ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 грудня 2020 року 
м. Київ
справа № 813/2773/15
адміністративне провадження № К/9901/24937/18

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження справу за позовом Державного підприємства «Львіввугілля» в особі Відокремленого підрозділу «Шахта «Лісова» до Сокальської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Сокальської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 01.09.2015 (суддя - Клименко О.М.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.12.2015 (головуючий суддя - Ліщинський А.М., судді: Довга О.І., Запотічний І.І.) у справі № 813/2773/15.

встановив:
Державне підприємство «Львіввугілля» в особі Відокремленого підрозділу «Шахта «Лісова» (далі - ДП «Львіввугілля») звернулось до Львівського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Сокальської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (далі - Сокальська ОДПІ) від 22.04.2015 №0003491720.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 01.09.2015, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.12.2015, позов задоволено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, Сокальська ОДПІ оскаржила  їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач, просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 01.09.2015, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.12.2015 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові.

В обґрунтування своїх доводів Сокальська ОДПІ зазначає, що для настання відповідальності, передбаченої статтею 127 Податкового кодексу України достатнім є вчинення платником податків, в тому числі податковим агентом однієї дії, що тягне за собою відповідальність, зокрема з несплати податку на доходи фізичних осіб при виплаті заробітної плати, якщо така виплата затримується чи проводиться в неповному обсязі нарахованої заробітної плати. Крім того, наголошує на правомірності застосування штрафу в розмірі 50 та 75 відсотків суми податку на підставі пункту 127.1 статті 127 Податкового Кодексу України внаслідок неодноразового вчинення позивачем порушення, пов`язаного з ненарахуванням, неутриманням та/або несплатою (неперерахуванням) податків.

Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, Сокальською ОДПІ проведено планову виїзну перевірку ВП «Шахта «Лісова» ДП «Львіввугілля» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2011 по 30.09.2014, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011 по 30.09.2014, за наслідками якої складено акт від 01.04.2015 №223/2200/26359891.

У висновках акту перевірки від 01.04.2015 відображено висновок про порушення                      ВП «Шахта «Лісова» ДП «Львіввугілля» підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16, пункту 54.2 статті 54, статті 167, підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України в частині несплати податку на доходи фізичних осіб в сумі 3814751,91 грн. та несвоєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб в сумі 27027391,36 грн.

На підставі названого акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 22.04.2015 №0003491720, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб із доходів у формі заробітної плати за основним платежем 3815206,41 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 19682817,11 грн., всього на суму 23498023,52 грн.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з висновками якого погодилась колегія суддів апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідачем суду не надано доказів винесення податкового повідомлення-рішення, яким позивачу була б збільшена сума грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб двічі протягом року, що передував прийняттю оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, а тому  контролюючий орган безпідставно застосував штраф у розмірі 50% та 75% суми податку, оскільки не застосовував до позивача штрафних санкції у відповідності до пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України протягом 1095 днів, що виключає наявність повторності та підстав для застосування штрафу у таких розмірах. Також суди дійшли висновку, що нарахована та несплачена платником податків з жовтня 2011 року по вересень 2014 року сума податку на доходи фізичних осіб з заробітної плати станом на момент прийняття податкового повідомлення-рішення частково знаходилась за межами встановленого пункту 102.1 статті 102 Податкового кодексу України строку давності - 1095 календарних днів, отже визначене грошове зобов`язання за основним платежем в такому податковому повідомленні-рішенні відбулось з порушенням строку давності.

Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету визначено положеннями статті 168 Податкового кодексу України.

Відповідно до підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Відповідно до підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

У відповідності до частини першої статті 109 Податкового кодексу України, податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо (частина перша статті 115 Податкового кодексу України України). 

Згідно з пунктом 127.1 статті 127 Податкового кодексу України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, -
тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, -

тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, -

тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Відтак, приписами статті 127 Податкового кодексу України встановлено відповідальність платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. 

Кожний встановлений контролюючим органом факт несплати податку до або під час виплати доходу є податковим правопорушенням.

Кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.

