ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 жовтня 2020 року	Львів	Справа № 1.380.2019.007146 пров. № А/857/9854/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді:                                                    Кухтея Р.В.
суддів:                                                                      Шевчук С.М., Іщук Л.П.
з участю секретаря судового засідання:            Смолинця А.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 лютого 2020 року (ухвалене головуючим-суддею Гулкевич І.З. в порядку письмового провадження у м. Львові) за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Панорама Буд» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

в с т а н о в и в :

У грудні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Панорама Буд» (далі – ТзОВ «Панорама Буд», товариство, позивач) звернулося в суд із адміністративним позовом до Державної податкової служби України (далі – ДПС України, відповідач-1), Головного управління ДПС у Львівській області (далі – ГУ ДПС, відповідач-2), в якому просило визнати протиправними та скасувати рішення комісії ГУ ДПС про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі – ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) №1344134/39230848 від 04.12.2019 про відмову у реєстрації ПН №111 від 31.10.2019, №1344135/39230848 від 04.12.2019 про відмову у реєстрації ПН №112 від 31.10.2019 та зобов`язати ДПС України зареєструвати подані товариством вказані ПН.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 17.02.2020 позов було задоволено повністю.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС подало апеляційну скаргу, в якій через невідповідність висновків суду обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права просить його скасувати та прийняти постанову, якою відмовити ТзОВ «Панорама Буд» у задоволенні позову.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що судом першої інстанції не було з`ясовано причини не надання на розгляд комісії, яка приймає рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації ПН/РК копій документів по зупинених ПН. При цьому, товариством не було надано підтверджуючих документів щодо направлення копій таких документів та їх отримання ДПС. Відповідач звертає увагу на те, що копії документів на підтвердження реальності відповідних господарських операцій, на які покликається суд першої інстанції в оскаржуваному рішенні, були надані та долучені лише до матеріалів справи суду першої інстанції разом з позовною заявою та в судовому засіданні.
ТзОВ «Панорама Буд» не скористалося правом подачі відзиву на апеляційну скаргу у встановлений судом строк. Проте, подало заяву, в якій просить розгляд справи проводити за відсутності представника, апеляційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача Гавриляка Р.А., який підтримав апеляційну скаргу, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, виходячи з наступного.
З матеріалів справи видно, що 25.03.2019 між ТзОВ «Панорама Буд» (постачальник) та ТзОВ «Кво Вадіс» (покупець) було укладено договір поставки №2/2019 (далі – Договір поставки). 
Відповідно до п.п.1.1, 1.2 Договору поставки, постачальник зобов`язується передати у власність покупця товар, згідно накладних, в термін передбачений цим договором, а покупець зобов`язується прийняти та своєчасно здійснити його оплату.
На виконання вимог Податкового кодексу України (далі – ПК України), ТзОВ «Панорама Буд» сформувало та направило для реєстрації в ЄРПН ПН №111 від 31.10.2019 на загальну суму 190633,16 грн, в тому числі з податку на додану вартість (далі – ПДВ) в сумі 31772,19 грн та ПН №112 від 31.10.2019 на загальну суму 588844,85 грн, в тому числі ПДВ в сумі 98140,81 грн.
Як видно з квитанцій від 12.11.2019 до ПН №111, 112 від 31.10.2019 про реєстрацію ПН/РК кількісних і вартісних показників до ПН в ЄРПН, реєстрація спірних накладних була зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, оскільки відповідають вимогам п.п.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
28.11.2019 товариством були подані письмові пояснення стосовно ПН №111 від 31.10.2019 та підтверджуючі документи, зокрема, копії договору поставки з ТзОВ «Кво Вадіс» №2/2019 від 25.03.2019, видаткової накладної №112 від 31.10.2019, рахунку на оплату №99 від 30.10.2019, товарно-транспортних накладних №112, №Р112/1, №Р112/2 від 31.10.2019. договору купівлі-продажу №1812/22 від 22.12.2018, Додатку №1 до договору купівлі-продажу №1812/22 від 22.12.2018, видаткової накладної №РН-0000131 від 28.12.2018 та транспортної накладної №131 від 28.12.2018.
28.11.2019 товариством були подані письмові пояснення стосовно ПН №112 від 31.10.2019 та підтверджуючі документи, зокрема, копії договору поставки з ТзОВ «Кво Вадіс» №2/2019 від 25.03.2019, видаткової накладної №113 від 31.10.2019, рахунку на оплату №100 від 31.10.2019, товарно-транспортних накладних №Р113, Р113/1 від 31.10.2019, договору №42 від 23.05.2019, укладеного з ТзОВ «Пісківський завод скловиробів», видаткової накладної від №6187-102 від 04.09.2019, товарно-транспортної накладної №Р6178-102 від 04.09.2019, видаткової накладної №6174-85 від 03.09.2019 та товарно-транспортної накладної №Р6174-85 від 03.09.2019.
За результатами розгляду отриманих від позивача пояснень та документів, 04.12.2019 комісією було прийнято рішення №1344134/39230848 про відмову у реєстрації ПН №111 від 31.10.2019 та №1344135/39230848 від 04.12.2019 про відмову у реєстрації ПН №112 від 31.10.2019.
Вважаючи рішення відповідача протиправними, ТзОВ «Панорама Буд» звернулося в суд із зазначеним адміністративним позовом.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що податковий орган не визначив певний перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію ПН, натомість, надані позивачем документи та пояснення були достатніми для прийняття комісією ГУ ДПС рішення про реєстрацію ПН. При цьому, оспорювані рішення містять лише загальний перелік документів, передбачених формою таких рішень і підкреслень конкретних видів документів, які на думку контролюючого органу позивачем не надано, не містять.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права та з дотриманням норм процесуального права, а також при повному, всебічному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, виходячи з наступного.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно дефініції, наведеної у п.п.14.1.60 п.14.1 ст.14 ПК України, Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Відповідно до п.187.1 ст.187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: 
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України на платника податку - продавця товарів/послуг, покладено обов`язок при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг в установлені терміни скласти ПН, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
ПН, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його ПН/РК до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані ПН/РК сформовано з порушенням вимог, передбачених п.201.1 цієї статті та/або п.192.1 ст.192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації ПН/РК відповідно до п.201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених п.201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття ПН у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації ПН/РК надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, реєстрація ПН/РК в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН визначається Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України №117 від 21.02.2018 (далі – Порядок №117).
Пунктом 4 Порядку №117 (чинного на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що у разі коли за результатами перевірки ПН/РК визначено, що ПН/РК відповідають одній з ознак, визначених у пункті 3 цього Порядку, такі ПН/РК не підлягають моніторингу та підлягають реєстрації в Реєстрі.

Згідно п.5 Порядку №117, ПН/РК, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено ПН/РК, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких ПН/РК зупиняється (п.6 Порядку №117).
У разі коли за результатами моніторингу ПН/РК відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім ПН/РК, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких ПН/РК зупиняється (п.7 Порядку №117).
Отже, підставами для зупинення реєстрації ПН/РК є відповідність платника податку - критеріям ризиковості платника податку, ПН/РК - критеріям ризиковості здійснення операції.
Виходячи із системного аналізу наведених нормативно-правових актів, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що положення п.6, 7 Порядку №117 є чіткими і не припускають неоднозначне (множинне) трактування обов`язків контролюючих органів.
Пунктом 12 Порядку №117 передбачено, що у разі зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації ПН/РК. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Відповідно до п.13 Порядку №117, у квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК зазначаються номер та дата складання ПН/РК, порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД/послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у ПН/РК, реєстрація яких зупинена, критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
З матеріалів справи видно, що контролюючий орган сформував та надіслав позивачу квитанції від 12.11.2019 за №9267238544, №9267298009 про зупинення реєстрації ПН, у якій зазначено про відповідність ПН критеріям оцінки ступеня ризиків, передбачених п.п.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку та запропонував надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН.
За змістом п.10 Порядку №117, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики. ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
На виконання п.10 Порядку №117, ДФС України 21.03.2019 затвердила Критерії ризиковості платника податку, які виклала у листі №959/99-99-07-18 від 21.03.2018.

Підпунктом 1.6 пункту 1 Критеріїв передбачено, що комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме : платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником ПДВ не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з ПДВ за два останні звітні періоди всупереч нормам п.п.16.1.3 п.16.1 ст.16 та абз.1 п.49.1, п.49.18 ст.49 ПК України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам п.п.16.1.3 п.16.1 ст.16 та п.46.2 ст.46 ПК України, наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Проте, зі змісту квитанції неможливо встановити, якому конкретно з вищенаведених критеріїв, які зазначені у п.1.6, відповідає платник, у квитанції не вказано конкретний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН. Лише запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію.
Колегія суддів зазначає, що акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми, які зачіпають права, свободи та законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. Листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами та джерелом права відповідно до ст.7 КАС України.
Отже, зупинення реєстрації ПН на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а відтак, є протиправним.
Аналогічні правові висновки викладено Верховним Судом у постановах від 02.04.2019 по справі №822/1878/18, від 21.05.2019 по справі №815/2791/18, від 09.07.2019 по справі №140/2093/18, від 30.07.2019 по справі №320/6312/18, від 20.11.2019 по справі №560/279/19, які відповідно до положень ч.5 ст.242 КАС України враховуються судом при вирішенні цієї справи.
Крім того, обов`язок контролюючого органу зазначати конкретний перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, визначений у п.14 Порядку №117, яким передбачено, що перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, включає в себе : договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Згідно п.16 Порядку №117, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку подає до ДФС в електронній формі засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку, які відповідно до п.18 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Пунктом 20 Порядку №117 передбачено, що комісії приймають рішення про реєстрацію або про відмову у реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації ПН/РК є, зокрема, ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено, ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку, надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства (п.21 Порядку №117).
Аналізуючи наведене вище, можна дійти висновку, що контролюючий орган вправі здійснювати перевірку та встановлювати відповідність ПН критеріям оцінки ступеня ризиків, за наслідками чого зупиняти реєстрацію таких ПН із зазначенням відомостей та переліку документів, необхідних для прийняття рішення про їх реєстрацію.
Вирішуючи питання щодо правомірності оспорюваних рішень контролюючого органу, суд першої інстанції правильно виходив з того, що це питання безпосередньо пов`язане з питанням правомірності зупинення реєстрації ПН, як передумови їх прийняття.
Крім того, надані позивачем документи та пояснення були цілком достатніми для прийняття комісією ГУ ДПС рішення про реєстрацію ПН №111, 112.
Отже, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, описаних вище, зважаючи на їхній зміст та юридичну природу, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність оспорюваних рішень та наявність підстав для їх скасування.
Стосовно позовної вимоги про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН ПН слід зазначити, що відповідно до п.19, 20 Порядку №1246, ПН/РК, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день прийняття комісією рішення про реєстрацію  ПН/РК, набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію  ПН/РК (у разі надходження до ДФС відповідного рішення суду).
У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації ПН/РК, яке набрало законної сили, такі ПН/РК реєструються після проведення перевірок, визначених  пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Таким чином, оскільки рішення про відмову у реєстрації ПН підлягає скасуванню, відтак, з урахуванням положень ч.2 ст.9, ч.2 ст.245 КАС України, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про задоволення позову в цій частині, шляхом зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН подану ТзОВ «Панорама Буд» ПН №111 від 31.10.2019 та №112 від 31.10.2019.
Згідно ч.1 ст.316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.  
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуване рішення ухвалене відповідно до норм матеріального та процесуального права, а висновки суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, які не спростовані доводами апеляційної скарги, у зв`язку з чим відсутні підстави для її задоволення.
Одночасно слід зазначити, що в контексті положень п.10 ч.6 ст.12 КАС України дана справа відноситься до категорій справ незначної складності, а тому судове рішення, постановлене за результатами апеляційного перегляду в касаційному порядку оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 цього Кодексу.
Керуючись ст.ст. 12, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 лютого 2020 року по справі №1.380.2019.007146 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. В. Кухтей 	
судді	 	С. М. Шевчук 	
 	 	Л. П. Іщук  	
Повне судове рішення складено 03.11.2020.