П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

25 листопада 2020 р.	м.Одеса	Справа № 420/5069/19	
Головуючий в 1 інстанції: Тарасишина О.М.
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді –	Кравченка К.В.,	
судді –	Джабурія О.В.,	
судді –	Вербицької Н.В.,	
при секретарі –	Поповій К.В.,	

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року по справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:
В серні 2019 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (надалі – позивач) звернулась до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0011671306 від 26.04.2019 року. 
В обґрунтування позову зазначено, що спірне податкове повідомлення-рішення винесено на підставі помилкових висновків акту документальної позапланової виїзної перевірки №471/15-32-13-06/ НОМЕР_1 від 25.03.2019 року щодо порушення позивачем п.1, п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а також п.1.2 ст.1, п.2.6 ст.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Нацбанку України від 15.12.2004 року №637 та п.11 ст.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Нацбанку України від 29.12.2017 року №148. Позивач стверджує, що не вчиняв вищевказаних порушень, та має в наявності всі первинні документи, що відповідно до ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», які підтверджують здійснення господарських операцій з його контрагентами, що свідчить про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача, необґрунтованість та протиправність винесення відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 12.12.2019 року позов задоволено.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та винести нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. 
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів прийшла до наступного.
Судом першої інстанції встановлені наступні обставини справи.
Спірне податкове повідомлення-рішення винесено на підставі акту позапланової виїзної документальної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 року по 31.12.2018 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року (надалі-акт перевірки).
За змістом акту перевірки позивачем допущені наступні порушення, які вплинули на спірне повідомлення-рішення:
- п.1 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у вигляді застосування позивачем незареєстрованого реєстратору розрахункових операцій (MINI – 500/02, заводський номер ПБ 57517245) за період з 31.01.20018 року по 20.08.2018 року (стор. 16 акту перевірки);
- п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у вигляді нездійснення належного обліку товарних запасів внаслідок не зазначення в графі 5 у Книзі обліку доходів та витрат реквізитів документів, які підтверджують понесені витрати на придбання товарів на загальну суму 1412633,10 грн. з січня 2016 року по грудень 2018 року (стор. 17-18 акту перевірки);
- п.1.2 ст.1, п.2.6 ст.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Нацбанку України від 15.12.2004 року №637 та п.11 ст.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Нацбанку України від 29.12.2017 року №148., у вигляді несвоєчасного оприбуткування в Книзі обліку доходів та витрат отриманої плати за передані в оренду приміщення на загальну суму 230849,88 грн., які в період з січня 2016 року по грудень 2018 року вносились позивачем до Книзі обліку доходів та витрат щомісячно загальною сумою без дати отримання.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції не погодився з висновками акту перевірки щодо вказаних порушень, зазначивши наступне.
1. Щодо порушення п.1 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суд першої інстанції встановив, що позивач здійснювала діяльність із застосуванням наступних реєстраторів розрахункових операцій: 
- фіскальний номер 300455356, модель РРО MINI-T 400ME від 13.07.2018 року, дата введення в експлуатацію 08.08.2018 року, заводський (серійний) номер РРО ПБ4101432880, зареєстрований в ДПІ 08.08.2018 року;
- фіскальний номер 1552005199, модель РРО MINI-500ME від 05.08.2010 року, дата введення в експлуатацію 13.09.2010 року, заводський (серійний) номер РРО ПБ4101432880, зареєстрований в ДПІ 16.09.2010 року, дата скасування реєстрації РРО в ДПІ 31.01.2018 року (т.1 а.с.31).
Наказом Міністерства фінансів України №547 від 14.06.2016 року затверджено Порядок реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги) (далі – Порядок №547), відповідно до п.1 глави 4 розділу II якого реєстрація РРО діє до дати скасування реєстрації РРО, що відбувається у випадках, коли:
1) суб`єктом господарювання подано заяву про скасування реєстрації РРО за формою №4-РРО (додаток 4) (далі - заява про скасування реєстрації);
2) вичерпано строк служби РРО, вказаний у реєстрі екземплярів РРО або у паспорті (формулярі) РРО, який не включений до такого реєстру та був зареєстрований у контролюючому органі до створення такого реєстру;
3) закінчилися визначені законодавством строки експлуатації РРО;
4) РРО застосовується не за сферою застосування, визначеною Державним реєстром РРО;
5) виявлено невідповідність модифікації, конструкції та/або версії внутрішнього програмного забезпечення РРО, включених до Державного реєстру РРО;
6) установчі документи суб`єкта господарювання згідно із судовим рішенням визнано недійсними;
7) наявне судове рішення про ліквідацію суб`єкта господарювання - банкрута;
8) наявне судове рішення щодо припинення суб`єкта господарювання, що не пов`язане з банкрутством;
9) суб`єкт господарювання - фізична особа - підприємець померла, а також у разі оголошення такої особи померлою, визнання недієздатною або безвісно відсутньою, обмеження її цивільної дієздатності;
10) в контролюючих органах наявні відомості з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань щодо державної реєстрації припинення суб`єкта господарювання;
11) викрадено РРО;
12) змінено власника РРО;
13) щодо господарської одиниці, де використовується РРО, суб`єкт господарювання повідомив про такий об`єкт оподаткування контролюючий орган відповідно до вимог пункту 63.3 статті 63 Кодексу як про закритий або такий, що не експлуатується суб`єктом господарювання.
Згідно абзацу 2 п.2 глави 4 розділу II Порядок №547 скасування реєстрації РРО на підставах, визначених у підпунктах 1, 11 та 12 пункту 1 цієї глави, здійснюється за заявою суб`єкта господарювання, а на підставах, визначених у підпунктах 2-10, 13 пункту 1 цієї глави, може здійснюватися за заявою суб`єкта господарювання або примусово за рішенням контролюючого органу за місцем реєстрації РРО.
Рішення про скасування реєстрації РРО оформлюється за формою №5-РРО (додаток 5). Таке рішення підписується керівником контролюючого органу за місцем реєстрації РРО або уповноваженою особою контролюючого органу.
Матеріалами справи встановлено, що позивач не подавала заяв про скасування реєстрації РРО та така реєстрація була скасована за рішенням контролюючого органу.
За приписами п.4 глави 4 розділу II Порядок №547, у разі якщо скасування реєстрації РРО було здійснено за рішенням контролюючого органу, копія довідки про скасування реєстрації направляється до ЦСО, яким проводилося технічне обслуговування РРО, засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів у сфері електронного документообігу та використання електронних документів із зазначенням обов`язкових реквізитів електронних документів.
Контролюючий орган за місцем реєстрації РРО не пізніше одного місяця з дня виникнення підстав для скасування реєстрації РРО, визначених у підпунктах 4 - 10, 13 пункту 1 цієї глави, приймає рішення про скасування реєстрації РРО у разі, якщо суб`єктом господарювання не подано заяву про скасування реєстрації та такі підстави залишилися актуальними (п.5 глави 4 розділу II Порядок №547).
Згідно з п.6 глави 4 розділу II Порядок №547 контролюючий орган за місцем реєстрації РРО у випадках, передбачених підпунктами 2, 3 пункту 1 цієї глави, попереджає суб`єкта господарювання за місяць до настання терміну про необхідність проведення процедури скасування реєстрації РРО. Скасування реєстрації РРО проводиться контролюючим органом не пізніше двох робочих днів з дня настання терміну виведення з експлуатації РРО.
Не погоджуючись з висновком акту перевірки про порушення позивачем п.1 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у вигляді застосування позивачем незареєстрованого реєстратору розрахункових операцій, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що матеріали справи не містять доказів повідомлення позивача контролюючим органів щодо скасування реєстрації РРО MINI 500/02, заводський номер ПБ 57517245, відповідно до вимог чинного законодавства. 
