ПОСТАНОВА
Іменем України

13 жовтня 2020 року 
Київ
справа №813/1984/16
адміністративне провадження №К/9901/28208/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В.,           
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,  
розглянувши в судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Франківському районі м. Львова Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 08.09.2016 (суддя - Сакалош В.М.)  та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.11.2016 (головуючий суддя - Гулид Р.М., судді: Кузьмич С.М., Улицький В.З.) у справі                                 № 813/1984/16 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Франківському районі м. Львова Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про скасування податкових повідомлень-рішень, - 

встановив:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП  ОСОБА_1 ) звернулася до Львівського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просила скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Франківському районі м. Львова Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (далі - ДПІ у Франківському районі м. Львова) від 04.09.2015                 № 0001121701 та № 0000201701.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 08.09.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.11.2016, позов задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій виходили з того, що при розрахунку загальної суми від здійснення позивачем операцій з поставки товарів (послуг) протягом останніх 12 календарних місяців, перевіряючими не було відраховано з цієї суми податок на додану вартість, як того вимагає пункт 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, внаслідок чого відповідач дійшов помилкового висновку про перевищення позивачем встановленої цією нормою граничної суми у розмірі 300000 грн., що свідчить про необґрунтованість прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 04.09.2015 №0001121701 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 69473,75 грн. Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 04.09.2015 № 0000201701 суди виходили з того, що компетенція щодо застосування штрафної санкції, передбаченої  частиною другою статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», на момент виникнення спірних правовідносин, належала Департаменту контролю за виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, що є самостійною юридичною особою. Крім того, зазначили, що відповідно до пункту 8 Порядку застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 02.06.2013 №790, рішення про застосування фінансових санкцій до суб`єкта підприємницької діяльності за порушення норм Закону складається за формою згідно з додатком до цього Порядку. Всупереч наведеному, відповідачем протиправно прийнято податкове повідомлення-рішення за формою «С», а не рішення про застосування фінансових санкцій, винесення котрого не належить до компетенції відповідача.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ДПІ у Франківському районі м. Львова оскаржило їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 08.09.2016, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.11.2016 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

В обґрунтування своїх доводів відповідач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, зокрема пункту 181.1 статті 181, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України та зазначає, що при вирішенні питання про необхідність обов`язкової реєстрації платником податку на додану вартість та при визначенні податкового зобов`язання з податку на додану вартість податковий орган не повинен зменшувати показник доходу, одержаного позивачем, на суму податку на додану вартість, сплачені ним у складі придбаних товарів.

Щодо форми рішення про застосування штрафних санкцій за порушення вимог Постанови Кабінету Міністрів України від 30.10.2008 №957 «Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв» відповідач зазначає, що з 01.01.2011 з набранням чинності Податковим кодексом України у контролюючого органу відсутні повноваження щодо прийняття інших рішень, крім податкових повідомлень-рішень, яким можуть бути визначені грошові зобов`язання.

Позивач не скористався своїм правом і не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Відповідно до частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ДПІ у Франківському районі м. Львова проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2014, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2014, про що складено акт від 13.08.2015 №639/17-01/ НОМЕР_1 . 

За наслідками проведеної перевірки контролюючий орган дійшов висновку про  порушення позивачем пункту 181.1 статті 181, пункту 183.2 статті 183, пункту 185.1 статті 185, підпункту 202.1 статті 202, пунктів 203.1, 203.2 статті 203 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкових зобов`язань по податку на додану вартість на загальну суму 54627,00 грн.

Підставою для таких висновків слугувало те, що ФОП ОСОБА_1 в період з 01.03.2013 по 28.02.2014 перевищено встановлену пунктом 181.1 статті 181 Податкового кодексу України загальну суму від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню протягом останніх 12 календарних місяців, які передують 01.03.2014 в розмірі 318535,87 грн. У зв`язку з цим у платника виник обов`язок подати реєстраційну заяву до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням до 10.03.2014, та нараховувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість і подавати податкову звітність до контролюючого органу у порядку та в строки, визначені законодавством. 

Також, відповідно до акту перевірки встановлено реалізацію позивачем алкогольних виробів за ціною, нижче від регульованих. Зокрема, різниця між регульованою ціною та ціною продажу склала: 17.06.2014 - 1,52 грн. та 01.08.2014 - 4,40 грн. Загальна різниця суми реалізації алкогольних напоїв за ціною, нижче ніж регульовані склала 5,92 грн. Вказаним позивач порушив вимоги Постанови Кабінету Міністрів України від 30.10.2008 №957 «Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв».

На підставі акту перевірки відповідачем 04.09.2015 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№0001121701, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 69473,75 грн., в тому числі 54627,00 грн. за основним платежем 14846,75 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.;

№ 0000201701 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 10000,00 грн.

Згідно з пунктом 181.1. статті 181 Податкового кодексу України у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 300000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку.

Відповідно до пункту 183.2. статті 183 Податкового кодексу України у разі обов`язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 цього Кодексу.

Пунктом 183.10. статті 183 Податкового кодексу України передбачено, що будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до контролюючого органу реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.

Відповідно до пункту 187.1. статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

З урахуванням наведених норм, якщо особа, у якої обсяг оподатковуваних операцій з постачання товарів/послуг за останні 12 місяців перевищив 300000 грн., не подала до органу державної податкової служби заяву, то обов`язок нарахування та сплати податкових зобов`язань з податку на додану вартість у такої особи виникає з дня, наступного за граничним днем, який встановлений для подання заяви, тобто з 11 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій з постачання товарів/послуг понад 300000 грн.

Вирішуючи даний спір судами  попередніх інстанцій встановлено, що згідно Книги обліку доходів та витрат ФОП ОСОБА_1 та накладних постачальників, які є платниками податку на додану вартість, для визначення сум поставок протягом 12 послідовних календарних місяців за період з 01.03.2013 року по 28.02.2014, загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг становила 265446,56 грн.

При цьому, при розрахунку загальної суми від здійснення позивачем операцій з поставки товарів (послуг) протягом останніх 12 календарних місяців, контролюючим органом не відраховано від суми в розмірі 318535,87 грн. податок на додану вартість, як того вимагає пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, внаслідок чого відповідач дійшов помилкового висновку про перевищення позивачем встановленої цією нормою граничної суми у розмірі 300 000 грн.

За таких обставин, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли вірного висновку, що ФОП ОСОБА_1 не було допущено перевищення встановленої пунктом 181.1 статті 181 Податкового кодексу України загальної суми від здійснення своєї господарської діяльності, що підлягає оподаткуванню, оскільки загальна нарахована (сплачена) на користь позивача сума протягом останніх 12 календарних місяців від здійснення підприємницької діяльності склала 265446,56 грн. (без урахування ПДВ), тобто є менше 300000 грн., що свідчить про необґрунтованість прийняття податкового повідомлення-рішення від 04.09.2015 №0001121701. 

Отже, рішення судів першої та апеляційної інстанції в частині задоволення позову про скасування податкового повідомлення-рішення від 04.09.2015  №0001121701 є правильним та підлягає залишенню без змін.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 04.09.2015  № 0000201701 Верховний Суд вважає за необхідне зазначити наступне.

Частиною четвертою статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» визначено компетенцію органів, уповноважених застосовувати штрафні санкції за порушення норм цього Закону. Рішення про стягнення штрафів, передбачених частиною другою статті 17 Закону, приймаються органами доходів і зборів та/або органом, який видав ліцензію на право виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями і тютюновими виробами, та іншими органами виконавчої влади у межах їх компетенції, визначеної законами України.

При цьому частиною п`ятою статті 17 Закону передбачено, що в разі невиконання суб`єктом господарювання рішення органів, зазначених у частині третій цієї статті, сума штрафу стягується на підставі рішення суду.
Приписи статті 17 Закону не встановлюють форми та вимог до рішень про застосування санкцій за порушення законодавства, яке регулює обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.

Такі норми містить Порядок застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів", затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 02.06.2003 № 790. Зокрема, додатком до цього Порядку визначено форму рішення про застосування фінансових санкцій, яке виноситься в разі виявлення порушення вимог законодавства, що регулює обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.

Разом із тим відповідно до пункту 10 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (Перехідні положення) нормативно-правові акти Кабінету Міністрів України, Державної податкової адміністрації України та інших центральних органів виконавчої влади, прийняті до набрання чинності цим Кодексом на виконання законів з питань оподаткування, та нормативно-правові акти, які використовуються при застосуванні норм законів про оподаткування (в тому числі акти законодавства СРСР), застосовуються в частині, що не суперечить цьому Кодексу, до прийняття відповідних актів згідно з вимогами цього Кодексу.

Зважаючи на викладене, будь-які норми, що прийняті до набрання чинності Податковим кодексом України або одночасно з ним, можуть застосовуватися лише в частині, що не суперечить нормам цього Кодексу.

Зазначене стосується також і норм, які регулюють повноваження контролюючих органів у розумінні Податкового кодексу України.

У свою чергу згідно з підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, зокрема якщо згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.

Наведена норма в імперативному порядку зобов`язує контролюючий орган визначити суму грошових зобов`язань за штрафними санкціями платникові податку в тому разі, якщо таким платником порушено норми законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на відповідний орган.

Визначений аналізованою законодавчою нормою обов`язок контролюючого органу є безумовним і виникає в тому разі, коли контролюючим органом виявлено відповідні порушення, що тягнуть за собою застосування до платника податків штрафних санкцій.

Водночас статтею 113 Податкового кодексу України передбачено, що штрафні (фінансові) санкції застосовуються також і за порушення вимог іншого, крім податкового, законодавства, якщо контроль за дотриманням відповідних норм покладено на контролюючі органи.

Таким чином, обов`язком контролюючих органів у розумінні Податкового кодексу України є визначення суми грошових зобов`язань у вигляді штрафних санкцій за порушення норм іншого, крім податкового, законодавства, якщо контроль за дотриманням відповідних норм покладений на контролюючі органи.

Зазначене поширюється також і на санкції за порушення норм законодавства, що регулює обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, оскільки контроль за дотриманням відповідних норм покладено на органи доходів і зборів України.

При цьому відповідно до підпункту 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

З наведеного визначення випливає, що поняття грошового зобов`язання охоплює всі суми коштів, які підлягають сплаті як штрафні санкції за порушення вимог законодавства, дотримання якого контролюють контролюючі органи. Не є винятком і штрафні санкції за порушення законодавства, яке регулює обіг спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.

Відповідно до пункту 58.1 статті 58 Податкового кодексу України у разі, коли сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян), або у разі, коли за результатами перевірки контролюючий орган встановлює факт невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, або зменшує розмір задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованого платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу, такий контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення.

Зазначена норма чітко встановлює, що в разі, коли контролюючий орган діє на підставі статті 54 цього Кодексу (тобто коли він зобов`язаний визначити, зокрема, суму штрафу за порушення вимог законодавства, дотримання якого ним контролюється), такий орган приймає податкове повідомлення-рішення.

При цьому в пункті 58.1 статті 58 Податкового кодексу України безпосередньо зазначено, що податкове повідомлення-рішення приймається в разі визначення суми грошового зобов`язання, у тому числі за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на відповідні органи.

Зазначене цілком стосується органів доходів і зборів України, які контролюють дотримання вимог законодавства щодо обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.

З огляду на аналіз викладених законодавчих приписів контролюючий орган у разі виявлення порушення вимог законодавства, яке регулює обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, якщо таке порушення тягне за собою визначення грошових зобов`язань у вигляді адміністративно-господарських санкцій, зобов`язаний прийняти податкове повідомлення-рішення.

Тому прийняття будь-яких інших рішень контролюючим органом у розумінні Податкового кодексу України в разі виявлення порушення вимог законодавства, що регулює обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, суперечитиме Податковому кодексу України.

Приписи статті 17 Закону у розглядуваному контексті можуть застосовуватися лише в частині, що не суперечить нормам Податкового кодексу України. Тому форма та порядок направлення відповідних рішень визначаються нормами Податкового кодексу України.

Зазначене стосується також і норм зазначеного раніше Порядку застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів". Форма рішення про застосування фінансових санкцій, передбачена цим підзаконним нормативно-правовим актом, не може застосовуватися контролюючими органами в розумінні Податкового кодексу України, оскільки відповідні норми Порядку в цій частині суперечать приписам Податкового кодексу України, який має вищу юридичну силу та підлягає застосуванню до цих правовідносин з урахуванням Перехідних положень до Кодексу.

Тому з 1 січня 2011 року (від часу набрання чинності Податковим кодексом України) у контролюючих органів в розумінні Податкового кодексу України відсутні повноваження щодо прийняття інших рішень, крім податкових повідомлень-рішень, якими можуть бути визначені грошові зобов`язання.

Поряд з цим слід також зазначити, що постановою Кабінету Міністрів України від 20.03.2013 №228 «Про реорганізацію деяких органів державної податкової служби, спеціалізованих митних органів та організацій» Департамент контролю за виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів Державної податкової служби реорганізовано шляхом приєднання до Міністерства доходів і зборів.

За таких обставин, висновки судів першої та апеляційної інстанцій з підстав відсутності у ДПІ у Франківському районі м. Львова компетенції застосування штрафної санкції передбаченою частиною другою статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» не ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права, а відтак їх рішення підлягають скасуванню з ухваленням нового судового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення в частині задоволення позову про скасування податкового повідомлення-рішення від 04.09.2015 № 0000201701 підлягають скасуванню з ухваленням нового судового рішення про відмову у задоволенні позову.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 351, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, -

постановив:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Франківському районі м. Львова Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області - задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 08.09.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.11.2016 у справі                              № 813/1984/16 в частині задоволення позову про скасування податкового повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Франківському районі                        м. Львова Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області від 04.09.2015  № 0000201701 - скасувати та ухвалити в цій частині нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.

В іншій частині постанову Львівського окружного адміністративного суду від 08.09.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.11.2016 у справі № 813/1984/16 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути  оскаржена.

...........................

...........................

...........................

В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева ,
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду