ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 листопада 2020 року	Львів	Справа № 380/1538/20 пров. № А/857/11185/20	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача                                                                 Шинкар Т.І.,
суддів                                                                                   Кухтея Р.В.,
                                                                                             Обрізка І.М.,
секретаря судового засідання                                            Гербут Н.М., 
розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ОККО-Рітейл» на рішення Львівського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Мричко Н.І.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м.Львові о 16 год. 32 хв. 23 липня 2020 року, повне судове рішення складено       31 липня 2020 року, у справі №380/1538/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОККО-Рітейл» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В:

21.02.2020 Товариство з обмеженою відповідальністю «ОККО-Рітейл» (далі – Товариство) звернулося в суд з позовом до Офісу великих платників податків ДПС, просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18.11.2019 №0001535206.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 23 липня 2020 року в задоволені позову відмовлено.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що ПК України зобов`язує платника ПДВ – продавця товарів/послуг в установлені терміни скласти податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних в межах граничних строків, визначених абзацом 14 статті 201.10 ПК України. Суд першої інстанції зазначив, що також підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних і податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування. Суд першої інстанції вказав, що порушення термінів реєстрації податкових накладних ТОВ «ОККО-Рітейл», як і наявність обов`язку щодо вчасної реєстрації цих податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, позивач визнає. 
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Товариство подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від          23 липня 2020 року та ухвалити нове, яким позов задовольнити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що нормами ПК України не передбачено штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію або не реєстрацію податкових накладних, які не видаються покупцю. Скаржник вказує, що обґрунтування висновків акта перевірки є некоректними. Скаржник зазначає, що судом першої інстанції не враховано, що нормами ПК України передбачено ряд винятків щодо застосування штрафів за порушення платниками граничного строку для реєстрації податкових накладних. Вважає, що застосування контролюючим органом штрафу за порушення строків реєстрації податкових накладних, які не надаються покупцю (отримувачу), суперечить законодавству та є протиправним. Вказує, що під час здійснення перевірки контролюючий орган не врахував контексту правової норми та її внутрішньої логіки, а також зв`язку з іншими нормами ПК України. Зазначає, що при відсутності реєстрації (несвоєчасній реєстрації) податкових накладних, які не надаються покупцю, державний бюджет, покупці та інші особи не зазнають негативних наслідків. 
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, навівши мотиви за яких, на переконання відповідача, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Від представника скаржника надійшло клопотання про відкладення розгляду справи, в задоволенні якого, з огляду на строки розгляду справи та можливість розгляду такої за наявними у справі матеріалами, судом апеляційної інстанції відмовлено.
Враховуючи положення статей 229 та 230 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалося, секретарем забезпечено ведення протоколу судового засідання.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.
Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, заступником начальника відділу податкового супроводження підприємств торговельної галузі Львівського управління Офісу великих платників податків Державної податкової служби проведена перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «ОККО-Рітейл» з питань дотримання вимог п.201.10 ст.201 ПК України щодо порушення термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01.09.2019 – 31.10.2019, за результатами якої складено акт від 04.11.2019 №169/28-10-52-06/30841082.
Відповідно до висновків вказаного акта, перевіркою встановлено порушення Товариством термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період 01.09.2019 – 31.10.2019, порушення строку реєстрації до 15 календарних днів – на загальну суму податку на додану вартість 26    512    023,46 грн.
На підставі акта перевірки від 04.11.2019 №169/28-10-52-06/30841082 контролюючим органом 18.11.2019 винесено податкове повідомлення-рішення №0001535206 згідно з яким до Товариства застосовано штраф у розмірі 10% у сумі 2    651    202 грн.
Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, Товариство звернулося із скаргою від 02.12.2019 № 3670 (вх. ДПС № 15259/6 від 09.12.2019) до Державної податкової служби України (ДПС) в адміністративному порядку.
За результатами розгляду скарги ДПС України винесла рішення від 05.02.2020 №4221/6/99-00-08-05-06-06, згідно з яким залишила скаргу ТОВ «ОККО-Рітейл» без задоволення, а оскаржуване податкове повідомлення – рішення без змін (а.с.19-21).
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, таким, що підлягає скасуванню, Товариство звернулось із позовом до суду.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі - ПК України) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до підпункту 62.1.3. пункту 62.1 статті 62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Згідно з положеннями статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити, зокрема, камеральні перевірки. 
Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 76.1 статті 76 ПК України встановлено, що камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення.
Таким чином, метою камеральної перевірки є виявлення в даних систем електронного адміністрування, зокрема Єдиного реєстру податкових накладних, арифметичних та/або методологічних помилок, або інших відомостей, які вказують на допущені платником податків порушення термінів реєстрації податкових накладних, відповідальність за що передбачена статтею 120-1 ПК України.
Наявність повноважень, підстави та порядок проведення контролюючим органом перевірки за результатами якої складено акт від 04.11.2019 №169/28-10-52-06/30841082 Товариством не оскаржуються.
За визначенням підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
З 01.01.2015 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 №71-VIII, яким запроваджено нові правила функціонування системи електронного адміністрування податку на додану вартість та пункт 11 підрозділу 2 Розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено абзацом 8 такого змісту: «З 1 лютого 2015 року реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягають всі податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних (у тому числі, які не надаються покупцю, виписані за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування) незалежно від розміру податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування».
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів.
Апеляційна скарга Товариства аргументована тим, що нормами ПК України не передбачено штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію або не реєстрацію накладних, які не надаються платника. Скаржник вказує, що податкові накладні, про порушення строків реєстрації яких зазначається в акті перевірки, складені за результатами щоденної роздрібної реалізації товарів (за щоденними підсумками операцій) кінцевим споживачам (які згідно чинного законодавства не є платниками ПДВ) та не підлягали наданню отримувачу (покупцю). При цьому, скаржник звертає увагу на положення пункту 8 Порядку заповнення податкової накладної.
