ОКРЕМА ДУМКА

26 листопада 2020 року 
Київ
справа №500/2486/19
адміністративне провадження №К/9901/19455/20
Верховний Суд у складі судової Палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду постановою від 26.11.2020 касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишив без задоволення, а ухвалу Тернопільського окружного адміністративного суду від 28.01.2020 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07.07.2020 у справі №500/2486/19 залишив без змін. 

Я, суддя Палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду Васильєва І.А. вважаю за необхідне викласти щодо зазначеного рішення Верховного Суду за наслідками розгляду цієї адміністративної справи окрему думку.

Спірним питанням даної справи є додержання позивачем строку звернення до суду з позовом про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень після проведення процедури адміністративного оскарження та отримання рішення про залишення скарги без задоволення.

За результатами судового розгляду справи судова Палата з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що колізія між нормами пунктів 56.18 і 56.19 статті 56 Податкового кодексу України відсутня, оскільки вони не припускають множинного трактування прав платників податку та сформулював правовий висновок про те, що норма пункту 56.18 статті 56 Податкового кодексу України не визначає процесуального строку звернення до суду і, відповідно, не є спеціальною щодо норми пункту 56.19 статті 56 ПК України. Водночас норма пункту 56.19 статті 56 Податкового кодексу України є спеціальною щодо норми частини четвертої статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України, має перевагу в застосуванні у податкових спорах і регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 Податкового кодексу України). Вона встановлює строк для їх оскарження протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.

Однак, на мою думку, такий підхід суперечить положенням статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України, яка визначає строки звернення до адміністративного суду, з огляду на наступне.

Конституційний Суд України у рішенні від 14.12.2011 № 19-рп/2011 вказав, що конституційне право на оскарження в суді будь-яких рішень, дій чи бездіяльності всіх органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб гарантовано кожному, а реалізація цього права забезпечується у відповідному виді судочинства і в порядку, визначеному процесуальним законом.

Процесуальним законом, що визначає порядок розгляду спорів між фізичними особами, юридичними особами та суб`єктами владних повноважень, є Кодекс адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини першої статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист.

Згідно з частиною першою статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.

Абзацом першим частини другої статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Відповідно до частини четвертої статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або законом визначена обов`язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень. Якщо рішення за результатами розгляду скарги позивача на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень не було прийнято та (або) вручено суб`єктом владних повноважень позивачу у строки, встановлені законом, то для звернення до адміністративного суду встановлюється шестимісячний строк, який обчислюється з дня звернення позивача до суб`єкта владних повноважень із відповідною скаргою на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень.

Водночас, згідно з пунктом 56.19 статті 56 Податкового кодексу України у разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.

Отже, пункт 56.19 статті 56 Податкового кодексу України встановлює місячний строк для оскарження податкових повідомлень-рішень, який, за змістом цієї норми, починає перебіг із дня, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження.

При цьому, колізія виникла саме між положеннями частини четвертої статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України та пунктом 56.19 Податкового кодексу України, які визначають строк для оскарження в суді рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання у разі попереднього використання досудового порядку вирішення спору, проте встановлюють різну тривалість скорочених строків оскарження. Юридична колізія   - розбіжність або суперечність між   нормативно-правовими актами, що регулюють одні й ті ж або суміжні   правовідносини.

Проблема вибору однієї норми із кількох, що знаходяться у колізії, вирішувалася протягом тисячоліть, і ще римські юристи виробили знамениті правила вирішення колізій за принципами закону вищої сили (lex superior), закону, прийнятого пізніше (lex posterior) та спеціального закону (lex specialis). Із загального темпорального правила можуть встановлюватися винятки. Одним із таких винятків є конституційна заборона на звуження обсягу існуючих прав (ст.22 КУ).

На маю думку, застосування процедури адміністративного оскарження рішень контролюючих органів не повинно погіршувати становища платника податків і суттєво звужувати  його права, скорочуючи строк на звернення до суду із трьох місяців до одного.

   Змістовний принцип вирішення колізій (правило «спеціального закону», «спеціальної норми») є нічим іншим, як проявом необхідності тлумачення права як системи. При такому тлумаченні   зазвичай   при колізії перевага буде надаватися спеціальній нормі (припису), оскільки при його формулюванні законодавець   в більшості випадків   враховує якісь особливі обставини, не враховані при викладенні загальної норми (припису). Втім, обов`язку застосування спеціальної норми (припису) немає. Тому  змістовний принцип вирішення колізій   -   це не принцип у суворому розумінні, не правило поведінки, а, скоріше, статистична закономірність.

Змістовний принцип передбачає порівняння норм (приписів), а не нормативно-правових актів. Крім того, для цілей вирішення колізії «спеціальною» слід вважати лише таку норму (припис), правила якої враховують якусь особливу обставину, не враховану при формулюванні загальної норми (припису). Не може бути достатньою для визнання норми «спеціальною» сама лише її вужча сфера дії, як то передбачає п.56.19 ст. 56 Податкового кодексу України.

Будь-яка доцільність зміни попередніх підходів до застосування норм права, які регулюють питання строку звернення до суду в податкових правовідносинах, може бути виправдана виключно у випадку необхідності вдосконалення діючого законодавства та у випадку, коли такі зміни не породжують правову невизначеність та не погіршують становища платників податків. 

Так, положеннями податкового законодавства закріплено правило вирішення сумнівів на користь платника податків (тобто принцип in dubio pro tributario), яке покликано забезпечувати реалізацію однієї з ознак верховенства права - правової визначеності, а саме: можливість платника податків чітко розуміти та передбачати правові наслідки вчинюваних дій яке має фундаментальне значення для правильності його застосування.

З огляду на викладене, вважаю що судова Палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду дійшла помилкового висновку про наявність підстав для застосування скорочених строків звернення до суду у разі застосування процедури адміністративного оскарження.

...........................
І.А. Васильєва 
Суддя Верховного Суду