306 798 грн., у тому числі за основаним платежем в сумі  1 537 752 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 769 046 грн.; №0001812200, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 2 334 003 грн.; №0001832200, яким товариству зменшено суму від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 6 136 041 грн.
В податковому повідомлені-рішенні від 29.09.2016 року №0001792200 вказано про порушення товариством вимог підпункту 14.1.56 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 135.1, 135.2, 135.4, підпункту 135.5.415 пункту 135.5 статті 135, підпунктів 138.1, 138.2,138.4, 138.6, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 103.9 статті 103 Податкового кодексу України, пункту 6 ПСБО «Витрати», абзацу 2 пункту 4 ПСБО 31 «Фінансові витрати», у зв`язку з чим збільшено суму грошового зобов`язання по податку на прибуток на 1537752 грн. та нараховано штрафну санкцію в сумі 769046 грн., всього 2306798 грн.
Стосовно встановлених податковим органом порушень підприємством вимог пунктів 135.1, 135.2 135.4 статті 135 Податкового кодексу України  та завищення доходу від реалізації товарів за 2014 рік на суму 1 385 188 грн. за рахунок здійснення операцій із постачання цукру на адресу Товариства з обмеженою відповідальністю  «Вайт Роял» (в сумі 1258000 грн.) та на адресу Товариства з обмеженою відповідальністю «Каффа Топ» (в сумі 127188 грн.), Верховний Суд зазначає наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між підприємством та Товариством з обмеженою відповідальністю «Вайт Роял» було укладено договір поставки від 03.11.2014 року №Ц/0311/12, за яким товариство (Постачальник) зобов`язується продати Покупцю цукор білий кристалічний, а Товариство з обмеженою відповідальністю «Вайт Роял» (Покупець) зобов`язується прийняти та оплатити товар на умовах, зазначених у цьому договорі. 
Між позивачем (Постачальник) та товариством з обмеженою відповідальністю «Каффа ТОП» укладено договір поставки цукру від 01.07.2014 року №Ц/0107/9. Умови договору аналогічні умовам договору з Товариством з обмеженою відповідальністю «Вайт Роял».
Вироком Печерського районного суду м. Києва від 28.01.2016 року у справі №757/1457/16-к визнано ОСОБА_1 винуватою у вчиненні злочину, передбаченого частиною 1 статті 205 КК України та встановлено, що керівник Товариства з обмеженою відповідальністю «Вайт Роял» ОСОБА_1 , на початку липня 2014 року без мети ведення фінансово-господарської діяльності та виконання адміністративно-розпорядчих функцій у якості службової особи, не маючи наміру щодо здійснення діяльності, пов`язаної з виробництвом товарів, виконанням робіт або наданням послуг, з метою прикриття незаконної діяльності іншими особами, вступивши у попередню змову із невстановленою особою, спрямовану на створення та подальшу реєстрацію в органах державної влади суб`єкта підприємницької діяльності - юридичної особи, за грошову винагороду, вчинила дії, що виразились у створенні фіктивного підприємства - Товариства з обмеженою відповідальністю «Вайт Роял» (код ЄДРПОУ 39301269).
Вироком Голосіївського районного суду м. Києва від 28.01.2016 року у справі №752/3249/15-к визнано ОСОБА_2 винуватою у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених частиною 2 статті 28, частиною 1 статті 205 КК України та встановлено, що керівник та засновник Товариства з обмеженою відповідальністю «Каффа ТОП», ОСОБА_2 вступила в злочинну змову з невстановленими особами, для реєстрації на неї Товариства з обмеженою відповідальністю «Каффа ТОП» (код ЄДРПОУ 39115037) з метою прикриття незаконної діяльності. Зареєструвавши на своє ім`я Товариство  з обмеженою відповідальністю «Каффа ТОП»,  та одночасно взявши на себе обов`язки, передбачені посадою директора в частині ведення фінансово-господарської діяльності, організаційно-розпорядчих та адміністративно-господарських функцій, усвідомлювала, що не прийматиме жодної участі у подальшому веденні фінансово-господарської діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю  «Каффа ТОП», та обіймаючи посаду, пов`язану із виконанням організаційно - розпорядчих та адміністративно-господарських обов`язків на підприємстві, ОСОБА_2 підприємницькою діяльністю не займалась і займатися намірів не мала та в подальшому, первинну бухгалтерську, податкову, фінансову звітність не формувала та не підписувала.
Підпунктом 14.1.56 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що доходи - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.
Згідно з пунктом 135.1 статті 135 Податкового кодексу України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у  статті 136 цього Кодексу.
За приписами пункту 135.2 статті 135 Податкового кодексу України доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів.
Положенням пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.
При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Відповідно до  статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року №996-XIV  (надалі - Закон №996-XIV) первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно з частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
За положеннями частини шостої  статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України, зокрема, вирок суду в кримінальному провадженні, який набрав законної сили, є обов`язковим для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Верховний Суд неодноразово зазначав, що статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами.
Первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та валових витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум податку на додану вартість до податкового кредиту є безпідставними.
З огляду на встановлені судами попередніх інстанцій обставини справи, Верховний Суд погоджується з висновками суду першої інстанції, що укладені між позивачем та Товариствами з обмеженою відповідальністю «Вайт Роял» і «Каффа ТОП» договори поставки цукру не опосередковуються реальним виконанням операцій та відповідно не можуть бути відображені у податковому обліку підприємства.
Вказане порушення також вплинуло на порушення повноти визначення податкових зобов`язань по податку на додану вартість, зокрема, пункту  185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 та пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, що призвело до завищення податкових зобов`язань по операціях з реалізації цукру фіктивним контрагентам, а також до порушення пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з вартості цукру, по взаємовідносинами з фіктивними підприємствами.
Стосовно завищення підприємством собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) за рахунок неправомірного включення до її складу операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю  «Мегаресурт-Т» в сумі 876 875 грн. по придбанню вугілля, Верховний Суд зазначає наступне.
Судами встановлено, що позивач мав взаємовідносини з Товариством з обмеженою відповідальністю «Мегаресурс-Т». Підтвердженням виникнення та існування між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Мегаресурс-Т» господарського зобов`язання є поставка товару постачальником (прийняття ним замовлення) та прийняття його покупцем у відповідності до видаткових накладних та сплата коштів покупцем на рахунок постачальника. Відсутність договору між сторонами укладеного в формі єдиного документу не може слугувати висновком про відсутність реальності поставки, оскільки такий висновок не узгоджується з чинним законодавством України.
Судами встановлено, що наведені взаємовідносини підтверджуються видатковою накладною №РН-048 від 15.09.2014 року, актом приймання-передачі товару, банківськими виписками про сплату коштів покупцем постачальнику, залізничними накладними, які оформлені у відповідності до вимог чинного законодавства та свідчать про реальність поставки товару.
Суд касаційної інстанції не приймає посилання скаржника на окремі недоліки у видатковій накладній, оскільки суди оцінили первинні документи по взаємовідносинам з Товариством з обмеженою відповідальністю «Мегаресурс-Т» у сукупності на надали їм відповідну правову оцінку. 
Верховний Суд погоджується з висновками судів, що окремі формальні недоліки у первинних документах мають оцінюватися у сукупності з іншими обставинами та не є беззаперечним доказом нереальності здійснених господарських операцій. Реальність господарської операції визначається фактом руху активів та зміною стану зобов`язань суб`єкта господарювання. 
Таким чином, твердження податкового органу про завищення собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) на суму 876 875 грн. за рахунок неправомірного включення до її складу операцій з TOB «Мегаресурс-Т» є необґрунтованими.
Стосовно посилань скаржника на завищення собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) за 2014 рік на суму 6 092 214 грн. в результаті включення до її складу витрат на надання послуг в сумі, що перевищують доходи від реалізації таких послуг з переробки цукрового буряка, на думку податкового органу, витрат не пов`язаних із провадженням господарської діяльності підприємства в частині перевищення собівартості реалізованих послуг над доходами від їх реалізації Касаційний Суд зазначає наступне.
Відповідно до підпункту 14.1.41 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України давальницька сировина - сировина, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, що є власністю одного суб`єкта господарювання (замовника) і передаються іншому суб`єкту господарювання (виробнику) для виробництва готової продукції, з подальшим переданням або поверненням такої продукції або її частини їх власникові або за його дорученням іншій особі.
Згідно з пунктом 138.4 статті 138 Податкового кодексу України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
За приписами пункту 138.8 статті 138 Податкового кодексу України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Пунктом 138.6 статті 138 Податкового кодексу України передбачено, що собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що умовами договорів про переробку цукрових буряків (договори з кожним замовником та позивачем були індивідуальними) передбачалось, що розрахунки за поставлені та перероблені цукрові буряки здійснюються в заліковій вазі при базисній цукристості 16% або по чистій вазі.
В договорах визначалось кількість цукру та свіжого жому, що передається Замовнику за результатами переробки, та кількість цукрового буряку та меляси, що залишається у Виконавця (позивача).
Залишена у власності продукція як плата за переробку є власністю заводу та включається за правилами податкового обліку до його доходів. За результатами виконаної роботи, між сторонами укладався акт виконаних робіт, в якому відображалось кількість цукрового буряка в заліковій вазі, взятій до переробки, кількість цукрового буряка переробленого для Замовника, кількість цукру та жому, що передавалися Замовнику за результатами переробки та кількість цукрового буряка та меляси, що залишались Виконавцю, як плата за переробку.
В підтвердження правомірності дій позивача суди послалися на постанову Кабінету Міністрів України «Про державне регулювання виробництва цукру та цукрових буряків у період з 01 вересня 2014 року до 01 вересня 2015 року» від 11.12.2013 року №912, якою встановлено мінімальні ціни на цукрові буряки, які поставлятимуться в період з 01 вересня 2014 року до 01 вересня 2015 року для виробництва цукру на рівні 343,55 грн. без урахування податку на додану вартість за 1 тонну.
Судами встановлено, що для відображення в бухгалтерському обліку (при складанні актів виконаних робіт між сторонами) вартість цукрових буряків розцінювалась по мінімальній ціні згідно постанови Кабінету Міністрів України «Про державне регулювання виробництва цукру та цукрових буряків у період з 01 вересня 2014 року до 01 вересня 2015 року» від 11.12.2013 року №912, а вартість переробки розцінювалась виходячи із вартості цукрових буряків.
Разом з тим, скаржник у касаційній скарзі посилається на те, що за результатами співставлення актів виконаних робіт (наданих послуг) та калькуляцій витрат на приймання, зберігання, перевезення і переробку цукрових буряків в ході проведення перевірки встановлено надання підприємством послуг з переробки цукрових буряків за цінами, що є нижчими за їх собівартості. Зазначає, що згідно наданих договорів оплата здійснювалась лише в натуральній формі, у вигляді цукрового буряку та меляси, тому вартість наданих послуг, визначених в актах виконаних робіт є вартістю буряка та меляси, залишених виконавцю робіт. Вказує на неврахування судом, що додавання вартості цукру, жому та меляси, що залишилась у позивача як плата за переробку, до вартості послуг, зазначеній в актах приймання виконаних робіт, призведе до подвоєння суми доходів, отриманої позивачем в результаті надання вказаних послуг.
Разом з тим, суд касаційної інстанції позбавлений фактичної можливості здійснити касаційний перегляд справи та підтвердити або спростувати висновки судів попередніх інстанцій, оскільки судами взагалі не встановлено фактичні обставини по справі в цій частині. Судами не встановлено, вартість послуг з переробки цукрових буряків, собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (буряків, меляси, цукру, тощо), не досліджено калькуляції витрат на приймання, зберігання, перевезення і переробку цукрових буряків, що є необхідним для визначення витрат по послугам з переробки цукрового буряка, та має важливе значення для правильного вирішення справи. З`ясування цих обставин необхідно для встановлення, чи дійсно собівартість послуг є вищою від вартості наданих послуг, а відтак, для встановлення ділової мети та економічної вигоди.
Підпунктом  14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що    господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи.
Положеннями наведеної норми поняття господарської діяльності, визначається не через фактичне одержання доходу, а як спрямованість на одержання доходу. Проведення деяких операцій у збиток не свідчить про те, що позивач не отримав дохід і не прагнув отримати прибуток від господарської діяльності.
Отже, мета отримання доходу є кваліфікуючою ознакою господарської діяльності, що передбачає наявність розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності в цілому, а відтак і в кожній господарській операції, з яких складається господарська діяльність платника.
У  пункті 14.1.231 Податкового кодексу України наведено визначення розумної економічної причини (ділова мета), яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Наведене, однак, не означає обов`язкову прибутковість кожної окремої операції, адже в аналізованих нормах йдеться не про позитивний фінансовий результат та не про прибуток як об`єкт оподаткування, а про доход як один з елементів обчислення бази оподаткування. Господарська операція, спрямована на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є об`єктивним процесом здійснення господарської діяльності, яка опосередковується комерційним ризиком неодержання очікуваного доходу. Втім віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках належного обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.
Наведений висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду України, викладеній у постанові від 09.06.2015 року у справі №21-289а15 та Верховного Суду, викладеній у постанові від 27.02.2020 року у справі №440/1503/19 (провадження К/9901/1506/20).
Проте, судами не досліджено наявність або відсутність розумних економічних або інших причин (ділової мети) при реалізації продукції власного виробництва за цінами, нижчими від виробничої собівартості та не досліджено наявність факторів, які зумовили збитковість господарських операцій.
З огляду на зазначене, Верховний Суд дійшов висновку, що наведені фактичні обставини у справі підлягають встановленню, дослідженню та оцінки, що виходить за межі повноважень Верховного Суду.
Таким чином, Верховний Суд вважає передчасними висновки судів про необґрунтованість висновку податкового органу про перевищення собівартості реалізованих послуг над доходами від їх реалізації за 2014 рік.
Встановлення та дослідження наведених вище обставин також впливає для визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість. 
При цьому, судам необхідно враховувати, що відповідно до підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Щодо висновків податкового органу про завищення позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість на загальну суму 5 921 316 грн. по операціям з Товариством з обмеженою відповідальністю «ім. Черняхівського» та Приватним підприємством «Довгалівське» за рахунок завищення ціни постачання цукрових буряків, Верховний Суд зазначає наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем придбавались цукрові буряки в Приватного підприємства «Довгалівське» та Товариства з обмеженою відповідальністю «ім. Черняхівського» впродовж 2015 року за ціною 1150 грн. (без податку на додану вартість) за 1 тонну. За договором поставки від 01.09.2015 року №ЦБ/02 на постачання цукрових буряків від Товариства з обмеженою відповідальністю «ім. Черняхівського» ціна однієї тони товару становить 1 380 грн. з урахуванням податку на додану вартість. В листопаді 2015 року Товариством з обмеженою відповідальністю «ім. Черняхівського» згідно видаткової накладної від 19.11.2015 року №91 здійснено поставку позивачу цукрового буряка в кількості 14630,518 тон по ціні 1380 грн. за 1 тонну. В рахунок оплати за поставлений цукровий буряк позивачем перераховано Товариству з обмеженою відповідальністю «ім. Черняхівського» 4 827  603 грн., що підтверджується відповідними платіжними дорученнями. Податок на додану вартість в сумі 3 365 019 грн. включений позивачем до складу податкового кредиту листопада 2015 року відповідно до податкової накладної від 19.11.2015 року №91/2 та відображений в додатку №5 до декларації з податку на додану вартість за листопад 2015 року.
За договором поставки цукрових буряків від 14.11.2014 року №ДЗ/1 з Приватним підприємством «Довгалівське» ціна однієї тони товару становить 600 грн. з урахуванням податку на додану вартість. Відповідно до додаткової угоди від 24.09.2015 року №1 до договору від 14.11.2014 року змінено ціну цукрових буряків з 500 грн. (без врахування податку на додану вартість) за 1 т до 1150 грн. (без податку на додану вартість). Податок на додану вартість в сумі 6362785,62 грн. включений підприємством до складу податкового кредиту у звітних періодах 2015 року, що підтверджується податковими накладними. Згідно податкових декларацій поданих до податкового органу з податку на прибуток та податку на додану вартість за звітній податковий період (за 2014 рік) підприємство отримало прибуток.
Суди дійшли висновку про необґрунтованість тверджень податкового органу про завищення позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість на загальну суму 5921316 грн. по операціям з наведеними контрагентами, зазначивши про не пов`язаність осіб, зокрема, позивача, Товариства з обмеженою відповідальністю «ім. Черняхівського» та Приватного підприємства «Довгалівське», не посилаючись на жодну норму права.
В обґрунтування такого висновку, суд першої інстанції, з висновками якого погодились суди апеляційної інстанції, послався на акт перевірки, яким встановлено, що ОСОБА_3 володіє 17,9% у статутному капіталі акціонерного товариства, а для віднесення юридичних осіб до пов`язаних між собою необхідна умова: володіння 20 і більше відсотків корпоративними правами в статутному капіталі кожної юридичної особи.
Позивачем не надано належних доказів на спростування, що ОСОБА_3 володіє 17,9% у статутному капіталі. Разом з тим, судами не вірно застосовано положення підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, оскільки в перевіряємому періоді редакцію наведеної норми було змінено.
Так, до січня 2015 року діяли положення підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, за якими визначено, що пов`язані особи - юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють. При визнанні осіб пов`язаними враховується вплив, який може здійснюватися через володіння однією особою корпоративними правами інших осіб відповідно до укладених між ними договорів або за наявності іншої можливості однієї особи впливати на рішення, що приймаються іншими особами. При цьому такий вплив враховується незалежно від того, чи здійснюється він особою безпосередньо і самостійно або спільно з пов`язаними особами, що визнаються такими відповідно до цього підпункту. 
Натомість, для цілей трансфертного ціноутворення законодавцем запровадженна умова для віднесення юридичних осіб до пов`язаних між собою, у випадку володіння 20 і більше відсотків корпоративними правами в статутному капіталі кожної юридичної особи., яка наведена судом, стосувалась лише.
З 01.01.2015 року наведена норма діяла в іншій редакції,  відповідно до абзацу «б» якої передбачено, що пов`язані особи - юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, з урахуванням таких критеріїв: для фізичної особи та юридичної особи, зокрема: фізична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов`язаних осіб) володіє корпоративними правами юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків; фізична особа має право призначати (обирати) одноособовий виконавчий орган такої юридичної особи або призначати (обирати) не менш як 50 відсотків складу її колегіального виконавчого органу або наглядової ради; фізична особа здійснює повноваження одноособового виконавчого органу в такій юридичній особі; фізична особа має повноваження на призначення (обрання) одноособового виконавчого органу такої юридичної особи або на призначення (обрання) 50 і більше відсотків складу її колегіального виконавчого органу або наглядової ради.
Для цілей визначення, чи володіє фізична особа безпосередньо та/або опосередковано корпоративними правами у розмірі 20 і більше відсотків у юридичній особі, усі корпоративні права, які належать (безпосередньо та/або опосередковано) фізичній особі, є сумою часток корпоративних прав, які: безпосередньо належать такій фізичній особі в юридичній особі; належать будь-яким пов`язаним особам такої фізичної особи у зазначеній юридичній особі. Розмір частки володіння корпоративними правами розраховується у разі: опосередкованого володіння (в одному ланцюгу) - шляхом множення часток володіння корпоративними правами; володіння через кілька ланцюгів - шляхом підсумовування часток володіння корпоративними правами в кожному ланцюгу.
У разі коли частка володіння корпоративними правами кожної особи в наступній юридичній особі в ланцюгу перевищує 20 відсотків, усі особи такого ланцюга є пов`язаними (незалежно від результатів множення).
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, в судовому порядку може довести на основі фактів і обставин, що одна юридична або фізична особа здійснювала практичний контроль за бізнес-рішеннями іншої юридичної особи та/або що та сама фізична або юридична особа здійснювала практичний контроль за бізнес-рішеннями кожної юридичної особи.
Проте, судами не надано оцінку наведеним вимогам з урахуванням періоду, в яких відбувалися правовідносини, не надано оцінку наявним в матеріалах справи статутам підприємств, не встановлено якою часткою володіє зазначена особа, не з`ясовано  чи здійснювала зазначена фізична особа практичний контроль за бізнес-рішеннями іншої юридичної особи.
Верховний Суд дійшов висновку про передчасність висновків судів про  обґрунтованість позовних вимог в частині задоволення позовних вимог, оскільки суди не встановили всі фактичні обставини по справі для повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а відтак судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Не дослідження вказаних обставин взагалі та не надання їм оцінки, виключає можливість перевірки касаційним судом правильності судових актів, що, в свою чергу, є підставою, відповідно до  статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, для направлення на новий розгляд даної справи для достовірного з`ясування обставин та правильного вирішення спору по суті.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог  статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
За правилами пункту 1 частини 2  статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України  підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України,  
ПОСТАНОВИВ:
Касаційні скарги Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 29.11.2016 року, ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 25.01.2017 року та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 11.04.2017 року у справі №822/2028/16  задовольнити частково.
Постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 29.11.2016 року, ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 25.01.2017 року та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 11.04.2017 року у справі №822/2028/16 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник