ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 жовтня 2020 року 
м. Київ
справа №815/2969/15
адміністративне провадження №К/9901/28169/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Іллічівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області 
на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2016 року (судді: Кравченко К.В. (головуючий), Градовський Ю.М., Лук`янчук О.В.) 
у справі № 815/2969/15
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КАМБІО-СТРОЙСЕРВІС»
до Державної податкової інспекції у м. Іллічівську Головного управління ДФС в Одеській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В:
У травні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «КАМБІО-СТРОЙСЕРВІС» (далі - ТОВ «КАМБІО-СТРОЙСЕРВІС») звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Іллічівську Головного управління ДФС в Одеській області (правонаступником якої є Іллічівська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС в Одеській області; далі - ДПІ, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13 травня 2015 року №0000492202.
Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків контролюючого органу щодо порушення ТОВ «КАМБІО-СТРОЙСЕРВІС» вимог податкового законодавства, оскільки господарські операції позивача з ТОВ «КОНСТРАКШН ЛАЙН» мали реальний характер, повністю виконані та відповідно відображені в податковому та бухгалтерському обліку. Вказані обставини підтверджені належним чином оформленою первинною документацією.
Одеський окружний адміністративний суд постановою від 29 вересня 2015 року відмовив у задоволенні адміністративного позову ТОВ «КАМБІО-СТРОЙСЕРВІС».
Додатковою постановою Одеського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2015 року стягнуто з ТОВ «КАМБІО-СТРОЙСЕРВІС» на користь Державного бюджету України судовий збір у розмірі 4384,80 грн.
Одеський апеляційний адміністративний суд постановою від 19 травня 2016 року скасував постанову від 29 вересня 2015 року та додаткову постанову від 12 жовтня 2015 року Одеського окружного адміністративного суду та ухвалив нове рішення, яким задовольнив адміністративний позов: скасував податкове повідомлення-рішення від 13 травня 2015 року № 0000492202.
Задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції виходив із того, що надані позивачем до матеріалів справи документи в сукупності з іншими первинними документами, які надавалися позивачем при проведенні перевірки, є належними доказами на підтвердження дотримання ТОВ «КАМБІО-СТРОЙСЕРВІС» приписів податкового законодавства щодо підтвердження задекларованих ним сум податкового кредиту за операціями із ТОВ «КОНСТРАКШН ЛАЙН».
Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, ДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, а також неправильну оцінку наявних у матеріалах справи доказів, просить скасувати постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2016 року та залишити в силі постанову Одеського окружного адміністративного суду від                29 вересня 2015 року. 
На обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що у контрагента позивача - ТОВ «КОНСТРАКШН ЛАЙН» - була відсутня необхідна кількість працюючих та відповідних виробничих потужностей для виконання будівельних робіт. Крім того, позивачем до перевірки не надано товарно-транспортних накладних, що унеможливило встановлення та дослідження факту транспортування переданих матеріалів зі складу замовника - ТОВ «КАМБІО-СТРОЙСЕРВІС» до місця розташування об`єкта будівництва; документів складського обліку, актів списання ТМЦ, регістрів бухгалтерського обліку по рахунку 28 «Товари на складі»; довіреностей на отримання уповноваженим представником позивача будівельних матеріалів, виробів та конструкції. 
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 21 березня 2017 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу.
У запереченнях на касаційну скаргу позивач вважає рішення суду апеляційної інстанції законним та обґрунтованим, тому в задоволенні касаційної скарги ДПІ просить відмовити. 
23 лютого 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню.
Суди попередніх інстанцій встановили, що в період з 08 до 10 квітня 2015 року ДПІ на підставі наказу від 07 квітня 2015 року відповідно до підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «КАМБІО-СТРОЙСЕРВІС» з питань правомірності формування податкового кредиту в частині господарських відносин з ТОВ «КОНСТРАКШИН ЛАЙН» (код ЄДРПОУ 39161193) за період з 01 до 31 жовтня 2014 року, за результатами якої складено акт від 15 квітня 2015 року № 379/15-03-22-02/03-02/32790229.
Відповідно до висновків вказаного акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що полягає у завищенні податкового кредиту за жовтень 2014 року на суму 533  844,35 грн за операціями із придбання будівельних послуг у ТОВ «КОНСТРАКШИН ЛАЙН».
13 травня 2015 року на підставі акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення № 0000492202, згідно з яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у сумі 825  570,00 грн, зокрема 550 380,00 грн - за основним платежем,                  275 190,00 грн - за штрафними санкціями.
Правомірність прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення є предметом розгляду цієї справи.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 вказаного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
За змістом пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 
Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 71 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суму податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених у статті 72 цього Кодексу.
Як встановлено судом апеляційної інстанції, між ТОВ «КАМБІО-СТРОЙСЕРВІС» (замовник) та ТОВ «КОНСТРАКШН ЛАЙН» (підрядник) укладені наступні договори підряду:
- № 24/09-1 від 24 вересня 2014 року на виконання комплексу будівельно-монтажних робіт по ремонту відкритого складського майданчика (інвентарний № 020011) на орендованій території Сахарного заводу за адресою: м. Одеса. вул. Чорноморського козацтва, 66 (Т.1, а.с.53-56);
- № 25/09-1 від 25 вересня 2014 року на виконання робіт по улаштуванню дорожнього покриття із фігурних елементів мощення на об`єкті замовника відповідно до затвердженої проектно-кошторисної документації - на території промислового майданчика ТОВ «Ерістовський ГОК» у м. Комсомольськ Полтавської області (Т.1, а.с.84-87);
- № 26/09-1 від 26 вересня 2014 року на виконання будівельно-монтажних робіт по улаштуванню твердого покриття на території гаражу та накопичувального майданчика автозерновозів № 1 ТОВ «МСП НІКА-ТЕРА» за адресою: м. Миколаїв, вул. Айвазовського, 23 (Т.1, а.с.94-97);
- № 29/09-1 від 29 вересня 2014 року на виконання будівельно-монтажних робіт по улаштуванню дорожнього покриття на території ТОВ «МСП НІКА-ТЕРА» за адресою: м.Миколаїв, вул. Айвазовського, 12 (Т.1, а.с.114-117);
- № 30/09-1 від 30 вересня 2014 року на виконання будівельно-монтажних робіт з улаштування дорожнього покриття із фігурних елементів мощення на об`єкті замовника за адресою: Одеська область, Біляєвський район, Нерубайська сільська рада (Т.1, а.с.127-130).
На підтвердження виконання робіт за вказаними договорами позивач як під час перевірки, так і до матеріалів даної справи долучив наступні документи: додатки до договорів підряду № 1 «Договірна ціна» з визначенням вартості робіт; акти приймання-передачі матеріалів за жовтень 2014 року, за якими позивач передав підряднику будівельні матеріали, вироби тощо для виконання робіт за договорами; акти приймання виконаних будівельних робіт № 1 за жовтень 2014 року (форма        КБ-2в), довідки вартості виконаних робіт і витрат за жовтень 2014 року (форма КБ-За); підсумкові відомості ресурсів за жовтень 2014 року; податкові накладні; рахунки на оплату; оборотно-сальдові відомості за жовтень 2014 року, виписки по рахункам.
Надані позивачем документи на виконання умов вищевказаних договорів із ТОВ «КОНСТРАКШН ЛАЙН» згідно із Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» є первинними документами, які оформлені з дотриманням вимог законодавства та відображають суть господарських операцій позивача з вказаним контрагентом.
Додатково на стадії апеляційного перегляду позивач долучив до матеріалів справи наступні документи: копію ліцензії серії АЕ № 526131, яка видана державною архітектурною інспекцією України ТОВ «КОНСТРАКШН ЛАЙН» на здійснення господарської діяльності, пов`язаної зі створенням об`єктів архітектури терміном дії з 01 серпня 2014 року до 01 серпня 2017 року; план-схему до договору підряду        №24/09-1 від 24 вересня 2014 року; схему будівництва основи під автомобільну дорогу до договору підряду № 25/09-1 від 25 вересня 2014 року; план-схему до договору підряду № 26/09-1 від 26 вересня 2014 року; схему до договору підряду №29/09-1 від 29 вересня 2014 року; схему до договору підряду № 30/09-1 від                29 вересня 2014 року. 
Суд апеляційної інстанції врахував вищезазначені документи при розгляді справи, оскільки доказів того факту, що ці документи витребовувалися у позивача податковим органом під час проведення перевірки, і позивач відмовився від їх надання, в матеріалах справи відсутні, а ДПІ на наявність таких обставин не посилається. 
Так, проаналізувавши додатково долучені документи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що у період проведення господарських операцій між позивачем і ТОВ «КОНСТРАКШН ЛАЙН», це підприємство мало право на виконання тих робіт, які були предметом укладених договорів підряду, і виконання яких потребує наявності відповідної ліцензії. Надані позивачем схеми будівництва до договорів підряду у сукупності з іншими наданими документами щодо вартості будівельних робіт за договорами, у тому числі тими, які перелічені на сторінці 4 акта перевірки, складають ту проектну-кошторисну документацію, на відсутність якої є посилання в акті перевірки. 
Посилання ДПІ на відсутність даних про залучення ТОВ «КОНСТРАКШН ЛАЙН» субпідрядників для виконання договорів підряду суд апеляційної інстанції обґрунтовано відхилив, оскільки, по-перше, право підрядника залучити до виконання робіт інших осіб (субпідрядників) передбачено статтею 838 Цивільного кодексу України, а укладені договори підряду не містять заборон на залучення субпідрядників; по-друге, дії, які вчиняються підрядниками для виконання робіт за договорами підряду, у тому числі і по залученню для цих цілей сторонніх осіб, не можуть обмежувати права замовника, як платника податку на додану вартість, на формування податкового кредиту внаслідок придбання товарів, робіт чи послуг. 
Щодо доводів контролюючого органу про ненадання позивачем товарно-транспортних накладних, що унеможливило встановлення та дослідження факту транспортування переданих матеріалів зі складу замовника - ТОВ «КАМБІО-СТРОЙСЕРВІС» до місця розташування об`єкта будівництва, то колегія суддів не бере їх до уваги, оскільки такі документи, зокрема, товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення, а відтак визначає взаємовідносини по виконанню перевезення вантажів для обліку транспортної роботи. 
Товарно-транспортні накладні чи подорожні листи не є винятковими первинними бухгалтерськими документами, які підтверджують факт реальності здійснення господарської операції за договором, та за відсутності яких платник позбавляється права на формування податкового кредиту, а також віднесення до складу доходів і витрат сум за договорами у разі наявності інших первинних бухгалтерських документів, оформлених відповідно до положень чинного законодавства, а саме: договорів, видаткових накладних, податкових накладних, регістрів бухгалтерських документів, платіжних доручень, відомостей про рух активів, товару та інших документів.
Разом із тим, судом апеляційної інстанції встановлено, що позивач долучив до матеріалів справи договори поставки, видаткові та товарно-транспортні накладні в копіях, пояснивши, що матеріали, які передавалися ТОВ «КОНСТРАКШН ЛАЙН» для виконання договорів підряду, придбавалися позивачем у ТОВ «СІББУДІНВЕСТ», ТОВ «ВІАКОН УКРАЇНА», ТОВ «КАМБІО», ТОВ «ГРАНІТТРАНССТРОЙ», ТОВ «ІМПЕКС-ГРУП», ТОВ «ТОРГІМППРОМГРУП» та інших, які зазначені у товарно-транспортних накладних як вантажовідправники, та перевозилися на адресу позивача безпосередньо на місце виконання робіт як транспортними компаніями, яких наймали продавці будівельних матеріалів, так і транспортними компаніями, яких винаймав позивач, зокрема ТОВ «СІ-Н-АЙ» за договором від 14 жовтня 2013 року № 14-1-/13.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що господарські операції позивача із                                                ТОВ «КОНСТРАКШН ЛАЙН» фактично виконувалися та підтверджені документально. Судом апеляційної інстанції не встановлено фактів, які б свідчили про те, що зміст договорів не відповідає дійсним намірам сторін, і що ці наміри спрямовані на ухилення від сплати податків за фінансово-господарськими результатами виконання укладених договорів.
Доказів порушення відображення вищевказаних господарських операцій у  бухгалтерському та податковому обліку позивача акт перевірки не містить, що свідчить про правомірність такого відображення і спричинення реальних змін майнового стану платника податків.
Таким чином, Верховний Суд дійшов висновку, що відповідачем не доведено належними та достатніми доказами факту відсутності реального характеру господарських операцій позивача з контрагентом та правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Касаційна скарга ДПІ не спростовує правильність висновків, якими мотивовано рішення суду апеляційної інстанції, зводиться фактично до переоцінки проаналізованих судом доказів та не дає підстав вважати висновки суду апеляційної інстанції помилковими, а застосування судом норм матеріального та процесуального права - неправильним.
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. 
Керуючись статтями 343, 349, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Іллічівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області залишити без задоволення, постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2016 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                        І.А. Гончарова

Судді                                        І.Я. Олендер

                                        Р.Ф. Ханова