П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  560/1019/20 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Майстер П.М.  
Суддя-доповідач -  Полотнянко Ю.П.   
06 жовтня 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Полотнянка Ю.П. 
суддів:  Драчук Т. О.  Ватаманюка Р.В. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Аніщенко А.О.,
представника позивача: Малькута О.О.,  
представника відповідача: Ткачук Н.І. 

розглянувши  у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 31 березня 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Поділля монтаж плюс" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, Державної податкової  служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В :
в лютому 2020 року товариство з обмеженою відповідальністю "Поділля монтаж плюс" звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, Державної податкової служби України  про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 31.03.2020 позов задоволено повністю:
- визнано протиправними та скасовано рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області про відмову у реєстрації податкових накладних /РК в єдиному реєстрі податкових накладних №1356757/43222890 від 18.12.2019 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 21.11.2019, №1439464/43222890 від 15.01.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 17.12.2019, №1439463/43222890 від 15.01.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної № 6 від 27.12.2019;
- зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю "Поділля монтаж плюс" №1 від 21.11.2019, №2 від 17.12.2019, №6 від 27.12.2019.
Не погоджуючись з судовим рішенням ГУ ДПС у Хмельницькій області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, неповне з`ясування обставин справи та невідповідність висновків суду обставинам справи, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.
Зокрема апелянт зазначає, що враховуючи ненадання необхідних документів, ГУ ДПС у Хмельницькій області приймаючи рішення про відмову у реєстрації податкових накладних діяло у відповідності з нормами чинного законодавства.
У судовому засіданні представник відповідача - ГУ ДПС у Хмельницькій області апеляційну скаргу підтримала та просила її задовольнити.
Представник позивача про задоволення апеляційної скарги заперечив, посилаючись на її необгрунтованість та безпідставність.
Заслухавши, суддю-доповідача, пояснення учасників справи, перевіривши доводи апеляційної скарги наявними в матеріалах справи письмовими доказами, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції, ТОВ “Поділля монтаж плюс” на підставі договору оренди приміщень з ТОВ Поділля Кабель” б/н від 01.11.2019 бере на себе зобов`язання виконати електромонтажні роботи за договором підряду №1411 від 14 листопада 2019 року з ПП “Будремпроект-Стандарт”. Роботи проводяться у будівлі Хмельницького окружного адміністративного суду за адресою: м. Хмельницький, вул. Козацька, 42. Ліцензія на проведення електромонтажних робіт від 09.10.2019 №57-Л.
Товариством, 21 листопада 2019 року, була отримана попередня оплата згідно договору в сумі 153000,00 грн.  та складена податкова накладна №1 від 21.11.2019, на виконання умов договору 17 грудня 2019 року, була отримана ще одна попередня оплата в сумі 150000,00 грн. та складена податкова накладна №2 від 17.12.2019. Остаточний розрахунок по договору проведено 27.12.2019, складений акт виконаних робіт на суму 600969,88 грн. та сформована податкова накладна на суму 297969,88 грн.  №6 від 27.12.2019.
Встановлено, що виконання робіт забезпечено трудовими ресурсами - чисельність працюючих 7 чоловік. Виконання робіт проводиться інструментом згідно договору прокату №667 від 11.11.2019 укладеного з ТОВ “Поділля Кабель-1”. ТОВ “Поділля Кабель-1” є основним постачальником електротехнічної продукції, про що укладено договір поставки №16488 від 01.11.2019. Матеріали на об`єкт купувалися у ТОВ “Скорк”, що підтверджується договором поставки №1103 від 19.12.2019. Матеріали доставлялися постачальниками їх власним транспортом, що підтверджується видатковими накладними та ТТН.
Відповідно до приписів п.201.10  ст.201 ПК України  позивачем на підтвердження наданих послуг по договору підряду №1411 від 14.11.2019  виписано податкові накладні №1 від 21.11.2019, №2 від 17.12.2019, №6 від 27.12.2019 та направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з отриманих квитанцій №9285296214 від 13.12.2019, №№9322452220, 9322450078 від 10.01.2020 податкові накладні №1 від 21.11.2019, №2 від 17.12.2019, №6 від 27.12.2019 прийнято, але реєстрацію зупинено. Зазначено підстави зупинення, зокрема вказано, що ПН/РК відповідає вимогам пп.1.6 п.1 "Критеріїв ризиковості платника податку". Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На виконання п.п.201.16.2. п.201.16. ст.201 Податкового кодексу України  позивачем направлено до органу ДПС України повідомлення про надання пояснень та копії документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
Рішеннями голови комісії з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних №1356757/43222890 від 18.12.2019, №1439464/43222890 від 15.01.2020, №1439463/43222890 від 15.01.2020 було відмовлено у реєстрації податкових накладних №1 від 21.11.2019, №2 від 17.12.2019, №6 від 27.12.2019.
Підставою відмови зазначено ненадання платником податку копій документів: - первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання та транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків; платником надано не повний пакет документів для підтвердження ПН №1 від 21.11.2019, а саме, відсутні розрахункові документи, акт виконаних робіт КБ-2В та довідка про вартість виконаних робіт КБ-3, в наданих ТТН не вказано перевізника, відсутні розрахункові документи, що підтверджують оплату 17.12.2019 замовником ПП “Будремпроект-Стандарт” суми 150000 грн, в акті приймання виконаних будівельних робіт №1 за грудень 2019 року на суму 585214,08 грн не зазначено дату, в картці по рахунку 361 за грудень 2019 року відсутнє відображення Товариство з обмеженою відповідальністю "Поділля монтаж плюс" надання послуг замовнику згідно акту на суму 585214,08 грн.
Не погоджуючись з такими рішеннями відповідача позивач звернувся з вказаним позовом до суду.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржувані рішення є необгрунтованими, оскільки платником податків надано всі необхідні пояснення та документи для реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування, у реєстрації яких відмовлено.
На думку суду,   факт зупинення реєстрації податкових накладних ЄРПН не спростовує ані факту здійснення платником податків господарської операції, ані факту наявності дати виникнення саме першої події (постачання товарів/послуг, або отримання коштів), що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.
Перевіривши матеріали справи, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог виходячи з наступного.
Відповідно до п.  187.1  ст.  187 Податкового кодексу України  (ПК України) датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно із п.  201.10  ст.  201 ПК України  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні та/або розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених відповідно пунктом  201.1  статті  201  та/або пунктом  192.1  статті  192  цього  Кодексу, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді із зазначенням причин.
Крім того,  постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29 грудня 2010 року  затверджено  Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (Порядок №1246).
Згідно п. 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог  Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг"  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Аналогічні норми містить пп. 201.16.1 п.  201.16  статті  201 ПК України, згідно яких реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту  74.2  статті  74  цього  Кодексу.
Відповідно до пп. 201.16.1. п.  201.16  ст.  201 ПК України,  у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; б) визначення критерію (їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому, згідно з пп. 201.16.2 п.  201.16  ст.  201 ПК України, письмові пояснення та/або копії документів, зазначені у підпункті "в" підпункту 201.16.1 цього пункту, платник податку має право подати до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податку протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у такій податковій накладній/розрахунку коригування. Такі документи передаються контролюючим органом за основним місцем обліку платника податку не пізніше наступного робочого дня, з дня їх отримання до комісії центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
Письмові пояснення та/або копії документів, подані платником податків до контролюючого органу відповідно до підпункту 201.16.2 цього пункту, розглядаються комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику (пп. 201.16.3 п.  201.16  ст.  201 ПК України).
Зазначена комісія приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підстави для прийняття комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації встановлюються Кабінетом Міністрів України.
Так, абзацом 1  постанови Кабінету Міністрів України "Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації" №190 від 29 березня 2017  (Постанова №190) визначено, що комісія Державної фіскальної служби приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації на підставі отриманих від платника податку на додану вартість відповідно до підпункту "в" підпункту 201.16.1 пункту  201.16  статті  201 Податкового кодексу України  письмових пояснень щодо підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, та/або копій документів, які платник податку має право подати до органу Державної фіскальної служби протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній/розрахунку коригування.
Абзацом 2 Постанови №190 визначено, що підставами для прийняття комісією ДФС рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, до якої/якого застосована процедура зупинення реєстрації згідно з пунктом 201.16 статті 201 Кодексу;
- ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту "в" підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Кодексу ;
- надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до п.2 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених  наказом МФУ від 13 червня 2017 року №567  моніторинг здійснюється ДФС на підставі аналізу даних звітних показників платника податку, наявної податкової інформації, а також інформації, поданої платником податку за формою згідно з додатком до цих Критеріїв, яка відображає специфіку господарської діяльності платника податку окремо за кожним видом економічної діяльності, якщо така інформація врахована комісією Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
Пунктом 6 вказаних Критеріїв визначено, що моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування здійснюється ДФС за такими критеріями:
1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яку (який) подано на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 раза більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеному у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 % загального такого залишку для платників, у яких значення показника D становить більше 0,03; більше 60 % - від 0,02 до 0,03; більше 50 % - від 0,015 до 0,02; більше 40 % - від 0,01 до 0,015, більше 30 % - від 0,005 до 0,01, більше 20 % - до 0,005) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);
2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб`єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними пп.  215.3.1  та 215.3.2 п.  215.3  ст.  215  розділу  VI Податкового кодексу України, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі;
3) розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна вартості товару/послуг більше ніж удвічі та/або зміна номенклатури товарів/послуг (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів).
У разі якщо за результатами Моніторингу визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідає вимогам пп. 1 цього пункту та сума податку на додану вартість, зазначена в податкових накладних, зареєстрованих платником податку в Реєстрі у звітному (податковому) періоді з урахуванням податкової накладної/розрахунку коригування, поданої на реєстрацію в Реєстрі, які відповідають вимогам підпункту 1 цього пункту, більша за середньомісячну суму сплачених за останні 12 місяців єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої при ввезенні товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється відповідно до вимог пункту  201.16  статті  201  розділу  V ПК України.
Наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 №567  затверджено вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зокрема, для критерію, зазначеного у пп.1 п.6 Критеріїв:
-договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Так, перелік документів, які є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначено в п. 14 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджений  постановою Кабінету Міністрів України №117 від 21.02.2018 року  (Порядок №117): це договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Як було зазначено ГУ ДПС у Хмельницькій області у відзиві на позов та вказано останнім в апеляційній скарзі, до спірних правовідносин були застосовані Критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, визначені листом ДФС України від 07.08.2019 №1962/99-99-29-01-01.
Пунктом 1.6 вказаного листа визначено, що комісії головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: керівник платника податку та/або головний бухгалтер, та/або особа, що має право підпису, згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, зареєстровані (перереєстровані) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні  Закону України “Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України”; платник податку  юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);  платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту  49.18  статті  49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту  16.1.3  пункту  16.1  статті  16  та пункту  46.2  статті  46 Податкового кодексу України; в органах ДФС наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній/розрахунку коригування.
Таким чином, вказаним пунктом визначено різні критерії ризиковості платника податків, проте з рішення про зупинення реєстрації податкової накладної не можливо встановити що саме стало підставою для такого зупинення та унеможливлює з боку позивача самостійно визначити обсяг та перелік необхідних документів, а тому дане рішення не відповідає критерію правової визначеності. 
При цьому, у разі зупинення реєстрації податкової накладної платника у зв`язку із встановленням його ризиковості за вищевказаними Критеріями, податковий орган зобов`язаний не лише зазначити загальний пункт або підпункт таких Критеріїв, а й вказати посилання на конкретний з них, яким, на його думку, не відповідає платник. Невиконання контролюючим органом зазначеної вимоги призводить до обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких документів на власний розсуд.
Судом встановлено, що реєстрацію поданих позивачем податкових накладних зупинено через встановлення ризиковості позивача з посиланням на пп. 1.6 п. 1 Критеріїв. Разом з тим, контролюючим органом не визначено, під дію якого саме з критеріїв, що містяться у вказаному підпункті, підпадає позивач та які конкретно документи йому слід подати та/або пояснення для усунення сумнівів щодо реальності задекларованих ним операцій.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 18 червня 2020 року, справа № 824/245/19, виклав правову позицію, яка є обов`язковою для в силу приписів  ст. 242 КАС України, вказавши, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на підпункт Критеріїв оцінки призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Відтак, невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним. 
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що рішення відповідача не містять конкретної інформації щодо причин та підстав для прийняття таких рішень.
Віднесення платника податків до переліку  ризикових платників податків  на підставі критеріїв ризиковості, визначених виключно листом ДФС від 07.08.2019  №1962/99-99-29-01-01, є безпідставним, оскільки листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні  статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до  статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
В той же час, на момент прийняття Комісією рішень про відмову у реєстрації податкових накладних /РК в єдиному реєстрі податкових накладних: - №1356757/43222890 від 18.12.2019 про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 21.11.2019; -  №1439464/43222890 від 15.01.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 17.12.2019; - №1439463/43222890 від 15.01.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної № 6 від 27.12.2019 чинною була  постанова Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №117, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації; Порядок розгляду скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (в редакціях, що були чинні на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пункту 14 Порядку №117 перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Пунктом 15 Порядку №117 визначено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з  УКТЗЕД  або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг).
Пунктом 16 Порядку №117 визначено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку подає до ДФС в електронній формі засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України  Про електронний цифровий підпис,  Про електронні документи та електронний документообіг  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно із вимогами пунктів 18-20 Порядку №117 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).
Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до вимог пункту 21 Порядку № 117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Окрім того, слід зазначити, що з метою реєстрації податкових накладних у ЄРПН позивач надіслав всі наявні у нього документи, що стосуються відповідної господарської операції, оскільки в квитанції про зупинення реєстрації була відсутня інформація, які саме пояснення та документи потрібно подати для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Підставою відмови зазначено ненадання платником податку копій документів: - первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання та транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків; платником надано не повний пакет документів для підтвердження ПН №1 від 21.11.2019, а саме, відсутні розрахункові документи, акт виконаних робіт КБ-2В та довідка про вартість виконаних робіт КБ-3, в наданих ТТН не вказано перевізника, відсутні розрахункові документи, що підтверджують оплату 17.12.2019 замовником ПП “Будремпроект-Стандарт” суми 150000 грн, в акті приймання виконаних будівельних робіт №1 за грудень 2019 року на суму 585214,08 грн не зазначено дату, в картці по рахунку 361 за грудень 2019 року відсутнє відображення Товариство з обмеженою відповідальністю "Поділля монтаж плюс" надання послуг замовнику згідно акту на суму 585214,08 грн.
Комісія ГУ ДПС у Хмельницькій області, незважаючи на надіслане позивачем повідомлення та додані до нього окремі документи, прийняла оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних  № 1 від 21.11.2019, № 2 від 17.12.2019, № 6 від 27.12.2019 без зазначення мотивів неврахування поданих позивачем документів. 
Зазначений висновок контролюючого органу спростовується наявними у справі письмовими доказами, наданими позивачем, які він вважав достатніми для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: договір підряду №1411 від 14.11.2019, платіжні доручення №501 від 21.11.2019, №510 від 17.12.2019, №753 від 27.12.2019, №740 від  27.12.2019, акт №1 приймання виконаних будівельних робіт за грудень 2019 року, довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрат за грудень 2019 року, картка рахунку за 2019 рік, договір оренди приміщень від 01.11.2019, акт приймання - передачі приміщення до договору оренди приміщень від 01.11.2019 №б/н, договір поставки №16488 від 01.11.2019, видаткові накладні №РН-0021340 від 18.11.2019, №РН-0022488 від 29.11.2019, №РН-0021257 від 15.11.2019, №РН-0021802 від 22.11.2019, №РН-0021925 від 25.11.2019, №РН-0022659 від 30.11.2019, №РН-0022655 від 30.11.2019, №РН-0023467 від 13.12.2019, №РН-0024379 від 27.12.2019, №РН-0023954 від 20.12.2019, №РН-0023945 від 20.12.2019, товарно - транспортні накладні №РН-0022655 від 30.11.2019, №РН-0022659 від 30.11.2019, №РН-0022488 від 29.11.2019, №РН-0021925 від 25.11.2019, №РН-0021802 від 22.11.2019, №РН-0021340 від 18.11.2019, №РН-0021257 від 15.11.2019, №РН-0023954 від 20.12.2019, №РН-0023467 від 13.12.2019, №РН-0024379 від 27.12.2019, №РН-0023945 від 20.12.2019, акт прийомки - передачі від 11.11.2019, договір поставки №1103 від 19.12.2019, видаткові накладні №10439 від 23.12.2019, №10462 від 24.12.2019, №10479 від 24.12.2019, №10550 від 25.12.2019, товарно - транспортні накладні №359 від 24.12.2019, №360 від 24.12.2019, №361 від 24.12.2019, №358 від 23.12.2019, договір прокату №667 від 11.11.2019, ліцензія від 09.10.2019 №57-Л.
Крім того, факт зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у ЄРПН не спростовує ані факту здійснення платником податків господарських операцій, ані факту наявності дати виникнення саме першої події (постачання товарів/послуг, або отримання коштів), що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.
Твердження ГУ ДПС у Хмельницькій області про те, що позивачем надано неповний пакет документів, а саме - відсутні розрахункові документи, акт виконаних робіт КБ-2В та довідка про вартість виконаних робіт КБ-3, в наданих ТТН не вказано перевізника, відсутні розрахункові документи, що підтверджують оплату 17.12.2019 замовником ПП “Будремпроект-Стандарт” суми 150000 грн., в акті приймання виконаних будівельних робіт №1 за грудень 2019 року на суму 585214,08 грн. не зазначено дату, в картці по рахунку 361 за грудень 2019 року відсутнє відображення Товариство з обмеженою відповідальністю "Поділля монтаж плюс" надання послуг замовнику згідно акту на суму 585214,08 грн., судовою колегією оцінюється критично, оскільки, як вже було неодноразово зазначено вище, по-перше, про необхідність подання саме таких документів позивача не було повідомлено, по-друге, обов`язок з їх подання платником податків не випливає зі змісту п. 14 Порядку №117.
Таким чином, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів про ризиковість платника податку та ризиковість здійснених операцій, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, судова колегія вважає правильним висновок суду першої інстанції, що відповідач не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних.
В цьому випадку, під час розгляду справи відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навів обґрунтованих мотивів прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування ТОВ “Поділля монтаж плюс” в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Щодо задоволених позовних вимог в частині зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати податкові накладні/розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, то суд зазначає наступне.
Згідно з п.19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженогопостановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення суду). У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, нормами ПК України та Порядку № 1246 чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідних податкових накладних та зазначення дат їх реєстрації.
Крім того, колегія суддів зазначає наступне: у даному випадку, задоволення вказаної позовної вимоги, є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Враховуючи вищевикладене, судова колегія погоджується з судом першої інстанції про наявність правових підстав для зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №1 від 21.11.2019, №2 від 17.12.2019, №6 від 27.12.2019.
Доводи наведені в апеляційній скарзі не спростовують висновків суду першої інстанції та не дають підстав для висновку про зміну чи скасування судового рішення.
Відповідно до ч.1-3 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про задоволення позовних вимог.
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315,316 КАС Українисуд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а  рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 31 березня 2020 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі  15 жовтня 2020 року.

Головуючий	 	 	Полотнянко Ю.П.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Драчук Т. О.    Ватаманюк Р.В.