ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/2754/19                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Скочок Т.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
  23 листопада 2020 року                                                                                 м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд в складі: головуючого - судді Лічевецького І.О., суддів - Оксененка О.М., Аліменка В.О., розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 серпня 2020 року у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства "Фармлогістика" до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Приватне підприємство "Фармлогістика" (далі - ПП "Фармлогістика") звернулось до суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві) № 0013124208 та № 0013134208 від 12.11.2018,  та № 0000881401 від 24.01.2019. 
В обґрунтування позовних вимог позивач вказав на безпідставність висновків відповідача про нереальність господарських операцій з контрагентом за агентськими договорами - компанією LAONA PUBLIC COMPANY LIMITED з тих мотивів, що укладення та виконання агентських договорів з нерезидентом (засновником Підприємства) відповідає діловій меті та підтверджується первинними документами. Крім того, вказано на реальність проведення господарських операцій з іншими контрагентами.
В частині висновків про завищення позивачем витрат у зв?язку з відсутністю у первинних документах певних реквізитів, то останнім вказано, що певні недоліки первинної документації по окремих операціях не перешкоджають можливості ідентифікувати учасників таких операцій та містять достатні відомості про зміст, обсяг та обставини проведення господарських операцій. 
Крім того, позивач посилався на необгрунтованість висновків про заниження податку на доходи фізичних осіб та військового збору внаслідок не оподаткування сум, виплачених ПрАТ "Київстар" і ПрАТ "МТС Україна" за послуги іноземних операторів стільникового зв?язку (роумінгу), як таких, що були надані в межах господарської діяльності.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 серпня 2020 року адміністративний позов задоволено  повністю.
В апеляційній скарзі Головне управління ДПС у м. Києві, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення і ухвалити постанову про відмову у задоволенні позову.
Зокрема, скаржник наполягає на тому, що перевіркою встановлено порушення позивачем податкового законодавства з огляду на завищення витрат по взаємовідносинах з компанією LAONA PUBLIC COMPANY LIMITED, а підставами для скасування податкового повідомлення-рішення в цій частині спірних правовідносин стала відсутність розрахунку податкового зобов`язання та штрафних санкцій, з огляду на неможливість ідентифікації сум грошових зобов`язань в розрізі спірних господарських операцій.
Крім того, вказано на встановлення факту порушення платником податків норм податкового законодавства, що зумовило заниження ним сум податку на прибуток підприємств, податку на доходи фізичних осіб та військового збору. На переконання відповідача висновки акта перевірки є обґрунтованими, що свідчить про законність прийнятих на їх підставі податкових повідомлень-рішень.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги, а рішення суду першої інстанції залишити без змін з посиланням на те, що оскаржуване судове рішення відповідає нормам чинного законодавства, а відповідачем не надано жодних доказів на спростування висновків суду першої інстанції.
Перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, Шостий апеляційний адміністративний суд дійшов наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що посадовцями Головного управління ДФС у м. Києві проведена документальна позапланова виїзна перевірка ПП "Фармлогістика" з питань дотримання вимог податкового законодавства та законодавства по єдиному внеску на загальнообов?язкове державне соціальне страхування за період з 01.07.2016 по 31.12.2017. 
Результати перевірки оформлено актом від 02.10.2018 № 624/26-15-14-01-01/36311997.
Згідно цього акту позивачем порушено: 
- пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, п. 134.1 ст. 134, пп. 140.4.2 п. 140.2 ст. 140 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження підприємством податку на прибуток за 2017 рік на загальну суму 137 197 грн.;
- п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість, що підлягав сплаті до бюджету, на загальну суму 20   310 грн.
- пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, п. "а" п. 171.2 ст. 172 ПК України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб, всього у сумі 7  095,23 грн.;
- пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, пп. 1.1 п. 16-1 підрозд. 10 розд. ХХ ПК України, що призвело до заниження військового зборку на 484,81 грн.
Вказані висновки обґрунтовані наступним:
Відповідач встановив заниження позивачем податку на прибуток (115  597 грн.), оскільки перевіркою виявлено, що ПП "Фармлогістика" відобразило операції з укладання агентських договорів з нерезидентом - компанією "LAONA PUBLIC COMPANY LIMITED" від 01.07.2015, 01.01.2017 і від 01.07.2017. За змістом яких компанією "LAONA PUBLIC COMPANY LIMITED" були надані послуги зі сприяння пошуку клієнтів (замовників) за межами території України задля надання принципалом послуг зі зберігання на складі принципала. В податковому обліку ПП "Фармлогістика" вартість отриманих від LAONA PUBLIC COMPANY LIMITED послуг віднесено на собівартість реалізованих товарів та послуг та були враховані при визначенні фінансового результату до оподаткування в ряд. 02 декларації з податку на прибуток підприємств за 2017 рік.  При цьому, станом на 31.12.2017 у ПП "Фармлогістика" обліковувалася кредиторська заборгованість перед нерезидентом на суму 336  806,68 грн.
При цьому, перевіряючі з??ясували, що LAONA PUBLIC COMPANY LIMITED є засновником ПП "Фармлогістика". За наслідками аналізу текстів контрактів, угод з нерезидентами-контрагентами та договорів з контрагентами-резидентами, що є предметом агентських договорів та зазначені актах надання послуг перевіряючі дійшли висновків, що контракти з нерезидентами не потребували додаткової пролонгації  та участі агента-нерезидента - LAONA PUBLIC COMPANY LIMITED, а вчинення агентом-нерезидентом дій в рамках агентських договорів щодо укладення/пролонгації договорів на складське зберігання з резидентами України виходило поза межі предмету агентських договорів, оскільки останні передбачали, що пошук клієнтів для ПП "Фармлогістика" здійснюється за межами території України. 
З огляду на вищенаведене у сукупності контролюючий орган дійшов висновку про нереальність господарських операцій між ПП "Фармлогістика" і компанією "LAONA PUBLIC COMPANY LIMITED", та про завищення позивачем витрат, що враховуються при визначенні об?єкта оподаткування з податку на прибуток у 2017 році на 3      164      012 грн.
Також під час перевірки встановлено, що позивач відніс до складу витрат за 2016 та 2017 роки суми витрат по актах приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2в, актах наданих послуг, актах здачі-приймання робіт, видаткових накладних, які не містять обов?язкових реквізитів,  а саме: не зазначено номер документу, дату і місце складання, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення. 
З огляду на вказане, врахування позивачем з метою формування витрат (всього у сумі 379  047,94 грн.) дефектних первинних документів, та як наслідок про завищення ним в порушення норм п. 44.1 ст. 44 ПК України витрат, що враховуються при визначенні об?єкта оподаткування з податку на прибуток, на зазначену суму коштів
Перевіркою встановлено укладення 19.09.2016 між ПП "Фармлогістика" і ФОП ОСОБА_1 договору № 103 про надання транспортних послуг з перевезення пасажирів. Дослідивши зміст актів перевіряючі дійшли висновку про відсутність в них відомостей про посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції. Поряд з цим, посилаючись на п. 6 і 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", перевіряючі дійшли висновку про неотримання Підприємством доходу від продажу придбаних послуг з перевезення пасажирів, та у зв?язку з цим про відсутність у платника (позивача) права на формування витрат (всього у сумі 285  120 грн.) за наслідками фінансово-господарських відносин з ФОП ОСОБА_1 .
12.11.2018 Головним управлінням ДФС у м. Києві на підставі акта перевірки прийняло податкові повідомлення-рішення: № 0014381401, яким збільшило зобов`язання з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів на 205 796 грн.; № 0014371401, яким збільшило зобов`язання з податку на додану вартість на 25 388 грн.; № 0013124208, яким збільшило зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету на 11 998,76 грн.; № 0013134208, яким збільшило зобов`язання з військового збору на 819,86 грн.
Рішенням ДФС України від 21.01.2019 № 2844/6/99-99-11-04-01-25 скаргу платника на вищевказані податкові повідомлення-рішення задоволено частково, а саме: скасовано податкові повідомлення-рішення від 12.11.2018 № 0014381401 і № 0014371401 в частині визначення податку на прибуток та податку на додану вартість по взаємовідносинах з ТОВ "Еко Міст" та у відповідних частинах штрафні санкції. 
В іншій частині податкові повідомлення-рішення, а також податкове повідомлення-рішення від 12.11.2018 № 0013124208 та № 0013134208 залишені без змін.
За результатами адміністративного оскарження, 24.01.2019 Головним управлінням ДФС у м. Києві прийнято податкові повідомлення-рішення № 0000871401, яким збільшено зобов`язання з податку на додану вартість на 388 грн.; та № 0000881401, яким збільшено зобов`язання з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів на 173 396 грн.
Вважаючи податкові повідомлення-рішення № 0013124208 і № 0013134208 від 12.11.2018, та № 0000881401 від 24.01.2019 протиправними, позивач звернувся з позовом до суду.
Отже, предметом даного спору є податкові повідомлення-рішення:
- № 0013124208 від 12.11.2018, яким за порушення пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, п. "а" п. 171.2 ст. 172 ПК України позивачу  збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, на 11  998,76 грн. (в т.ч. за основним платежем - 7  095,23 грн., за штрафними санкціями - 4      903,53 грн.);
- № 0013134208 від 12.11.2018, яким за порушення пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, пп. 1.1 п. 16-1 підрозд. 10 розд. ХХ ПК України, що призвело до заниження підприємством військового зборку на 484,81 грн., збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з військового збору, що підлягає сплаті до бюджету, на 819,86 грн. (в т.ч. за основним платежем - 484,81 грн., за штрафними санкціями - 335,05 грн.).
- № 0000881401 від 24.01.2019, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів, що підлягає сплаті до бюджету, на 173 396 грн. (в т.ч. за основним платежем - 115 597 грн., за штрафними санкціями - 57 799 грн.).
Колегія суддів оцінюючи обгрунтованість висновків суду першої інстанції та доводи апелянта зазначає наступне.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Пунктом 135.1 статті 135 визначено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
За змістом наведених правових норм витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операцій, яка є підставою для формування податкового обліку платника.
Так, суд першої інстанції дослідивши зміст укладених позивачем угод з компанією LAONA PUBLIC COMPANY LIMITED дійшов висновку про те, що в рамках перелічених вище договорів сторонами не були узгоджені питання щодо переліку та виду інформації, що її мав надати принципал (позивач) комерційному агенту для надання останнім відповідних послуг, а також порядку розрахунку (калькуляції) вартості агентських послуг (агентської винагороди), що свідчить про відсутність причинно-наслідкового зв`язку між наданими позивачем документами та спірними господарськими операціями,  та відповідно наявність у позивача ділової мети на отримання описаних вище оплатних послуг комерційного агента у LAONA PUBLIC COMPANY LIMITED.
Разом з тим, суд першої інстанції обгрунтовано вказав на безпідставність висновків акта перевірки щодо завищення ПП "Фармлогістика" витрат у зв?язку з формуванням таких за рахунок первинних документів, перелік яких разом з описом виявлених перевіряючими недоліків в їх оформленні, наведений на стор. 26 - 28 акта перевірки, що містили певні недоліки, оскільки дослідивши надані позивачем копії первинних документів (видаткові накладні, акти надання послуг, акти здачі-прийняття робіт, акти виконаних робіт, довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрати,   акти приймання виконаних будівельних робіт, та ін.), що були складені постачальниками товарів (робіт, послуг) на адресу ПП "Фармлогістика" можливо встановити зміст таких господарських операцій, а вказані відповідачем недоліки не свідчать про їх фіктивність.
В частині правомірності висновків акта перевірки щодо завищення позивачем витрат на суму 285  120 грн. за наслідками отримання від контрагента ФОП ОСОБА_1 транспортних послуг з перевезення пасажирів, то відповідачем не доведено жодними доказами, які б відповідали вимогам ст.ст. 73 - 76 КАС України, обставин щодо відображеного в акті перевірки порушення п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, п. 134.1 ст. 134  ПК України в частині вказаного епізоду. 
В той же, час оцінюючи доводи апелянта, колегія суддів погоджується з мотивами суду першої інстанції, який встановлюючи наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 24.01.2019 № 0000881401 вказав, що ані акт перевірки, ані розрахунок сум податкового зобов?язання та штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення від 24.01.2019 № 0000881401, а також жоден із поданих відповідачем документів не містить чіткого та зрозумілого поепізодного розрахунку сум визначених позивачу за результатами проведеної  документальної перевірки  податку на прибуток, що позбавляє суд можливості встановити конкретний розмір суми податку, що був нарахований відповідачем. 
Колегія суддів вказує на неможливість встановити те, за наслідками яких саме операцій позивача здійснено визначення спірних грошових зобов`язань за спірним податковим повідомленням-рішенням. Натомість, суд не може підміняти контролюючий орган, самостійно здійснюючи обчислення та нарахування сум податків за наслідками проведених документальних перевірок, що свідчить про правомірне скасування судом першої інстанції податкового повідомлення-рішення № 0000881401 від 24.01.2019.
Судом апеляційної інстанції відхиляються твердження відповідача, викладені у апеляційній скарзі щодо неможливості надання такого розрахунку до суду першої інстанції, з огляду на розгляд справи в порядку письмового провадження, позаяк до апеляційної скарги також не долучено жодних розрахунків, якими керувався відповідач при прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення.
В частині заниження позивачем сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору з причини неутримання податкових платежів з сум доходу (32  320,68 грн.), перерахованого ПП "Фармлогістика" операторам мобільного зв?язку за послуги міжнародного роумінгу, надані працівнику директору ОСОБА_2 , та як наслідок прийняття податкових повідомлень-рішень від 12.11.2018 № 0013124208 та № 0013134208, колегія суддів зазначає таке.
Так, відповідачем в ході перевірки встановлено випадки неутримання позивачем податку на доходи фізичних осіб із сум доходу в загальному розмірі 32  230,68 грн., оскільки такі кошти були перераховані з розрахункового рахунку ПП "Фармлогістика" на: 
- рахунок ПрАТ "Київстар" за послуги іноземного оператора стільникового зв?язку (роумінгу), надані в мережі іноземних роумінг-партнерів ОСОБА_2 за період з вересня 2016 року по жовтень 2017 року, всього у сумі 7 272,17 грн.;  
- рахунок ПрАТ "МТС Україна" за послуги іноземного оператора стільникового зв?язку (роумінгу), надані в мережі іноземних роумінг-партнерів ОСОБА_2 за період з липня 2016 року по грудень 2017 року, всього у сумі 25  048,51 грн. 
Відповідно до позиції контролюючого органу ПП "Фармлогістика", як податковий агент, мало обчислити та утримати податок і військовий збір із сум доходу у вигляді додаткового блага директора ОСОБА_2 , отриманого останнім у вигляді оплати вартості послуг мобільного зв`язку (роумінгу) по виставлених третіми особами (операторами мобільного зв?язку) рахунках-фактурах.
За змістом пп. 14.1.47 п. 14.1 ст. 14 ПК України додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Відповідно до пп. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162, п. 163.1 ст. 163 ПК України, платниками податку на доходи фізичних осіб є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.
Об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Отже, до доходів фізичної особи (резидента) взагалі та додаткових благ, зокрема, відносяться матеріальні та нематеріальні цінності, кошти та інші активи, які безпосередньо отримані платником податку та які збільшують загальний майновий стан цього платника і забезпечують приріст його активів у тій чи іншій формі.
В той же час, відповідачем не вказані реквізити (дати та/або реєстраційні номери) конкретних документів, на підставі яких контролюючий орган встановив обставину отримання названим працівником додаткового блага від підприємства у вигляді оплати послуг міжнародного роумінгу. Натомість донарахування податку на доходи фізичних осіб здійснено не шляхом визначення податку з доходу, отриманого конкретною фізичною особою, а з суми коштів, перерахованих Підприємствам операторам мобільного зв?язку за виставленими рахунками, що свідчить про неправомірність дій останнього.
Крім того, позивачем обґрунтовано вказано, мобільний зв?язок використовується для виробничих цілей і є способом забезпечення виконання працівниками своїх трудових обов?язків. Відповідно витрати на мобільний зв?язок пов?язані з виробничою діяльністю самого підприємства, а не конкретних працівників, та не можуть вважатися їх додатковим благом. Також, відповідачем жодним чином не доведено, що директор ПП "Фармлогістика" ОСОБА_2 користувався послугами міжнародного роумінгу, в т.ч. виключно для власних потреб.
Отже, висновки контролюючого органу про отримання ОСОБА_2 додаткового блага у вигляді користування послугами міжнародного роумінгу за рахунок підприємства є безпідставними, що вказує на відсутність об`єкту і бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб ( в т.ч. військовим збором).
Відтак, колегія суддів погоджується з правомірністю висновків суду першої інстанції щодо наявності підстав для скасування податкових повідомлень-рішень № 0013124208 та № 0013134208 від 12.11.2018
Колегія суддів відхиляє доводи апелянта на нереальність господарських операцій позивача з ТОВ «Еко Міст», оскільки, як вже було зазначено вище, рішенням ДФС України від 21.01.2019 № 2844/6/99-99-11-04-01-25, прийнятим за результатом розгляду скарги позивача, таку скаргу задоволено частково, та скасовано податкові повідомлення-рішення від 12.11.2018 № 0014381401 і № 0014371401 в частині визначення податку на прибуток та податку на додану вартість по взаємовідносинах з ТОВ «Еко Міст» та у відповідних частинах штрафні санкції. Відтак, питання взаємовідносин ПП «Фармлогістика» з ТОВ «Еко Міст» взагалі не стосується спірних правовідносин та не є предметом спору.
Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду попередньої інстанції.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
За правилами ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, 
ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 серпня 2020 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий  суддя                                                                                                                І.О.Лічевецький

Суддя                                                                                                                                      О.М.Оксененко

Суддя                                                                                                                                      В.О.Аліменко