Згідно з пунктом 126.1 статті 126 Податкового кодексу України  у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах:

при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу;

при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Відтак, положення статті 126 Податкового кодексу України щодо застосування штрафної санкції застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.

Тобто, у разі якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених  Податковим кодексом України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до  статті 126 Податкового кодексу України.

Статтею 127 Податкового кодексу України встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не відповідно до часу затримки такої несплати (як передбачено статтею 126 Податкового кодексу України), а залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.

Висновок щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, також викладено в рішенні Верховного Суду України від 22.03.2016 по справі (813/6774/13-а), в якому зазначено, що положення статті 126 Податкового кодексу України щодо застосування штрафної санкції застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.

Як вбачається зі змісту акту перевірки, контролюючим органом виявлено порушення підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України в частині несплати податку на доходи фізичних осіб в сумі 3814751,91 грн. та несвоєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб в сумі 27027391,36 грн.

При цьому, відповідно до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення позивача притягнуто до відповідальності на підставі пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України.

Розрахунок повноти і своєчасності перерахування до бюджету утриманих сум податку з доходів фізичних осіб до податкового повідомлення-рішення від 22.04.2015 №0003491720 свідчить про те, що контролюючим органом нараховано штрафні санкції з підстав як несплати податку на доходи фізичних осіб, так і несвоєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб.

Разом з тим, судами попередніх інстанцій не досліджено предмет суті встановлених порушень і як наслідок, не надано правової оцінки правильності обраного контролюючим органом виду відповідальності, встановленої Податковим кодексом України.

Верховний Суд зазначає, що несплата (неперерахування) податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків є підставою для  накладення штрафу згідно з статтею 127 Податкового кодексу України. При цьому, розмір штрафних санкцій  визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 21.01.2020 у справі №820/11382/15.

Таким чином, висновки судів попередніх інстанцій про те, що застосування штрафу більшого розміру можливе у разі встановлення контролюючим органом повторності порушення протягом 1095 днів, яке зафіксовано в акті перевірки та, відповідно, в податковому повідомленні-рішенні є помилковими.

Крім того, суди зазначили, що нарахована та несплачена платником податків з жовтня 2011 року по вересень 2014 року сума ПДФО з заробітної плати станом на момент прийняття податкового повідомлення-рішення частково знаходилась за межами встановленого пунктом 102.1 статті 102 Податкового кодексу України строку давності - 1095 календарних днів, отже визначене грошове зобов`язання за основним платежем в такому податковому повідомленні-рішенні відбулось з порушенням строку давності.

Поряд з цим, судом першої інстанції зазначено, що  в якості свідка, в судовому засіданні був допитаний головний державний ревізор-інспектор відділу доходів і зборів фізичних осіб Курило В.В., який пояснив, що штрафні (фінансові) санкції до позивача нараховувались з 28.04.2012, проте надаючи оцінку строку притягнення позивача до відповідальності судами такі доводи не враховано.

Колегія суддів зазначає, що визначальним для вирішення справи, що розглядається, є дослідження та встановлення чи було позивачем здійснено нарахування податку з доходів фізичних осіб з сум виплаченої заробітної плати, що фактично є неможливим без встановлення та дослідження дати виплати заробітної плати, сум таких виплат, дат нарахування податку з доходів фізичних осіб та утримання такого, а також дат перерахування до бюджету нарахованого та утриманого податку на доходи фізичних осіб, що має встановлюватись виключно на підставі первинних документів, зокрема відомостей про нарахування та виплату заробітної плати, податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку, платіжних доручень на перерахування податку за наявності. 

Однак, згідно змісту рішень судів першої та апеляційної інстанції, суди не досліджували вказані обставини на підставі відповідних документів.

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час розгляду справи судами попередніх інстанцій) та закріплено також у частині четвертій статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (у чинній редакції).

За змістом статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Аналогічна норма визначена статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України в чинній редакції.

Вищенаведені порушення судами норм процесуального права призвели до передчасних висновків щодо суті спору, отже судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Сокальської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області задовольнити частково. 

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 01.09.2015  та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.12.2015 у справі                             № 813/2773/15 скасувати.

Справу № 813/2773/15 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова