ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

23 грудня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/4882/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого  судді  Панченко О.М. (доповідач),
суддів:                        Іванова С.М., Чередниченка В.Є.,     

розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за апеляційною скаргою Державної податкової служби України
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 серпня 2020 року (суддя Юрков Е.О., м. Дніпро) у справі № 160/4882/20
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України
про визнання протиправними, скасування рішень та зобов`язання вчинити певні дії,- 

встановив:

У травні 2020 року ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду із позовом, у якому, з урахуванням уточненого позову від 30.06.2020, просив:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Державної податкової служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 04.11.2019: № 1321560/2649606990, № 1321543/ НОМЕР_1 , № 1321562/ НОМЕР_1 ,
№ 1321561/2649606990;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні, виписані фізичною особою – підприємцем
ОСОБА_1 : № 5 від 15.08.2019 на суму 4680,00 грн., датою фактичного відправлення податкової накладної 28.08.2019; № 6 від 15.08.2019 на суму 15040,04 грн., датою фактичного відправлення податкової накладної 28.08.2019; № 13 від 30.08.2019 на суму 3510,00 грн., датою фактичного відправлення податкової накладної 15.09.2019; № 14 від 30.08.2019 на суму 13960,00 грн., датою фактичного відправлення податкової накладної 15.09.2019.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.08.2020 позовні вимоги задоволено.
Вказане рішення мотивоване відсутністю законодавчо визначених підстав для винесення спірних рішень, зокрема щодо віднесення позивача до переліку ризикових платників податків, що визначені п. 1.6 відповідних Критеріїв. При цьому, суд першої інстанції вказав на те, що вказані критерії затверджені ДФС України без дотримання регуляторних процедур, що визначені Порядком № 117. Також оскаржуване рішення суду першої інстанції обґрунтовано відсутністю визначеного переліку документів, які мали бути подані позивачем на підтвердження правомірності реєстрації спірних податкових накладних.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ДПС України оскаржила його в апеляційному порядку.
В обґрунтування апеляційної скарги скаржник зазначив про порушення судом першої інстанції при винесенні оскаржуваного рішення норм матеріального та процесуального права, внаслідок чого останнє підлягає скасуванню. При цьому, на обґрунтування своєї позиції скаржником наведено лише норми законодавства України, якими визначено підстави та порядок зупинення реєстрації податкових накладних, посилаючись на які скаржник просить рішення суду першої інстанції скасувати та винести нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Позивач надав відзив на апеляційну скаргу, у якому зазначив, що апеляційна скарга не містить жодного твердження, що саме порушив суд першої інстанції при винесенні оскаржуваного рішення. Разом із тим, зазначив про правомірність та обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, вказавши, що судом першої інстанції вірно встановлено відсутність конкретних підстав для прийняття спірних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних. З огляду на це, позивач просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Відповідач-1, ознайомлений з матеріалами апеляційної скарги, відзиву на неї не надав.
Дослідивши докази, наявні в матеріалах справи, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги дотримання судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції вірно встановлено та матеріалами справи підтверджено, що ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) 18.03.2020 був зареєстрований як суб`єкт підприємницької діяльності фізична особа-підприємець та перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у Дніпропетровській області (Криворізьке південне управління), є платником податку на додану вартість.
Судом встановлено, що ФОП ОСОБА_1 (продавець) на адресу ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» складено:
- податкову накладну № 8 від 15.08.2019 на товар/послуги на загальну суму коштів, що підлягають сплаті, з урахуванням податку на додану вартість 4680,00 грн.,
- податкову накладну № 6 від 15.08.2019 на товар/послуги на загальну суму коштів, що підлягають сплаті, з урахуванням податку на додану вартість 15040,04 грн.,
- податкову накладну № 13 від 30.08.2019 на товар/послуги на загальну суму коштів, що підлягають сплаті, з урахуванням податку на додану вартість 3510,00 грн.,
- податкову накладну № 14 від 30.08.2019 на товар/послуги на загальну суму коштів, що підлягають сплаті, з урахуванням податку на додану вартість 13960,00 грн.
28.08.2019 ФОП ОСОБА_1 направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкову накладну № 5 від 15.08.2019, № 6 від 15.08.2019, а також 15.09.2019 направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкову накладну № 13 від 30.08.2019 та податкову накладну № 14 від 30.08.2019.
Вказані податкові накладні доставлені до ДПС України, документ прийнято, реєстрація зупинена, що підтверджено квитанцією № 1.
Судом встановлено, що підставою для зупинення реєстрації податкових накладних вказано про виявлені помилки: ПН/РК відповідає вимогам п.п. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Підприємству запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК.
27.10.2019 ФОП ОСОБА_1 подано до контролюючого органу - ГУ ДПС у Дніпропетровській області - пояснення з відповідними первинним документами щодо наявності підстав реєстрації вказаних податкових накладних, що підтверджено повідомленням щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по ПН/РК, реєстрацію яких зупинено від 27.10.2019 року № 1, та квитанцією № 1.
Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення:
- від 04.11.2019 №1321560/2649606990 про відмову в реєстрації податкової накладної № 5 від 15.08.2019,
- від 04.11.2019 № 1321543/2649606990 про відмову в реєстрації податкової накладної № 6 від 15.08.2019,
- від 04.11.2019 № 1321562/2649606990 про відмову в реєстрації податкової накладної № 13 від 30.08.2019,
- від 04.11.2019 № 1321561/2649606990 про відмову в реєстрації податкової накладної № 14 від 30.08.2019.
Вказані рішення вмотивовано ненаданням платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/ придбання товарів/ послуг, зберігання та транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Правомірність винесення податковим органом вказаних рішень є предметом спору у межах цієї адміністративної справи, при вирішенні якої колегія суддів виходить з наступного.
Згідно норм п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
Згідно з п.п. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Так, організаційні та процедурні засади діяльності комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - комісії контролюючих органів), а також права та обов`язки її членів на час виникнення спірних правовідносин були визначені Порядком роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117 (далі - Порядок №117).
Пунктом 5 Порядку № 117 передбачено, що податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Згідно п. Порядку № 117, у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п. 10 Порядку № 117, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.
ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
На виконання пункту 10 Порядку № 117, Державна фіскальна служба України у листі
№ 1962/99-99-29-05-01-01 від 07.08.2019 року затвердила Критерії ризиковості платника податку та Критерії ризиковості здійснення операцій.
Судом першої інстанції встановлено та доводами апеляційної скарги не спростовано, що вказані Критерії затверджено ДФС України без дотримання вищенаведених регуляторних процедур, що визначені Порядком № 117.
Водночас, факт запровадження непрозорого механізму затвердження таких критеріїв з урахуванням відсутності доступного для ознайомлення громадськості механізму прийняття зазначених проектів актів, у тому числі визначення періодичності затвердження таких критеріїв ДФС України, порушує один із принципів державної регуляторної політики, визначених Законом України «Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності», а саме передбачуваність, тобто послідовність регуляторної діяльності, відповідність її цілям державної політики, а також планам з підготовки проектів регуляторних актів, що дозволяє суб`єктам господарювання здійснювати планування їхньої діяльності.
При цьому, листи міністерств, інших центральних органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, вони лише мають інформаційний характер і не встановлюють правових норм.
За таких обставин, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про відсутність станом на час прийняття спірних рішень правової обґрунтованості та об`єктивності застосування механізму державного регулювання в частині визначених ДФС критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в ЄРПН.
Зі змісту п.п. 1.6 п. 1 листа ДФС України від 07.08.2019 вбачається, що платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо:
-          керівник платника податку та/або головний бухгалтер, та/або особа, що має право підпису, згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, зареєстровані (перереєстровані) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України»;
-          платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
-          платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
-          платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;
-          платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс);
-          в органах ДФС наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній / розрахунку коригування.
Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв.
Пунктами 12, 13 Порядку № 117 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування;
2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена;
3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Отже, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної має містити чітко визначений критерій ризиковості платника податку та/або критерій ризиковості здійснення операцій, на підставі якого зупинено реєстрацію такої податкової накладної.
Проте, у спірному випадку, в порушення п. 13 Порядку, податковим органом у квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних не зазначено, якому саме з наведених у п. 1.6 критеріїв ризиковості відповідає позивач та чим це обґрунтовано.
Пунктом 14 Порядку № 117 передбачено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно п. 15 Порядку № 117, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування.
Вказані документи підлягають розгляду комісіями контролюючих органів (п. 18 Порядку № 117).
Відповідно до пункту 21 Порядку № 117, підставами для прийняття такими комісіями рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є:
-          ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
-          ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;
-          надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Судом встановлено та доводами апеляційної скарги не спростовано, що ФОП ОСОБА_1 27.10.2019 до ГУ ДПС у Кіровоградській області були подані пояснення № 1 з відповідними первинним документами щодо наявності підстав реєстрації спірних податкових накладних.
Разом з тим, Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, незважаючи на зазначене повідомлення позивача та додані до нього документи про підтвердження реальності здійснення операцій по податковим накладним, реєстрація яких зупинена, прийняті рішення від 04.11.2019: № 1321560/2649606990, № 1321543/2649606990, № 1321562/2649606990, № 1321561/2649606990.
Форма рішень про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначена Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджена Постановою КМУ від 21.02.2018 року № 117 (додаток 2 до вказаного Порядку) та передбачає, що в разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано повинні бути конкретно вказані.
Однак, в порушення наведених вимог законодавства, оскаржені рішення містять лише загальне твердження: «ненаданням платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/ придбання товарів/ послуг, зберігання та транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних» без конкретизації, які саме документи складені з порушенням законодавства, які вимоги законодавства порушено при складанні документів та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Отже, позиція податкового органу щодо ненадання позивачем копій документів, згідно з п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України та Порядку № 117, є необґрунтованою, а в спірних рішеннях не наведено конкретних підстав відмови в реєстрації податкових накладних, складених ФОП ОСОБА_1 .
З огляду на це, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо протиправності спірних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Щодо позовних вимог про зобов`язання ДПС України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні ФОП ОСОБА_1 датою їх фактичного надходження колегія суддів зазначає, що згідно пунктів п.п. 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 р. №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
-          прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
-          набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
-          неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується.
Таким чином, законодавством не передбачений інший ефективний спосіб захисту порушеного права у спірних правовідносинах, відмінний від зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну в ЄРПН.
Отже, ефективним та реальним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання ДПС України зареєструвати спірні податкові накладні датою їх подання.
Статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції об`єктивно, повно, всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, та ухвалив судове рішення без порушення норм матеріального і процесуального права. Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

постановив:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України – залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 серпня 2020 року у справі № 160/4882/20 – залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених частиною 5 статті 291, пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий   суддя                                                                      О.М. Панченко 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов 

                               суддя                                                                      В.Є. Чередниченко