Відтак, позиція податкового органу про те, що проведені позивачем через РРО MINI 500/02, заводський номер ПБ 57517245 розрахункові операції не є такими, що проведені через реєстратор розрахункових операцій, є помилковими, оскільки позивачу не було відомо про факт скасування реєстрації цього РРО. 
2. Щодо порушення п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суд першої інстанції зазначив наступне.
Дана норма Закону зобов`язує суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Наказом Міндоходів №481 від 16.09.2013 року затверджено форму Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядок її ведення (далі – Порядок №481).
У графі 5 Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зазначаються реквізити документа, що підтверджує понесені витрати.
Порядком №481 передбачено, що у графі 5 зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвідчують факт оплати товарів, робіт, послуг.
За приписами п.177.2 ст.177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Відповідно до п.177.10 ст.177 ПК України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
За визначенням, наведеним в ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» від 16.07.1999 року №996-XIV (далі – Закон №996-XIV), бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.
За приписами ч.2 ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Згідно з ч.ч.1, 3 і 5 ст.9 Закону №996-XIV Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо.
Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Згідно п.4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 року №246, запаси - активи, які: 
утримуються для подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов звичайної господарської діяльності; 
перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва;
утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством. 
Чиста вартість реалізації запасів - очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію.
Відновлювальна вартість - сучасна собівартість придбання.
Разом з тим цим Положенням (стандартом) безпосередньо не регламентовано порядок організації та обліку запасів.
Згідно ст.8 наведеного вище Закону №996-XIV питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів.
Для забезпечення ведення бухгалтерського обліку підприємство самостійно з дотриманням вимог цього Закону обирає форми його організації.
Суд першої інстанції вірно зазначив, що відповідачем не заперечувалось того, що позивачем до перевірки було надано усі документи, що підтверджують витрати підприємця, розбіжностей в яких виявлено не було.
Колегія суддів звертає увагу також на той факт, що актом перевірки, зокрема розділом 2.1.2 підтверджено правильність як визначення позивачем загального оподатковуваного доходу, так і чистого оподатковуваного доходу, який визначається з урахуванням понесених витрат на здійснення підприємницької діяльності, а розділом 3.2.3 акту перевірки підтверджено правильність визначення позивачем і суми податкового зобов`язання з податку на доходи від підприємницької діяльності за весь перевірений період. 
Це вказує на те, що податковий орган погодився з правильністю декларування позивачем в Книзі обліку доходів та витрат всіх сум витрат, в тому числі й тих, по яких позивачем в Книзі обліку доходів та витрат не зазначені реквізитів документів, які підтверджують такі витрати. 
Таким чином, не зазначення позивачем в Книзі обліку доходів та витрат реквізитів документів, які підтверджують такі витрати, не вплинуло на правильність сплати позивачем податку на доходи від підприємницької діяльності.
Колегія суддів вважає, що сам факт не зазначення позивачем в Книзі обліку доходів та витрат реквізитів документів, які підтверджують такі витрати, є порушенням вимог Порядку №481, тобто є порушенням ведення фінансового (бухгалтерського) обліку, за яке передбачена юридична відповідальність, передбачена ст.1642 КУпАП.
Однак таке порушення помилково було кваліфіковано відповідачем як порушення п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», оскільки ця норма закону вимагає ведення облік товарних запасів саме на складах та/або за місцем їх реалізації. 
Отже, ця норма покладає на суб`єкта господарювання обов`язок мати на місці реалізації товарів та/або на складі первинні документи, які підтверджують придбання товарів, що реалізуються або зберігаються, тобто підтверджують легальність походження цих товарів.
Перевірка цього факту зазвичай здійснюється контролюючим органом під час проведення фактичних перевірок за місцем реалізації товарів.
При цьому законодавство не вимагає від суб`єктів господарювання тримати Книгу обліку доходів та витрат саме на місце реалізації товарів та/або на складах, де зберігаються товари.
Виходячи з викладеного, колегія суддів вважає, що недотримання суб`єктом господарювання вимог Порядку №481 щодо правильності заповнення Книги обліку доходів та витрат не може вважатися порушенням п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Більш того, дотримання суб`єктом господарювання вимог Порядку №481 щодо правильності ведення Книги обліку доходів та витрат жодним чином не може спростовувати факту порушення п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в тому випадку, якщо на місці реалізації товарів та/або на складі будуть відсутні первинні документи, які підтверджують походження товарів. 
3. Щодо порушення п.1.2 ст.1, п.2.6 ст.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Нацбанку України від 15.12.2004 року №637 та п.11 ст.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Нацбанку України від 29.12.2017 року №148, суд першої інстанції зазначив наступне.
Так, пунктом 2.6 ст.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Нацбанку України від 15.12.2004 року №637 (надалі - Положення №637), яке було чинним до 05.01.2018 року, і втратило чинність в зв`язку з набуттям чинності Постанови Правління НБУ від 29.12.2017 року №148 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» (надалі-Положення №148), було передбачено наступне:
« 2.6. Уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. 
Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів. 
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК). 
Підприємствам, яким Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» надано право проводити розрахунки готівкою із споживачами без використання РРО та РК і специфіка функціонування яких унеможливлює оформлення ними кожної операції касовим ордером (продаж проїзних і перевізних документів; білетів державних лотерей; квитків на відвідування культурно-спортивних і видовищних закладів тощо), дозволяється оприбутковувати готівку наприкінці робочого дня за сукупністю операцій у цілому за робочий день з оформленням касовими документами і відображенням у відповідній книзі обліку. 
Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.»
Згідно пункту 1.2 Положення №637 терміном «оприбуткування готівки» визначався наступним чином – «проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій».
З 05.01.2018 року і до моменту винесення спірного повідомлення-рішення пункт 11 ст.2 Положення №148, на порушення якого вказує відповідач, діяв в наступній редакції 
« 11. Готівка, що надходить до кас, оприбутковується в день одержання готівки в повній сумі.
Оприбуткуванням готівки в касах установ/підприємств та їх відокремлених підрозділів, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням РРО та з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
Оприбуткуванням готівки в касах відокремлених підрозділів установ/підприємств, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням РРО без ведення касової книги, є забезпечення зберігання щоденних фіскальних звітних чеків (щоденних Z-звітів) в електронній формі протягом строку, визначеного пунктом 44.3 статті 44 Податкового кодексу України і занесення інформації згідно з фіскальними звітними чеками до відповідних книг обліку (КОРО - у разі її використання на період виходу з ладу РРО чи відключення електроенергії). Установа/підприємство визначає місце та спосіб зберігання відокремленими підрозділами щоденних фіскальних звітних чеків (щоденних Z-звітів) у електронній формі.
Оприбуткуванням готівки в касах суб`єктів господарювання, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням КОРО без застосування РРО, є занесення даних розрахункових квитанцій до КОРО.
Оприбуткування та облік фізичними особами - підприємцями отриманих доходів здійснюється в книгах обліку доходів і витрат (або книгах обліку доходів) у порядку, визначеному Податковим кодексом України.»
Згідно пункту 18 ст.1 Положення №148 термін «оприбуткування готівки» визначається наступним чином - «проведення суб`єктами господарювання обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі / книзі обліку доходів і витрат / книзі обліку доходів / фіскальному звітному чеку / розрахунковій квитанції».
Наведені вище норми Положення №637 та Положення №148 вказують на те, що внаслідок втрати чинності з 05.01.2018 року Положенням №637 та набуттям чинності Положенням №148 правове регулювання порядку оприбуткування готівки фактично не змінилось.
В акті перевірки на стор.18-20 акту висновок про порушення позивачем п.1.2 ст.1, п.2.6 ст.2 Положення №637 та п.11 ст.2 Положення №148 обґрунтовується тим, що позивач несвоєчасно оприбуткувала готівку у книзі обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи – підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які проводять незалежну професійну діяльність у сумі 230849,88 грн.. Далі в Акті перевірки наводиться перелік щомісячних платежів, починаючи з січня 2016 року і до грудня 2018 року без визначення конкретних дат, загальна сума по яких дорівнює 230849,88 грн.. 
Суть передбаченого п.2.6 ст.2 Положення №637 та п.11 ст.2 Положення №148 порушення у вигляді несвоєчасності оприбуткування готівки зводиться до того, що отримана суб`єктом господарювання готівка оприбутковується не в день її фактичного надходження.
Однак в акті перевірки податковий орган, вказуючи про несвоєчасність оприбуткування позивачем надходження готівки від оренди приміщень в період з січня 2016 року і до грудня 2018 року не визначає конкретних дат, коли така готівка надійшла до позивача і коли вона була фактично оприбуткована у книзі обліку доходів і витрат.
Колегія суддів вважає, що податковий орган не обґрунтував належним чином факти несвоєчасності оприбуткування позивачем готівки від оренди приміщень, оскільки не встановив конкретних розбіжностей у датах надходження такої готівки та її відображення у книзі обліку доходів і витрат.
Як зазначає позивач і підтверджує це копіями відривних талонів розрахункових книжок (т.2 а.с.1-33), орендна плата у визначених в акті перевірки сумах надходила до позивача кожного останнього дня місяця, а тому в цих же сумах отримана готівка мала бути відображена в книзі обліку доходів і витрат також в останній день кожного місяця.
При цьому, наведені в акті перевірки суми готівки від оренди за кожен місяць з січня 2016 року і до грудня 2018 року повністю відповідають сумам та місцям, які вказані у наданих позивачем відривних талонах розрахункових книжок. 
Крім того, актом перевірки підтверджена повнота відображення позивачем своїх щомісячних доходів в період з січня 2016 року і до грудня 2018 року.
Таким чином, відображене в акті перевірки порушення п.2.6 ст.2 Положення №637 та п.11 ст.2 Положення №148 у вигляді несвоєчасності оприбуткування позивачем надходження готівки від оренди приміщень в період з січня 2016 року і до грудня 2018 року є необґрунтованим та спростовується наданими позивачем доказами.
Посилання апелянта на те, що за договорами оренди орендна плата повинна була сплачуватися орендарем не пізніше 25 числа поточного місяця не доводить того факту, що вказані в акті перевірки суми орендної фактично надходили до позивача раніше, ніж зазначено у вищевказаних відривних талонах розрахункових книжок.
Також колегія суддів погоджується з доводами позивача про те, що на час виникнення спірних правовідносин відповідальність за порушення пп.2.6 п.2 Положення №637 була передбачена Указом Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки», який втратив чинність на підставі Указу Президента №418/2019 від 20.06.2019 року, а згідно ч.1 ст.58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
Як зазначає позивач, і це не заперечується відповідачем, спірне податкове повідомлення-рішення від 26.04.2019 року було оскаржено позивачем в адміністративному порядку до Державної фіскальної служби, рішенням якої від 22.07.2019 року відмовлено у задоволенні скарги позивача.
Отже, контролюючий орган в процедурі адміністративного оскарження спірного повідомлення-рішення з урахуванням ч.1 ст.58 Конституції України повинен був врахувати факт скасування відповідності, яка була передбачена Указом Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки». 
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, порушень матеріального та процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують.
За таких обставин апеляційна скарга задоволенню не підлягає. 
Керуючись ст.315, ст.316, ст.321, ст.322, ст.325, ст.329 КАС України, апеляційний суд, –

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби в Одеській області – залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суд від 12 грудня 2019 року – без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

                                                            Повне судове рішення складено та підписано 27 листопада 2020 року.

Головуючий суддя 	 	Кравченко К.В.	
Судді	    	Джабурія О.В.    Вербицька Н. В.