Такі аргументи скаржника суд апеляційної інстанції вважає необґрунтованими, з огляду на наступне.
Відповідно до пункту 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, на який покликається скаржник, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини: 01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку); 02 - Складена на постачання неплатнику податку; 03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку; 04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку; 06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих; 07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності; 11 - Складена за щоденними підсумками операцій; 12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку); 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності; 14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;      15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.
В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).
Вказаний Порядок затверджений відповідно до пункту 201.2 статті 201 розділу V Податкового кодексу України та не регулює питання застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних. Випадки звільнення від відповідальності за таке порушення передбачені виключно пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а тому саме наведені положення підлягають застосуванню до спірних правовідносин.
В свою чергу, здійснюючи трактування статті 120-1 ПК України слід враховувати текстуальне значення норми права (букву закону), обов`язково з`ясовувати дійсну легітимну мету законодавця, яка встановлюється, зокрема, через аналіз пояснювальної записки до проекту закону та інформації про його обговорення під час прийняття в парламенті (стенограми пленарних засідань Верховної Ради України, виступ доповідача по цьому проекту під час його розгляду у першому читанні, висновків профільних комітетів та структурних підрозділів апарату парламенту, що здійснювали експертно-юридичний аналіз проекту закону тощо), а також дослідження генезису розвитку відповідних законодавчих змін, дійсної суті проблеми, що підлягає вирішенню на рівні прийняття закону.
Так, до 1 січня 2017 року штрафні санкції застосовувалися за порушення термінів реєстрації податкових накладних виключно тих, які підлягали наданню покупцям - платникам податку на додану вартість.
З 1 січня 2017 року набрав чинності Закон України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», яким були внесені зміни, зокрема, і до статті 120-1 ПК України щодо сфери дії такої та з 1 січня 2017 року передбачено, що штрафи не застосовуються виключно щодо «податкової накладної, що не видається одержувачеві (покупцеві), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: звільнених від оподаткування або оподатковуваних за нульовою ставкою».
Для з`ясування дійсної мети законодавця слід звернутися до Пояснювальної записки до проекту Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України», зміст якої вказує на те, що метою зазначеного законопроекту є покращення інвестиційного клімату в Україні за рахунок спрощення податкової системи та адміністрування податків, що матиме позитивний вплив на економічне зростання, залучення інвестицій та створення нових робочих місць.
Законопроектом пропонувалось внести ряд змін до Податкового кодексу України, якими передбачається в частині податку на додану вартість, зокрема, збільшення терміну реєстрації податкових накладних та розрахунку коригування до таких податкових накладних в ЄРПН (з 180 до 365 календарних днів) із одночасним встановленням штрафу щодо відсутності такої реєстрації у розмірі 50% від суми ПДВ, а також встановлення штрафу при порушенні термінів реєстрації всіх податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, в тому числі, складених на адресу неплатникам податку (за виключенням певних операцій).
При цьому, як вбачається з порівняльної таблиці до проекту Закону, в першій редакції змін до статті 120-1 ПК України виключення стосувалися лише операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою.
Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики на своєму засіданні 5 грудня 2016 року (протокол № 55) розглянув проект Закону та вніс пропозиції, зокрема, щодо змін до статті 120-1 ПК України, запропонувавши в абзаці десятому слова «складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які оподатковуються за нульовою ставкою)» замінити словами «складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування, які оподатковуються за нульовою ставкою)».
Враховуючи вказане, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України винятки із загальних правил сформульовано чітко та виходячи з синтаксичного аналізу побудови норми права та дійсної мети законодавця, внесені Законом №1797-VIII зміни запровадили виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, і такі виключення стосуються реєстрації двох видів податкових накладних: 1) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 2) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою.
Таким чином, для застосування виключень і звільнення від відповідальності обов`язковою умовою є звільнення операції від оподаткування або оподаткування такої за нульовою ставкою. Тільки сукупність таких умов як складення податкової накладної, що не надається отримувачу, і за наслідками операції, звільненої від оподаткування або оподатковуваної за нульовою ставкою, є підставою для звільнення платника податку від сплати штрафу.
Вказане узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 13 серпня 2019 року (справа №2040/7988/18), від 11 грудня 2018 року (справа №820/2298/18), від 04 вересня 2018 року (справа №816/1488/17), від 03 березня 2020 року (справа №240/2552/19), від 07 травня 2020 року (справа №640/5508/19), від 03 березня 2020 року (справа №280/1039/19), від 19 травня 2020 року (справа №820/2300/18), від 18 лютого 2020 року (справа №620/1221/19).
Таким чином, податкові накладні складені Товариством за період 01.09.2019 – 31.10.2019 за операціями, які оподатковуються за основною ставкою, позивачем не дотримана встановлена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України сукупність умов за яких штраф за порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних не застосовується, а тому суд першої інстанції дійшов вірного висновку щодо правомірності застосування відповідачем до позивача штрафу в розмірі 2 651 202,40 грн., що складає 10 відсотків від 26 512 023, 40 грн. - суми податку на додану вартість.
Згідно з частиною 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що судом першої інстанції у рішенні викладено мотиви правомірності винесеного контролюючим органом податкового повідомлення-рішення, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.
Керуючись статтями 230, 241, 243, 308, 310, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ОККО-Рітейл» залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від     23 липня 2020 року у справі №380/1538/20 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя-доповідач	 	Т. І. Шинкар 	
судді	 	Р. В. Кухтей 	
 	 	І. М. Обрізко  	
Повне судове рішення оформлене суддею-доповідачем 16.11.2020 згідно з ч.3 ст.321 КАС України