ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 вересня 2020 р.	Справа № 480/1835/19	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Бартош Н.С.,
Суддів: Подобайло З.Г. ,  Григорова А.М. ,
за участю секретаря судового засідання Олійник А.А.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Товариства з обмеженою відповідальністю "Будівельна виробничо-комерційна компанія "Федорченко" та Головного управління Державної податкової служби у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду (головуючий І інстанції Павлічек В.О., м. Суми) від 21.11.2019 року (повний текст складено 02.12.2019 року) по справі № 480/1835/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Будівельна виробничо-комерційна компанія "Федорченко"
до Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області, Головного управління Державної податкової служби у Сумській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, ТОВ "Будівельна виробничо-комерційна компанія "Федорченко", звернувся до Сумського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом, в якому просив: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 00001841402, 00001821402, 0004911304, 0004901304, визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 08.05.2019р. № Ю00049213047, визнати протиправним та скасувати рішення № 0004931304 від 08.05.2019 р.
В обґрунтування позовних вимог зазначив, що прийняті контролюючим органом за наслідками проведення планової виїзної документальної перевірки ТОВ “Будівельна виробничо-комерційна компанія “Федорченко” є протиправними.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 21.11.2019 року по справі № 480/1835/19 позовні вимоги задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 08.05.2019 року № 00001841402, яким ТОВ “Будівельна виробничо-комерційна компанія “Федорченко” збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 2983921,50 грн., в тому числі 1989281,00 грн. - сума збільшення податкового зобов`язання, 994 640,50 грн. - штрафні (фінансові) санкції; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 08.05.2019 року № 00001821402, яким ТОВ “Будівельна виробничо-комерційна компанія “Федорченко” зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 819052,00 грн.; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 08.05.2019 року № 0004911304, яким ТОВ “Будівельна виробничо-комерційна компанія “Федорченко” збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб на 141549,06 грн., в тому числі застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 57130,80 грн.; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 08.05.2019 року № 0004901304, яким ТОВ “Будівельна виробничо-комерційна компанія “Федорченко” збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі по військовому збору на суму 11796,02 грн., в тому числі застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 4761,02 грн.; визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 08.05.2019 р. № Ю0004921304, в частині встановлення ТОВ “Будівельна виробничо-комерційна компанія “Федорченко” заборгованості зі сплати єдиного внеску у розмірі 74578,64 грн.; визнано протиправним та скасовано рішення № 0004931304 від 08.05.2019 р. про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, в частині застосування до ТОВ “Будівельна виробничо-комерційна компанія “Федорченко”, штрафних санкцій у розмірі 37289,32 грн. В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Позивач не погодився з рішенням суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог та подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати в цій частині та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права з підстав, викладених в апеляційній скарзі.
Відповідач не погодився з рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог та подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати в цій частині та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на обставини, викладені в апеляційній скарзі.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу відповідача, в якому просив залишити її без змін задоволення, посилаючись на обґрунтованість рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог.
Відповідач відзив на апеляційну скаргу позивача не подав.
В судовому засіданні представник позивача проти задоволення апеляційної скарги відповідача заперечував, просив залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог без змін. Також, підтримав доводи апеляційної скарги позивача, просив її задовольнити.
Представник відповідача підтримав доводи поданої ним апеляційної скарги, просив її задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати в частині задоволення позовних вимог та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі. Також, просив відмовити в задоволенні апеляційної скарги позивача. 
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін у судовому  засіданні, перевіривши рішення суду першої інстанції, дослідивши доводи апеляційних скарг та відзив на апеляційну скаргу відповідача, колегія суддів дійшла висновку про те, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що на підставі наказів ГУ ДФС в Сумській області № 254 від 07.02.2019 р. “Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ “БВКК “Федорченко” та № 524 від 18.03.2019 р. “Про продовження терміну проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ “БВКК “Федорченко” з 19.02.2019 р. по 02.04.2019 р. було проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ “Будівельна виробничо-комерційна компанія “Федорченко”, податкового законодавства за період з 01.07.2016 по 30.09.2018, валютного - за період з 01.07.2016 по 30.09.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.07.2016 по 30.09.2018. За результатами зазначеної перевірки ГУ ДФС у Сумській області було складено Акт №391/18-28-14-02/14005202/23 від 09.04.2019р. (далі – акт перевірки, а.с. 56 – 96, т. 1).
На підставі акта перевірки № № 391/18-28-14-02/14005202/23 від 09.04.2019 р. відповідачем було винесено податкові повідомлення-рішення (ППР):
1) № 00001841402, яким, у зв`язку з порушенням п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198 ПК України, згідно з підпунктом 54.3.2. пункту 54.3. статті 54, пунктом 58.1. статті 58 ПКУ, збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 2983921,50 грн., в тому числі 1989281,00 грн. - сума збільшення податкового зобов`язання, 994640,50 грн. - штрафні (фінансові) санкції (а.с. 112 – 113, т. 1);
2) № 00001821402, яким, згідно з пунктом 54.3 статті 54 та пунктом 58.1 статті 58 глави 4 розділу II ПКУ, у зв`язку з порушенням п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198 ПК України, зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 819052,00 грн. (а.с. 114, т. 1);
3) № 0004911304, яким, у зв`язку з порушенням пп. 14.1.226 п. 14.1. ст. 14, пп. 164.1.2. п. 164.1. ст. 164, пп. 164.2.2, п. 164.2 ст. 164, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, ст. 171 ПК України, згідно з підпунктом 54.3.5. пункту 54.3. статті 54, пунктом 58.1. статті 58 ПКУ, збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб на 141 549,06 грн., в тому числі, на підставі п. 127.1. ст.127 ПК України, застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 57 130,80 грн. (а.с. 115 – 116, т.1);
4) № 0004901304, яким, у зв`язку порушенням пп. 14.1.226 п. 14.1. ст. 14, пп. 164.1.2. п. 164.1. ст. 164, пп. 164.2.2, п. 164.2 ст. 164, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, ст. 171 ПК України, згідно з підпунктом 54.3.5. пункту 54.3. статті 54, пунктом 58.1 статті 58 ПК України, збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі по військовому збору на суму 11 796,02 грн., в тому числі, на підставі п. 127.1. ст. 127 ПК України, застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 4 761,02 грн. (а.с. 117 – 118, т.1)
Також на підставі акту перевірки № 391/18-28-14-02/14005202/23 від 09.04.2019р. відповідачем було винесено:
1) вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 08.05.2019р. № Ю0004921304, якою повідомило позивача, що станом на 09.04.2019 р. його заборгованість зі сплати єдиного внеску, штрафів пені становить 136742,56 грн. (а.с. 119, т. 1);
2) рішення № 0004931304 від 08.05.2019 р. про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким, у зв`язку порушенням п. 1 ст. 4, пп. 1 ч. 1 ст. 7, ст. 8, ст. 9 Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування” та донарахуванням 136742,56 грн. єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, на підставі п. 3 ч. 11 ст. 25 Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування”, застосовано до позивача штрафні санкції у розмірі 68371,33 грн. (а.с. 120 – 121, т. 1).
Не погодившись з винесеними відповідачем рішеннями за результатами проведеної перевірки, позивач звернувся до суду першої інстанції із вищевказаними позовними вимогами.
Частково задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції дійшов до висновку, що вимоги позивача є обґрунтованими в частині: визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 08.05.2019 року № 00001841402, яким ТОВ “Будівельна виробничо-комерційна компанія “Федорченко” збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 2983921,50 грн., в тому числі 1989281,00 грн. - сума збільшення податкового зобов`язання, 994640,50 грн. - штрафні (фінансові) санкції; визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 08.05.2019 року № 00001821402, яким ТОВ “Будівельна виробничо-комерційна компанія “Федорченко” зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 819052,00 грн.; визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 08.05.2019 року № 0004911304, яким ТОВ “Будівельна виробничо-комерційна компанія “Федорченко” збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб на 141549,06 грн., в тому числі застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 57130,80 грн.; визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 08.05.2019 року № 0004901304, яким ТОВ “Будівельна виробничо-комерційна компанія “Федорченко” збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі по військовому збору на суму 11796,02 грн., в тому числі застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 4761,02 грн.; визнання протиправною та скасування вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 08.05.2019 р. № Ю0004921304, в частині встановлення ТОВ “Будівельна виробничо-комерційна компанія “Федорченко” заборгованості зі сплати єдиного внеску у розмірі 74578,64 грн.; визнання протиправним та скасування рішення № 0004931304 від 08.05.2019 р. про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, в частині застосування до ТОВ “Будівельна виробничо-комерційна компанія “Федорченко”, штрафних санкцій у розмірі 37289,32 грн.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог в іншій частині, суд першої інстанції дійшов до висновку, що відповідачем доведено правомірність прийнятих ним рішень.
Що стосується рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, колегія суддів зазначає наступне.
Судовим розглядом встановлено, що податкові повідомлення-рішення № 00001841402 та № 00001821402 прийняті на підставі висновків перевіряючих про завищення позивачем податкового кредиту з ПДВ на загальну суму – 2808333,00 грн. за грудень 2016 року згідно податкової накладної № 60 від 21.12.2016, виписаної ТОВ “ПВП “Стандарт”. 
Так, ТОВ “БВК компанія “Федорченко” (позикодавець) уклало договір безвідсоткової позики від 16.09.2015 з ТОВ “ПВП “Стандарт” (позичальник) (а.с. 126 – 129, т. 1), відповідно до умов якого строк повернення позики - до 14.10.2015р. На виконання умов зазначеного договору ТОВ “БВК компанія “Федорченко” відповідно до платіжного доручення від 16.09.2015 № 3200 перерахувало на адресу ТОВ “ПВП “Стандарт” кошти в сумі 18250000,00 грн. (а.с. 131, т. 1). Додатковою угодою № 1 від 12.10.2015 р. продовжено строк повернення позики до 01.03.2016 р. Додатковою угодою № 2 від 29.02.201 6р. продовжено строк повернення позики до 01.06.2016 р. Договором про внесення змін № 3 від 31.05.2016 р. продовжено строк повернення позики до 31.12.2016р. та передбачено можливість повернення боргу шляхом передачі майна або іншим не забороненим способом.
Протягом липня-листопада 2016 р. ТОВ “ПВП “Стандарт” було повернуто позивачу 1400000,00 грн. безвідсоткової позики, що підтверджується платіжними дорученнями (а.с. 132 – 133, т. 1). Станом на 21.12.2016 року заборгованість ТОВ “ПВП “Стандарт” перед ТОВ “БВК компанія “Федорченко” по отриманій та неповернутої позиці становила 16850000,00 грн., що підтверджується Актом звірки взаємних розрахунків.
Крім того ТОВ “БВК компанія “Федорченко” з ТОВ “ПВП “Стандарт” було укладено договір поставки сільськогосподарської продукції № 444 від 27.09.2016 р. (а.с. 134 – 138, т. 1).
В подальшому між ТОВ “БВК компанія “Федорченко” та ТОВ “ПВП “Стандарт” 21.12.2016 р. укладено додаткову угоду № 2 до договору поставки сільськогосподарської продукції № 444 від 27.09.2016 р., згідно якої сторони домовилися, що сума неповернутої позики в розмірі 16850000,00 грн., згідно договору від 16.09.2015 р. вважається оплатою за товар, що придбається згідно цього договору, здійсненою 21.12.2016 р. (а.с. 139, т. 1). Того ж дня, між ТОВ “БВК компанія “Федорченко” та ТОВ “ПВП “Стандарт” було укладено договір про припинення зобов`язання, згідно якого після підписання цього договору взаємні зобов`язання сторін за договором безвідсоткової позики від 16.09.2015 р., є припиненими в зв`язку з їх заміною на взаємні зобов`язання за договором поставки сільськогосподарської продукції № 444 від 27.09.2016 р. з урахуванням додаткових угод до нього. (а.с. 130, т. 1).
ТОВ “ПВП “Стандарт”, по зазначеній вище операції було складено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкову накладну № 60 від 21.12.2016 року на суму 16850000,00 грн. в т ч. ПДВ 2808333,33 грн. про що свідчить квитанція про реєстрацію в ЄРПН від 23.12.2016 р., реєстраційний номер документу 9249944744. 
На спростування висновку суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог в цій частині, в доводах апеляційної скарги відповідач по справі послався на те, що надані позивачем документи не спростовують висновків акту перевірки про відсутність у нього станом на грудень 2016 року права на податковий кредит на підставі виданої ТОВ “ПВП “Стандарт” податкової накладної № 60 від 21.12.2016 року, оскільки вказана податкова накладна не підтверджує проведеного у грудні 2016 року списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг. На думку апелянта таке списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг має підтверджуватись відповідним платіжним документом, а не тільки наявністю додаткової угоди до Договору безвідсоткової позики та запису у бухгалтерському обліку про здійснення попередньої оплати за соняшник. Також вказав, що виконання (припинення) зобов`язань за договором позики не пов`язане з оподаткування податком на додану вартість. Зазначив, що податкова накладна, складена та зареєстрована до 1 липня 2017 року, з порушенням порядку, визначеного ст. 201 Податкового кодексу України, не є достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту з податку на додану вартість.
З аналізу обґрунтувань податкового органу, які покладені в основу доводів щодо наявності порушення вимог податкового законодавства підприємством позивача в цій частині вбачається, що відповідач підтверджує, що всі первинні документи позивача складені у відповідності до вимог законодавства і підтверджують реальність здійснюваних господарських операцій, в тому числі правовідносин новації зобов`язань позики у зобов`язання купівлі-продажу (попередньої оплати за товар).
Разом з тим апелянт вказує, що податкова накладна № 60 від 21.12.2016 р. складена та зареєстрована до 1 липня 2017 року, з порушенням порядку, визначеного ст. 201 ПК України, а тому не є достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту з податку на додану вартість.
В свою чергу, колегія суддів зазначає, що відповідач не надав доказів того, що податкова накладна № 60 від 21.12.2016 р. складена та зареєстрована з порушенням порядку, визначеному ст. 201 ПК України, оскільки вказана податкова накладна була зареєстрована в ЄРПН і жодних заходів щодо скасування чи оспорення такої реєстрації ні відповідач, ні будь-які інші особи не вживали.
Як вказувалося вище, відповідач не заперечує, що первинні документи, в тому числі, податкова накладна, на підставі яких позивачем сформований податковий кредит за перевіряємий період щодо господарських операцій з вказаним вище контрагентом належним чином оформлені, суми податку на додану вартість по зазначеній податковій накладній включені ТОВ «ПВП «Стандарт» до податкового зобов`язання відповідного періоду, відображені у реєстрі отриманих та виданих податкових накладних, а також відповідають даним податкової декларації. Також, в акті перевірки відповідач не піддає сумніву реальність здійснюваних операцій. 
В той же час, єдиною підставою для визначення грошового зобов`язання з ПДВ стали висновки перевіряючих про відсутність перерахування коштів з банківського рахунку позивача саме на дату складення спірної податкової накладної.
З цього приводу суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до ст. ст. 14, 44, 185, 198, 201 ПК України, господарські операції для визначення податкових зобов`язань мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Згідно з п. 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Положеннями пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Положеннями п. 198.3 ст. 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної-) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
У відповідності до п. 198.2 ст. 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Аналіз наведених вище норм ПК України свідчить про те, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з ПДВ виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
Відповідно до ч. 2 ст. 604 ЦК України, зобов`язання припиняється за домовленістю сторін про заміну первісного зобов`язання новим зобов`язанням між тими ж стронами (новація). 
Отже, з моменту укладення договору про припинення зобов`язання від 21.12.2016 р. та додаткової угоди № 2 до договору поставки сільськогосподарської продукції № 444 від 27.09.2016 р., зобов`язання сторін за договором безвідсоткової позики від 16.09.2015 р. вважаються припиненими в зв`язку з їх заміною на нові зобов`язання за договором поставки сільськогосподарської продукції № 444 від 27.09.2016 р. При цьому, сторони домовилися, що сума неповернутої позики в розмірі 16850000,00 грн., згідно договору від 16.09.2015 р. вважається оплатою за товар, що придбається згідно договору поставки сільськогосподарської продукції № 444 від 27.09.2016 р., здійсненою 21.12.2016 р.
На підставі цього, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що описана вище операція є підставою для складення контрагентом позивача податкової накладної на суму, яка за домовленістю сторін зарахована як оплата за товар за договором поставки сільськогосподарської продукції № 444 від 27.09.2016 р. ("перша подія") і подальшої реєстрації її в ЄРПН у встановлений Кодексом термін. Така податкова накладна є для покупця товарів/послуг підставою для віднесення суми податку, зазначеної у ній, до податкового кредиту. Водночас дата (21.12.2016р.) зарахування суми неповернутої позики в розмірі 16850000,00 грн. в рахунок оплати за товар, згідно договору поставки сільськогосподарської продукції № 444 від 27.09.2016 р., відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК У країни є датою виникнення права у позивача на віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту.
Твердження апелянта про те, що 21.12.2016 р. не відбулося фактичного списання коштів з банківського рахунка позивача на оплату товарів, згідно договору поставки сільськогосподарської продукції № 444 від 27.09.2016р., суд першої інстанції правомірно визнав безпідставним, оскільки позивачем на виконання умов договору позики відповідно до платіжного доручення від 16.09.2015 р. № 3200 було перераховано на адресу ТОВ «ПВП «Стандарт» кошти в сумі 18250000,00 грн., що свідчить про те, що матеріалами справи підтверджено фактичне перерахування коштів позивачем на адресу ТОВ «ПВП «Стандарт». В подальшому не повернута частина саме цих коштів була за домовленістю сторін зарахована як передплата за товари, згідно договору поставки сільськогосподарської продукції№ 444 від 27.09.2016 р.
Щодо доводів контролюючого органу про те, що зареєстрована в ЄРПН до 01.07.2017 р. податкова накладна не є підставою для віднесення сум ПДВ до податкового кредиту, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України, податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
В той же час, відповідно до абз. 2 п. 201.10 ст. 201 із змінами, внесеними згідно із Законом № 4834-V1 від 24.05.2012; в редакції Закону № 71-VIII від 28.12.2014, податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Тобто, після 01.07.2017 р. податкова накладна, зареєстрована в ЄРПН не потребує додаткового підтвердження господарської операції первинними документами для цілей віднесення сум ПДВ до податкового кредиту, в той час як до 01.07.2017 р., додатково до наявної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, господарська операція мала бути підтверджена належними первинними документами.
При проведенні документальної перевірки позивача та посилаючись на порушення позивачем вимог податкового законодавства при формуванні податкового кредиту та від`ємного значення по господарських операціях з ТОВ «ПВП Стандарт» відповідач зобов`язаний був визначити в акті перевірки в чому полягає невідповідність договорів позивача з його контрагентами, їх виконання, з посиланням на первинні документи. 
В свою чергу, за відсутності такого визначення, висновок відповідача про порушення позивачем податкового законодавства при формуванні податкового кредиту та від`ємного значення по господарських операціях з вказаним контрагентом є необґрунтованим і не може бути підставою для прийняття рішень про донарахування податкових зобов`язань.
Колегія суддів зазначає, що відповідач не заперечує того факту, що ТОВ «ПВП Стандарт» включило спірну суму ПДВ (2808333,33 грн.) до суми зобов`язання з ПДВ за грудень 2016 року, (про що свідчить складена та здана до ДФС декларація з ПДВ, отримана ДФС, що підтверджується квитанцією № 2) і сплатив вказану суму податку до бюджету (або зменшив від`ємне значення з ПДВ). Також відповідач визнає, що ТОВ «ПВП «Стандарт» зареєструвало в ЄРПН Податкову накладну № 60 від 21.12.2016 р. на суму 16850000,00 грн. (ПДВ 2808333,33 грн.), про що свідчить квитанція про реєстрацію в ЄРПН від 23.12.2016 р., реєстраційний номер документу 9249944744.
Також судова колегія зазначає, що у випадку якщо між суб`єктами господарювання має місце припинення одних зобов`язань (договір № 1) заміною їх на інші (договір № 2) - новація, то, якщо на дату підписання документа про зарахування попередньої оплати за договором № 1 в рахунок оплати вартості товарів/послуг за договором № 2 такі товари/послуги за договором № 2 поставлені не були, то на дату підписання такого документа постачальник - платник ПДВ повинен визначити податкові зобов`язання з ПДВ та скласти податкову накладну на суму попередньої оплати за договором № 2 ("перша подія") і зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПК України термін. Така податкова накладна є для покупця підставою для віднесення суми податку, зазначеної у ній, до податкового кредиту.
Крім того, при розгляді справи судом першої інстанції, було правильно спростовано твердження відповідача, що ТОВ «ПВП «Стандарт» у грудні 2018 року намагалося самостійно зменшити суму ПДВ, відображену у податковій накладній № 60 від 21.12.2016 р., для чого було складено розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до вказаної податкової накладної № 2 від 28.12.2018 р. на зменшення суми ПДВ, оскільки цей розрахунок коригування не було зареєстровано в ЄРПН, то має місце завищення податкового кредиту на 808333 грн. за грудень 2016 р.
Судом першої інстанції було встановлено та підтверджено матеріалами справи наступне.
За договором безвідсоткової позики від 16.09.2015 р., укладеним між позивачем (позикодавець) та ТОВ «ПВП «Стандарт» (позичальник), позикодавець надав позичальнику грошову позику у сумі 18250000,00 грн. Строк повернення - до 14.10.2015 р., - зміни до договору внесені додатковими угодами № 1 від 12.10.2015 р. (продовжено строк повернення позики до 01.03.2016p ), № 2 від 29.02.2016 р. (продовжено строк повернення позики до 01.06.2016р.), договором про внесення змін № 3 від 31.05.2016 р. (продовжено строк повернення позики до 01.12.2016 р., передбачено можливість повернення боргу шляхом передачі майна або іншим не забороненим способом).
Договором про припинення зобов`язання від 21.12.2016р. взаємні зобов`язання сторін Договором безвідсоткової позики від 16.09.2015р. були припинені новацією - у зв`язку з заміною статусу неповернутої позики на статус передоплати за товар; за Договором поставки сільськогосподарської продукції № 444 від 27.09.2016р. ТОВ «ПВП «Стандарт» (постачальник) зобов`язалось поставити позивачу (покупець) насіння соняшнику врожаю 2016 року, - зміни до договору внесені додатковими угодами № 1 від 27.09.2016р. (визначено можливі місця поставки товару), № 2 від 21.12.2016р. (погоджено, що неповернута постачальником покупцю позика за договором безвідсоткової позики від 16.09.2015р. у сумі 16850000,00 грн. є оплатою за товар за договором поставки № 444 від 27.09.2016р.), № 3 від 21.12.2016р. подовжено строк дії договору до 31.12.2017 р. та повного виконання сторонами взаємних зобов`язань), № 4 від 30.12.2016р. (визначено кінцевий строк поставки товару до 20.01.2017 р., погоджено спосіб забезпечення виконання зобов`язань та додаткові санкції для постачальника за невиконання умов договору).
За первинними документами, доданими до матеріалів справи, сума попередньої оплати за товар, на яку ТОВ "ПВП "Стандарт" товар не поставило, становить 19976077,39 грн.
За Договором купівлі-продажу № 336 від 15.06.2017 р. ТОВ «ПВП «Стандарт» продало, а позивач придбав обладнання для переробки соняшника на загальну суму 11675376,00 грн. товар було передано за актом приймання-передачі від 15.06.2017р., але не було оплачено позивачем.
Таким чином борг ТОВ "ПВП "Стандарт" перед ТОВ "БВК компанія "Федорченко" складав 19976077,39 грн., а борг ТОВ "БВК компанія "Федорченко" перед ТОВ "ПВП "Стандарт" 11675376 грн.
Договором про залік зустрічних однорідних вимог від 28.12.2018 ТОВ "ПВП "Стандарт" та ГОВ "БВК компанія "Федорченко" припинили взаємні грошові зобов`язання на суму 11675376,00 грн . в результаті чого борг ТОВ "ПВП "Стандарт" перед ТОВ "БВК компанія "Федорченко" склав 8300701,39 грн.
За Договором поставки № 30/08/17 від 30.08.2017 р. ТОВ «Карго Солюшн» поставило, а ТОВ "БВК компанія "Федорченко" купило товар (зернові та олійні культури та продукти їх переробки). За поставлений товар ТОВ "БВК компанія "Федорченко" розрахувалось не повністю і його борг перед ТОВ «Карго Солюшн» складав 7093437,00 грн.
За Договором відступлення права вимоги № 581 від 28.12.2018 р., ТОВ «Карго Солюшн» відступило ТОВ "ПВП "Стандарт" своє право вимоги до ТОВ "БВК компанія "Федорченко" на суму 7093437,00 грн.
Угодою про залік зустрічних однорідних вимог від 28.12.2018 р. ТОВ "ПВП "Стандарт" та ТОВ "БВК компанія "Федорченко" припинили взаємні грошові зобов`язання на суму 7093437,00 грн
Після заліку зустрічних однорідних вимог кредиторська заборгованість ТОВ "ПВП «Стандарт» за договором № 444 від 27.09.2016 перед ТОВ "БВК компанія "Федорченко" становить 1207264,39 грн., а борг ТОВ "БВК компанія "Федорченко" перед ТОВ "ПВП "Стандарт" відсутній.
ТОВ "Промислово-виробниче підприємство "Стандарт", через автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронної звітності" засобами телекомунікаційного зв`язку було складено і направлено Державній фіскальній службі України на реєстрацію розрахунки коригування кількісних і вартісних показників № 2, № 3, № 5 від 28.12.2018 до податкових накладних, відповідно, № 60 від 21.12.2016, № 44 від 27.01.2017, № 42 від 25.01.2017.
Зазначені обставини були встановлені Другим апеляційним адміністративним судом при розгляді справи № 520/1184/19 за позовом ТОВ "ПВП "Стандарт" до Головного управління ДФС у Харківській області, Державної фіскальної служби України, третя особа ТОВ "Будівельна виробничо-комерційна компанія "Федорченко" про скасування рішень та описані в постанові суду від 11.06.2019 р., якою було визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДФС у Харківській області про відмову в реєстрації та зобов`язано Державну фіскальну службу України зареєструвати розрахунки коригувань кількісних і вартісних показників складені ТОВ "ПВП "Стандарт": № 2 від 28.12.2018р. до податкової накладної № 60 від 21.12.2016 р., № 3 від 28.12.2018 р. до податкової накладної № 44 від 27.01.2017 р., № 5 від 28.12.2018 р. до податкової накладної № 42 від 25.01.2017 р. і постановлено вважати їх прийнятими та зареєстрованими датою направлення - 15.01.2019 р., а розрахунок коригувань кількісних і вартісних показників № 2 від 28.12.2018 р. вважати прийнятим та зареєстрованим датою направлення - 14.01.2019 р.
На виконання цього судового рішення, відповідачем було зареєстровано в ЄРПН вищезазначені коригування. Позивачем було виключено відповідні суми зі складу податкового кредиту та відповідні суми ПДВ були списані зі електронного спецрахунку позивача.
Відповідно до ч. 4 ст. 78 КАС України, обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Таким чином, повторне виключення спірних сум ПДВ з податково кредиту позивача, як того вимагає відповідач, призведе до подвійного оподаткування спірних господарських операцій.
На підставі наведених вище обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо реальності спірних господарських операцій між ТОВ "ПВП Стандарт" та ТОВ "БВК компанія "Федорченко", а також щодо правомірності віднесення сум передоплати за товар, які раніше були позикою, до податкового кредиту з ПДВ, і, як наслідок, правомірності реєстрації податкових накладних та коригувань до таких податкових накладних в ЄРПН, які вже встановлені судовим рішенням, що набрало законної сили.
Доводи контролюючого органу висновків суду першої інстанції в цій частині не спростовують.
Також судовим розглядом встановлено, що при нарахуванні та сплаті податку на доходи фізичних осіб контролюючим органом виявлено порушення пп. 14.1.226 п.14.1 ст.14, пп. 164.1.2 п. 164.1 ст. 164, пп. 164.2.2 п. 164.2 ст. 164, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, ст. 171 ПК України, а саме при розрахунку податку на доходи фізичних осіб із доходу працівника підприємства ОСОБА_1 за період з 01.07.2016 р. по 01.07.2017 р. не включено до загального оподатковуваного доходу виплати за цивільно-правовими договорами, в результаті чого було донараховано податку на доходи фізичних осіб, ЄСВ та військовий збір. Під час перевірки відповідач зробив висновок про те, що обов`язки, які виконує директор ОСОБА_1 на підприємстві співпадають з виконаними роботами по цивільно-правових договорах укладених між ТОВ “БВК “Федорченко” та ОСОБА_1 , як фізичною особою-підприємцем, відтак відносини між позивачем та ФОП ОСОБА_1 , оформлені договорами цивільно-правового характеру, вважаються такими, що мають ознаки трудових.
Як було правильно встановлено судом першої інстанції,   ОСОБА_1 з 13.05.2010 р. зареєстрований в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань як фізична особа – підприємець, види діяльності - код КВЕД 71.12: діяльність у сфері інжинірінгу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах (а.с. 105 – 106, т. 2). ФОП ОСОБА_1 вВідповідно до даних Реєстру платників єдиного податку перебуває на спрощені системі оподаткування (а.с. 106, т.2). Також ОСОБА_1 , має кваліфікаційний сертифікат інженера технічного нагляду (у перевіреному періоді серії АТ № 003964 від 30.07.2015 р.) (а.с. 106 – 108, т. 2).
Між позивачем (Замовник) та ФОП ОСОБА_1 (Виконавець) було укладено ряд договорів про надання послуг з технічного нагляду по будівництву об`єктів архітектури: № 3/07-14 від 01.07.2014 р., № 4/09-14 від 23.09.2014 р., № 26-01/2015 від 26.01.2015 р., № 27-04/2015 від 27.04.2015 р., № 25-06/2015 від 25.06.2015 р., № 25-09/2015 від 25.09.2015 р., № 25-01/2016 від 25.01.2016 р., № 23-09/2016 від 23.09.2016 р., № 26-09/2016 від 26.09.2016 р. Відповідно до зазначених договорів сторонами було підписано акти приймання виконаних робіт з технічного нагляду (а.с. 109-203, т. 2), на підставі яких позивачем сплачено ФОП ОСОБА_1 за цивільно-правовими договорами кошти у загальному розмірі 496000,00 грн.
В той же час, в перевіреному періоді ОСОБА_1 працював в ТОВ “БВК компанія “Федорченко” на посаді директора проектного Інституту “Сумыгорстройпроект” ТОВ “БВК “Федорченко”. З посадової інструкції директора проектного Інституту “Сумыгорстройпроект” судом першої інстанції встановлено, що до посадових обов`язків директора не входило здійснення технічного нагляду за об`єктами будівництва (а.с. 101 – 104). Обов`язки директора проектного Інституту “Сумыгорстройпроект” за змістом посадової інструкції пов`язані із здійсненням проектно - вишукувальних робіт на різних етапах та здійсненням авторського нагляду за будівництвом. Аналогічні функції визначені і Положенням про підрозділ Інститут “Сумыгорстройпроект”, відповідно до якого Інститут є структурним підрозділом ТОВ “БВК компанія “Федорченко”, завдання та функції якого пов`язанні із здійсненням проектних робіт й авторського нагляду за будівництвом об`єктів, введенням у дію й освоєнням проектних потужностей (а.с. 174 – 176, т. 7).
На спростування висновків суду першої інстанції в цій частині, в доводах апеляційної скарги відповідач по справі послався на те, що не відповідає дійсним обставинам справи висновок суду першої інстанції про відсутність правових підстав для висновків акту перевірки щодо заниження позивачем сум податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб і військового збору, а також єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1 . Зазначив, що зміст посадової інструкції, договорів на виконання робіт з технічного нагляду та акту приймання виконаних робіт підтверджують висновок акту перевірки про те, що обов`язки, які виконував директор Інституту «Сумыгорстройпроект» на підприємстві, співпадають з виконаними ним роботами за цивільно-правовими договорами. Тому, ОСОБА_1 , будучи зареєстрованим ФОП та здійснюючи підприємницьку діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, а також надання послуг з технічного консультування в цих сферах (КВЕД 71.12), одночасно являвся працівником підприємства позивача в межах такої підприємницької діяльності.
Також відповідач вказує, що договори про надання послуг з технічного нагляду та акти прийняття-передачі виконаних робіт, укладені між ТОВ «БВК «Федорченко» та ФОП ОСОБА_1 , не містять вказівки на результат та відомостей про обсяг та результат виконаних робіт підрядником робіт, тому відносини між позивачем та ФОП ОСОБА_2 оформлені договорами цивільно-правового характеру, вважаються такими, що мають ознаки трудових.
З приводу наведених вище доводів апелянта колегія суддів зазначає наступне.
Процес створення об`єкту архітектури включає декілька етапів, серед яких, зокрема, розроблення і затвердження проекту, безпосередньо саме будівництво об`єкту архітектури та здійснення технічного та авторського нагляду під час будівництва. 
При цьому, вказані етапи не є тотожними та здійснюються різними спеціалістами, що мають відповідну кваліфікацію, відповідно до вимог законодавства.
Відповідно до цивільно-правових договорів між позивачем та ФОП ОСОБА_1 , останній здійснював технічний нагляд за будівництвом об`єктів архітектури, тоді як обов`язки директора проектного Інституту «Сумыгорстройпроект» пов`язані із здійсненням проектно-вишукувальних робіт на різних етапах та здійсненням авторського нагляду за будівництвом, що відповідно до норм законодавства, які регулюють питання архітектурної діяльності є різними етапами та видами робіт при будівництві об`єкта архітектури, що спростовує твердження відповідача про те, що обов`язки, які виконує директор ОСОБА_1 на підприємстві позивача співпадають з виконаними роботами по цивільно-правових договорах укладених між ТОВ «БВК «Федорченко» та ОСОБА_1 , як фізичною особою-підприємцем.
Відповідно до ст. 42 Конституції України, кожен громадянин має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом. Це право закріплено і в статті 50 ЦК України. При цьому зазначається, що фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом. Статус фізичної особи-підприємця - це юридичний статус, який засвідчує право особи на заняття підприємницькою діяльністю, а саме: самостійною, ініціативною, систематичною, на власний ризик господарською діяльністю, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Відповідно пп. 14.1.226 п. 14.1 ст. 14 ПК України, самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.
Так, судом першої інстанції було встановлено, що до обов`язків ОСОБА_1 , як працівника ТОВ «БВК «Федорченко» не входило здійснення технічного нагляду за будівництвом об`єктів архітектури, тоді як основним видом діяльності ФОП ОСОБА_1 є діяльність у сфері інжинірінгу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах. 
Відповідно до ст. 1 Закону України "Про архітектурну діяльність", інжинірінг у сфері будівництва включає здійснення технічного нагляду за будівництвом об`єкта архітектури. Також ОСОБА_1 отримав кваліфікаційний сертифікат інженера технічного нагляду. У зв`язку з цим, суд першої інстанції правомірно дійшов висновку, що ОСОБА_1 є самозайнятою особою - платником податку, який є фізичною особою - підприємцем і не є працівником в межах такої підприємницької діяльності.
Судом першої інстанції правильно встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ФОП ОСОБА_1 було надано позивачу послуги в межах його підприємницької діяльності, отримано за це кошти та, відповідно до вимог податкового законодавства, сплачено податки та збори в межах спрощеної системи оподаткування, що податковим органом не заперечувалося, і ця обставина виключає підстави для нарахування позивачу контролюючим органом податку з доходів фізичних осіб, єдиного соціального внеску та військового збору на кошти сплачені за спірними цивільно-правовими договорами.
При цьому посилання апелянта на те, що договори про надання послуг з технічного нагляду, укладені між ТОВ «БВК «Федорченко» та ФОП ОСОБА_1 , не містять вказівки на результат, то з цього приводу суд першої інстанції правомірно визнав такі доводи безпідставним, оскільки надання послуг із здійснення технічного нагляду є процесом, що триває до прийняття об`єкту архітектури в експлуатацію, і який по суті не передбачає створення матеріального результату. Крім того, в акті перевірки відповідач не заперечував реальності вказаних господарських операцій, оскаржувані донарахування були здійсненні  на підставі безпідставних і не підтверджених доказами висновків про виконання спірних робіт ОСОБА_1 в межах трудового договору з позивачем, а не цивільних відносин.
Крім цього, судова колегія зазначає, що питання сплати податків в цьому випадку покладається не на позивача, а на ФОП ОСОБА_1 , який отримав оплату по цивільному договору .
Таким чином доводи апеляційної скарги щодо заниження позивачем як роботодавцем (податковим агентом) бази нарахування єдиного внеску з доходу по цивільно-правовому договору, виплаченому ОСОБА_1 в період з липня 2016 року по квітень 2017 року, спростовуються обставинами справи, підтвердженими належними, допустимими та достатніми доказами по справі та обґрунтованими нормами чинного законодавства України, що було встановлено судом першої інстанції та податковим органом в доводах апеляційної скарги не спростовано.
Що стосується рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог, колегія суддів зазначає наступне.
В акті перевірки зазначено, що перевіркою повноти відображення у звітності сум нарахованої заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України “Про оплату праці” встановлено заниження бази нарахування єдиного внеску працівникам за виконання підрядних робіт згідно договорів, укладених з ТОВ “БВК “Федорченко”, які містять ознаки трудових, у розмірі 282563,27 грн., в результаті порушено вимоги пп. 1 п.1 ст. 4, пп. 1 п. 1 ст. 7, ст. 8, 9 Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування”.
В ході розгляду справи судом першої інстанції було досліджено цивільно-правові угоди, укладені позивачем з фізичними особами, зазначеними в акті перевірки та встановлено, що предметом укладених договорів позивача з фізичними особами є процес праці, а не її кінцевий результат. Фізичні особи повинні були виконувати систематично певні трудові функції відповідно до визначеного виду виконуваної роботи, у встановлений строк. При цьому, в укладених договорах не визначається обсяг виконуваної роботи, а обумовлюється у вигляді зобов`язання виконувати роботи згідно потреб виробництва. В самих договорах не зазначається, який саме конкретно результат роботи повинен передати виконавець замовнику, не визначено переліку завдань роботи, її обсягу, видів тощо. Наявні в матеріалах справи акти приймання-передачі робіт (послуг) також не містять ні результату роботи, ні її обсягу, видів тощо, а у вказаних актах визначено період виконання роботи та частковий розмір оплати, що не відповідає п.п. 2.1., 2.2. договорів, які є аналогічними у всіх договорах. (т. 3, т. 4, а.с. 1 – 137, т. 5).
В доводах апеляційної скарги позивач по справі послався на те, що чинним законодавством не визначено, в яких саме випадках відносини між юридичною і фізичною особами щодо виконання роботи чи надання послуги мають регулюватись трудовим законодавством, а яких - правовими нормами загального цивільного законодавства. Вказав, що за спірними договорами результатом виконання робіт підрядниками було складено Акти виконаних робіт, які стали підставою для виплати позивачем цим підрядникам винагороди за виконані підрядні роботи. Вказані особи не отримували плату за сам процес роботи, як те передбачає трудове законодавство, а отримували винагороду за виконані підсобні роботи на будівництві. Тобто, в принципі вони могли і не виконувати цих робіт, або виконати роботи за них міг хтось інший, але оплата здійснювалась за результат - певний обсяг підсобних робіт на будівельному майданчику (переміщення будівельних матеріалів на будмайданчику чи по поверхах багатоповерхівки, що будується, розпакування будматеріалів, прибирання будівельного сміття тощо). Жодного підпорядкування графіку роботи чи встановленому розпорядку позивача у вказаних осіб не було і немає. Плату за спірними договорами фізичні особи отримували не систематично (за який місяць отримували, за інший - ні, розмір різнився за різними актами виконаних робіт) і у порядку, відмінному від порядку видачі заробітної плати на підприємстві. Серед повноважень, наданих ГУ ДФС у Сумській області Положенням, затвердженим наказом ДФС України № 80 від 01.02.2019 р. немає повноважень щодо встановлення трудових відносин чи визнання договорів цивільно-правового характеру трудовими. Так само нема таких повноважень і у ДФС, які визначені Постановою КМУ від 21.05.2014р. № 236, а отже, органи ДФС не мають повноважень щодо встановлення трудових відносин та їх ознак, а також щодо визнання договорів цивільно-правового характеру трудовими.
З приводу наведених вище доводів цього апелянта, колегія суддів зазначає наступне.
Документальне підтвердження наявності чи відсутності певних порушень податкового законодавства суду надають сторони, у якості обґрунтування їх вимог і заперечень, а відповідність поведінки позивача і відповідача вимогам чинного законодавства, тобто питання права, встановлює суд.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 4 Закону України № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон № 2464) платниками єдиного внеску є роботодавці - підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Пунктом 1 частини 1 ст. 7 Закону № 2464 визначено, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Відповідно до ч. 2 ст. 9 Закону № 2464 обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
У відповідності до ч. 1 ст. 21 Кодексу законів про працю України трудовим договором є угода між працівником і власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом чи фізичною особою, за якою працівник зобов`язується виконувати роботу, визначену цією угодою, а власник підприємства, установи, організації або уповноважений ним орган чи фізична особа зобов`язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін.
Колегія суддів зазначає, що трудовий договір - це угода щодо здійснення і забезпечення трудової функції. За трудовим договором працівник зобов`язаний виконувати не якусь індивідуально-визначену роботу, а роботу з визначеної однієї або кількох професій, спеціальностей, посади відповідної кваліфікації, виконувати визначену трудову функцію в діяльності підприємства. Після закінчення виконання визначеного завдання, трудова діяльність не припиняється. Предметом трудового договору є власне праця працівника в процесі виробництва.
Згідно з ч. 1 ст. 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
У відповідності до ст. 901 Цивільного кодексу України за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов`язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов`язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.
Отже, цивільно-правовий договір - це угода між сторонами: громадянином і організацією (підприємством, тощо) на виконання першим певної роботи, предметом якого є надання певного результату праці, але за цього виду договору не виникають трудові відносини, на які поширюється трудове законодавство.
Виконавець, який працює за цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, хоча і може бути з ними ознайомлений, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик, працівник не зараховується до штату установи (організації), не вноситься запис до трудової книжки та не видається розпорядчий документ про прийом його на роботу на певну посаду.
З аналізу досліджених цивільно-правових договори, укладені позивачем з фізичними особами (громадянами) за період 2017-2018 р.р. та встановлено, що предметом цих договорів є процес праці, а не її кінцевий результат. Згідно з укладеними договорами про виконання підрядних робіт, фізичні особи повинні були систематично виконувати певні трудові функції відповідно до визначеного виду виконуваної роботи.
Колегія суддів зазначає, що у вказаних договорах не визначено конкретного обсягу виконуваної роботи, а обумовлено лише зобов`язання виконувати роботи згідно з потребами виробництва. Також, у договорах не зазначено переліку завдань, видів робіт, не зазначено ціну роботи або способів її визначення, строків виконання роботи, що на думку суду, свідчить про те, що вказані договори не містять ознак цивільно-правового договору, а саме: істотних умов договору підряду. В актах прийняття-передачі виконаних робіт визначено лише період виконання роботи та частковий розмір оплати.
Слід зазначити, що дії позивача щодо надання трудовим по своїй суті договорам форми цивільно-правового договору не спростовують самого характеру взаємовідносин між позивачем та фізичними особами (виконавцями підсобних робіт) як трудових. Укладення таких договорів про виконання підрядних робіт носило систематичний характер, а тому, за наявності ознак, притаманних саме трудовим відносинам, повинен укладатися трудовий договір.
Згідно з правовими висновками Верховного Суду, якщо взаємовідносини мають ознаки трудових, то укладення цивільно-правових договорів є незаконним.
Колегія суддів зазначає, що характер взаємовідносин, оформлених договорами про виконання підрядних робіт, підтверджується змістом самих договорів, а саме: у п. 1.1. договору від 29.08.2018 р. (договори на виконання підрядних робіт з кожним із громадян мають ідентичний зміст) зазначено, що виконавець зобов`язаний за завданнями замовника протягом дії цього договору у порядку та на умовах, визначених цим договором, своїми силами виконувати роботи, погоджені сторонами при виконанні кожного окремого завдання замовника, а замовник зобов`язується надавати виконавцю фронт робіт, приймати та оплачувати виконані роботи в порядку та на умовах, визначених цим договором; у п. 4.1.1. вказано, що виконавець зобов`язаний виконувати визначені цим договором роботи якісно і в строки, обумовлені договором та додатковими домовленостями Сторін; у п. 4.2.1 вказано, що виконавець може Вимагати від Замовника оплати виконаних робіт за цим договором, у порядку та в строки, передбачені умовами цього договору та відшкодування збитків, зумовлених порушенням Замовником умов цього договору відповідно до чинного законодавства України; у п. 4.3.1. йдеться про те, що замовник зобов`язаний надавати Виконавцю фронт робіт, згідно умов цього договору; у п. 4.3.2 Замовник зобов`язаний здійснювати оплату за виконані роботи у порядку та строки, передбачені цим договором; у п. 4.4.1. вказано, що замовник має право контролювати стан та якість виконання робіт Виконавцем; у п. 4.4.2 зазначено, що Замовник має право вимагати від Виконавця виконання робіт на умовах та в строки, встановлені цим договором; у 4.4.3 вказано, що Замовник має право вимагати від Виконавця своєчасно, у визначений термін доробляти, усувати, виправляти всі виявлені недоліки та порушення, що виникли з вини виконавця при виконанні робіт за цим договором; згідно з п. 4.4 Замовник має право вимагати від Виконавця відшкодування зумовлених порушенням Виконавцем умов цього договору відповідно до чинного законодавства України.
Таким чином, згідно з умовами укладених договорів, виконавці робіт підпорядковувались правилам внутрішнього трудового розпорядку, оскільки відповідно до трудового законодавства на виконавця покладено повну матеріальну відповідальність за шкоду, заподіяну підприємству при виконанні робіт.
Також колегія суддів зазначає, що хоча в тексті договорів вказано, що вартість робіт є динамічною, а ціна кожного виду робіт за кожним завданням замовника визначається згідно з додатковими домовленостями сторін, за змістом документів, складених на виконання цих договорів, оплата праці по договору проводилась щомісячно, у фіксованому розмірі, що притаманне для трудових відносин.
З Акту прийняття-передачі виконаних робіт за серпень 2018, наймана особа щомісячно здійснювала «виконання підсобних робіт...», а не конкретний вид підсобних робіт.
Враховуючи вищевикладене контролюючим органом було встановлено, що фізичні особи, які виконували підрядні роботи за цивільно-правовими договорами, повинні були перебувати в трудових відносинах з платником податків ТОВ «БВКК «Федорченко» за трудовими договорами, із здійсненням відповідних записів у трудових книжках, оскільки відповідно до укладених позивачем із громадянами цивільно-правових договорів, виконавець підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку замовника, організовує процес виконання робіт на об`єктах та із матеріалів наданих замовником, відповідає за неналежне виконання або невиконання своїх обов`язків за договором у межах визначених чинним трудовим законодавством України, відповідає за причинені матеріальні втрати в межах, визначених чинним трудовим законодавством України, що виконані роботи не мали назви, тобто, фактично оплачувався не кінцевий результат, а сам процес праці.
Слід також зазначити про те, що роботи, які виконувались громадянами, належать до основної діяльності суб`єкта господарювання.
У разі якщо роботи, які виконуються за укладеними цивільно-правовими договорами відповідають основному виду господарської діяльності та виконуються регулярно, розміри виплат є фіксованими, а виконавець підпорядковується внутрішньому трудовому розпорядку замовника, то такий договір вважається таким, що має ознаки трудового.
Враховуючи характер взаємовідносин позивача з фізичними особами-виконавцями підсобних робіт, позивач як роботодавець та платник єдиного соціального внеску (ч. 1 ст. 4 Закону «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування») повинен був виконати функції податкового агента, повинен був згідно з нормами ст.ст. 7, 8, 9 спеціального Закону нараховувати та перераховувати на рахунки органу доходів і зборів єдиний внесок із суми нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати (22% до визначеної у ст. 7 Закону бази).
Щодо посилання позивача в доводах апеляційної скарги на те, що чинним законодавством не визначено, в яких саме випадках відносини між юридичною і фізичною особами щодо виконання роботи чи надання послуги мають регулюватись трудовим законодавством, а яких - правовими нормами загального цивільного законодавства, колегія суддів зазначає, що не визначення конкретних випадків у законодавстві щодо виду оформлення трудових відносин не може бути підставою для зловживань з боку платників податків в частині належного оформлення трудових відносин на підставі трудового договору, так наслідок, сплати єдиного внеску, за умови, що судом під час вирішення спірних правовідносин встановлено помилковість тверджень позивача щодо можливості, в цьому випадку, укладати саме цивільно-правові угоди.
Щодо посилань позивача в апеляційній скарзі на те, що серед повноважень, наданих ГУ ДФС у Сумській області Положенням, затвердженим наказом ДФС України № 80 від 01.02.2019 р. немає повноважень щодо встановлення трудових відносин чи визнання договорів цивільно-правового характеру трудовими. Так само нема таких повноважень і у ДФС, які визначені Постановою КМУ від 21.05.2014 р. № 236, а отже, органи ДФС не мають повноважень щодо встановлення трудових відносин та їх ознак, а також щодо визнання договорів цивільно-правового характеру трудовими, колегія суддів, що у разі наявності та/або отримання контролюючим органом інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, контролюючий орган має право на проведення перевірки (документальної планової, позапланової та фактичної) суб`єкта господарювання щодо дотримання роботодавцем законодавства в частині укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (п.п. 78.1.13 п. 78.1 ст. 78 ПК України, тобто право на перевірку оформлення трудових відносин надано податковому органу в силу приписів ПК України.
На підставі викладених вище обставин колегія суддів погоджується з рішенням суду першої інстанції про наявність підстав для частково задоволення позовних вимог. Доводи апелянтів вказаних вище висновків суду першої інстанції не спростовують.
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційних скарг не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для їх задоволення.
Згідно з ч. 1 ст. 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є  справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до ч. 1 ст. 6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави. 
Згідно ч. 1 ст. 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Положеннями ч. 2 ст. 77 КАС України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Положеннями ч. 2 ст. 6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Закон України "Про судоустрій і статус суддів" встановлює, що правосуддя в Україні функціонує на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.
Відповідно до ст. 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку про те, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим і не підлягає скасуванню, оскільки суд, всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір у відповідності з нормами матеріального права та при дотриманні норм процесуального права, повно і всебічно з`ясовані обставини в адміністративній справі з наданням оцінки всім аргументам учасників справи, а доводи апеляційної скарги їх не спростовують з наведених вище підстав.
Відповідно до ч. 1-3 ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно зі ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи те, що рішення Сумського окружного адміністративного суду від 21.11.2019 року по справі № 480/1835/19 прийняте з дотриманням норм матеріального та процесуального права, колегія суддів не виявила підстав для його скасування.
Керуючись ст. ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326, 327 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Будівельна виробничо-комерційна компанія "Федорченко" та Головного управління Державної податкової служби у Сумській області – залишити без задоволення.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 21.11.2019 року по справі № 480/1835/19 – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 	(підпис)	Н.С. Бартош	
Судді	(підпис)  (підпис) 	З.Г. Подобайло    А.М. Григоров   	

Повний текст постанови складено  09.10.2020 року