П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

02 листопада 2020 р.	м.Одеса	Справа № 540/676/20	
Головуючий в 1 інстанції: Гомельчук С.В.
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого судді:  Димерлія О.О.
суддів: Танасогло Т.М. ,  Єщенка О.В. 
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від  23.06.2020р. у справі № 540/676/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Біозавод" до Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И В:
У березні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Біозавод" звернулось до Херсонського окружного адміністративного суду з позовом, у якому просило суд:
визнати противоправними та скасувати рішення комісії ДПС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 21.08.2019 року №1257791/39792919, від 10.10.2019 року №1304623/39792919;
зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН датою їх фактичного отримання податкові накладні ТОВ «ТД «Біозавод» від 31.07.2019 року № 10 та від 23.08.2019року №11;
визнати противоправними та скасувати:
- індивідуальний акт комісії ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі, оформлений протоколом від 08.08.2019 року № 105, в частині внесення ТОВ «ТД «Біозавод» до журналу ризикових платників;
- рішення Комісії регіонального рівня "Про відповідність/невідповідність платника ПДВ критеріям ризикованості платника податку, щодо внесення такого платника - ТОВ «ТД «Біозавод» до переліку ризикових платників податків" від 05.02.2020 року № 3012;
зобов`язати ДПС України вивести ТОВ «ТД «Біозавод» з журналу ризикових платників.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що ТОВ «ТД «Біозавод» зареєстроване 15.05.2015р., та є платником ПДВ. Одним з напрямків діяльності Товариства є допоміжна діяльність у рослинництві (Код КВЕД 01.61). На підставі та з метою виконання договорів підряду від 20.06.2019р. №2006-Л, №2006-Ч, укладених між позивачем та Державним підприємством «Чайка», Товариством укладено Договори оренди техніки та екіпажу з ФОП « ОСОБА_1 » від 23.04.2019р. №175, з ФОП « ОСОБА_2 » від 13.07.2019р. №170. Згідно умов Договорів підряду №2006-Л, №2006-Ч, підрядник взяв на себе зобов`язання виконати за плату для замовника роботи по збиранню урожаю сільськогосподарської продукції ранніх зернових, загальна площа посівів якого складає 400 га (Договір №2006-Л) та 1000 га (Договір №2006-Ч) відповідно. Ціну робіт визначено у розмірі 1473 грн. за гектар у першому випадку, 1460 грн. за гектар - у другому. Товариством надано послуг за Договорами підряду згідно Актів здачі-приймання виконаних робіт від 01.08.2019р. №08-01 на суму 99995,42 грн. (у тому числі ПДВ - 16665,90 грн.), від 01.09.2019р. №08-02 на суму 199990,80 грн. (у тому числі ПДВ - 33331,80 грн.). Отримавши попередню оплату (аванс за надання послуг) на суму 100000 грн. (31.07.2019р.) та 200000 грн. (23.08.2019р.) згідно умов Договорів підряду, Товариством на виконання приписів ст. ст. 187.1, 201.1 Податкового кодексу України, видано податкові накладні №10 від 31.07.2019р. (направлено на реєстрацію в Єдиний реєстр податкових накладних 15.08.2019р.), та №11 від 23.08.2019р. (направлено на реєстрацію в ЄРПН 15.09.2019р.), проте у реєстрації вказаних податкових накладних, згідно з рішеннями ДПС України від 21.08.2019 року №1257791/39792919, від 10.10.2019 року №1304623/39792919, відмовлено в такій реєстрації з посиланням на недостатність документів. При цьому, позивач вважає, що податковим органом безпідставно винесено рішення про відповідність платника ПДВ - ТОВ "ТД "Біозавод" критеріям ризиковості платника податку від 05.02.2020р. №3012. Вказані рішення позивач вважає протиправними, що і стало підставою для звернення до суду з даним позовом.
Відповідачі з позовними вимогами не погоджувались з підстав викладених у письмових відзивах на позовну заяву зазначаючи, що передумовою для прийняття оскаржуваних рішень було зупинення реєстрації поданих Товариством податкових накладних, яке відбулося відповідно до п.п. 1.6 п. 1 "Критеріїв ризиковості платника податку", запропоновано позивачу надати пояснення та копії підтверджуючих документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. На підтвердження проведених господарських операцій позивачем надано пояснення та копії документів, які не є достатніми для прийняття рішень про реєстрацію вказаних податкових накладних.
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 23.06.2020 р. по справі   № 540/676/20 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Біозавод"  задоволено частково. 
Визнано противоправними та скасовано рішення Державної податкової служби України від 21.08.2019 року №1257791/39792919, від 10.10.2019 року №1304623/39792919 про відмову у реєстрації податкових накладних Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Біозавод" від 31.07.2019 року №10 та від 23.08.2019року №11.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних датою фактичного отримання податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Біозавод" від 31.07.2019 року №10 та від 23.08.2019року №11.
Визнано противоправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 05.02.2020 року №3012 про відповідність платника податку на додану вартість Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Біозавод" Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Задовольняючи частково адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Біозавод" суд першої інстанції дійшов висновку, що на час виникнення спірних правовідносин та прийняття спірних рішень, хоча й набула чинності змінена редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України у відповідності до вимог якої прийнято Порядок №117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності Критеріїв ризиковості платників податків, які існували виключно у вигляді листа Державної фіскальної служби України від 07.08.2019р. №1962/99-99-29-01-01, та введені в дію 08.08.2019р., однак, не затверджені будь-яким наказом чи іншим організаційно-розпорядчим документом Державної фіскальної служби України. Також, у квитанції №1 про зупинення реєстрації податкових накладних, податковим органом запропоновано позивачу «надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН», у зв`язку з чим контролюючим органом не визначено чітких вимог до позивача, натомість використано загальні фрази положень Порядку №117, тобто викладено загальну норму без зазначення конкретних документів, яких, на думку відповідача, не вистачає для здійснення реєстрації податкових накладних. Між тим, на підтвердження проведених господарських операцій по кожній вищевказаній податковій накладній позивачем до контролюючого органу надано пояснення та відповідні підтверджуючі документи з його контрагентами. Також, контролюючим органом порушено процедуру прийняття рішення ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі №3012 від 05.02.2020р. про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.
Не погодившись з вищеозначеним рішенням суду Головним управлінням ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі подано апеляційну скаргу у якій зазначено, що судом першої інстанції допущено невідповідність висновків обставинам справи, у зв`язку з чим неправильно застосовано норми матеріального права  та порушено норми процесуального права, а тому відповідач просить оскаржуване рішення скасувати та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
В обґрунтування апеляційної скарги Головним управлінням ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі зазначено, що Товариством позивача на розгляд комісії не надано банківських виписок про отримання грошової передплати за виконання робіт від ДП «Чайка». Також, відповідач зазначає, що з урахуванням отриманої податкової інформації, контролюючим органом прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 05.02.2020р. №3012.
Не погоджуючись з апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі позивачем подано письмовий відзив у якому зазначено, що реєстрація перевищує незначну суму коштам, які надійшли на рахунок, з підстав того, що оплата за роботу, згідно договору, рахувалась в гектарах за вказаною в договорі ціною. Між тим, вказані розрахунки були не останніми, та для зручності в бухгалтерському обліку було округлено як за кількість гектарів, у зв`язку з чим сума в одному випадку реєстрації перевищила 1,98грн., у тому числі ПДВ 0,33грн., а в іншому - 20,55грн., у тому числі ПДВ 3,43грн. Вказане не суперечить положеннями чинного законодавства, та доведено до податкового органу в письмових поясненнях, які було додано до Повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких було зупинено. Також, усі документи щодо реальності господарських операцій між ТОВ «ТД «Біозавод» та ТОВ «Укртехнопром», ТОВ «Голд Микс» позивачем надано у повному обсязі, та досліджені судом в межах розгляду справи №540/2147/19.
В силу приписів пункту 1 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, у системному зв`язку з положеннями чинного законодавства, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційна скарга відповідача задоволенню не підлягає, з урахуванням наступного.
Зокрема, колегію суддів установлено, що відповідно до витягу з ЄДР юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ТОВ "Торговий дім "Біозавод" 15.05.2015 року зареєстроване як юридична особа за №14821020000001156, код ЄДРПОУ 39792919 в особі керівника Скороход Світлани Олександрівни, здійснює господарську діяльність за видами діяльності: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур, 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві, 01.63 Післяурожайна діяльність, 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин, 82.19 Фотокопіювання, підготування документів та інша спеціалізована допоміжна офісна діяльність, 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами, 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами, 69.20 Діяльність у сфері бухгалтерського обліку й аудиту; консультування з питань оподаткування.
Судом встановлено, що між Державним підприємством "Чайка" (Замовник) та ТОВ "Торговий дім "Біозавод" (Підрядник) укладено Договори підряду від 20.06.2019р. №2006-Л, №2006-Ч, відповідно до умов яких Підрядник зобов`язується виконати для Замовника роботи по збиранню урожаю сільськогосподарської продукції ранніх зернових, загальна площа посівів якого складає 400 га, та 1000 га, відповідно.
З метою виконання прийнятих на себе зобов`язань між ТОВ "ТД "Біозавод" (Орендар) та Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (Орендодавець) укладено Договір оренди транспортного засобу з екіпажем від 23.04.2019р. №175, за умовами якого Орендодавець зобов`язується передати орендарю в строкове платне користування комбайн зернозбиральний, також забезпечити своїми силами його керування та технічну експлуатацію, а Орендар - прийняти Техніку під керуванням екіпажу Орендодавця та сплачувати орендну плату за її використання. 
На виконання умов вищевказаного Договору оренди транспортного засобу з екіпажем від 23.04.2019р. №175, ФОП ОСОБА_1 передано, а ТОВ "ТД "Біозавод" прийнято в оренду наступний транспортний засіб під керуванням екіпажу орендодавця: John Deere 9600, державний номер № НОМЕР_1 .
Також, між ТОВ "ТД "Біозавод" (Підрядник) та Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 (Субпідрядник) укладено Договір субпідряду від 13.07.2019р. №170, відповідно до умов якого Субпідрядник зобов`язується виконати для підрядника роботи по збиранню урожаю сільськогосподарської продукції ранніх зернових, а Підрядник зобов`язується прийняти ці роботи та сплатити субпідряднику їх договірну вартість.
Роботи проводяться за допомогою комбайну зернозбирального марки John Deere 9660, державний номер НОМЕР_2 . Комбайн передано в оренду Субпідряднику Фермерським господарством «Данелейко І.І.» згідно наявного у справі Договору субпідряду 4 від 01.08.2019р.
На виконання умов договору підряду від 20.06.2019р. №2006-Л ТОВ "ТД "Біозавод" проведено роботи по збиранню зернових культур на загальну суму 99995,42 грн. в т.ч. ПДВ 16665,90 грн., що підтверджується актом здачі-прийняття робіт (надання послуг) №08-01 від 01.08.2019р.
Також, на виконання умов договору від 20.06.2019р. №2006-Ч ТОВ "ТД "Біозавод" проведено роботи по збиранню зернових культур на загальну суму 199990,80 грн. в т.ч. ПДВ 33331,80 грн., що підтверджується актом здачі-прийняття робіт (надання послуг) №08-02 від 01.09.2019р.
Відповідно до наданих суду банківських виписок, на користь ТОВ "ТД "Біозавод" від ДП "Чайка" надійшли кошти у розмірі 100000 грн. (передплата від 31.07.2019р. згідно до договору №2006-Л), на суму 200000 грн. (передплата від 23.08.2019р. згідно до договору 2006-Ч).
Оплата ТОВ "ТД "Біозавод" послуг ФОП « ОСОБА_2 » та ФОП ОСОБА_1 також підтверджується наявними у матеріалах спарви банківськими виписками.     
31.07.2019р. ТОВ "ТД "Біозавод" виписано податкову накладну №10 на загальну суму 100001,98 грн. в т.ч. ПДВ 16667 грн., щодо роботи по збиранню зернових культур та засобами електронного зв`язку направило до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Крім того, 23.08.2019р. ТОВ "ТД "Біозавод" виписано податкову накладну №11 на загальну суму 200020,55 грн. в т.ч. ПДВ 33336,76 грн., щодо роботи по збиранню зернових культур та засобами електронного зв`язку направило до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Проте, ТОВ "ТД "Біозавод" отримано квитанції №1 від 15.08.2019р. (по накладній №10), від 15.09.2019р. (по накладній №11) про прийняття та зупинення реєстрації вказаних податкових накладних на підставі вимог пп.1.6 п.1 "Критеріїв ризиковості платника податку", у яких платнику податків запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/PK в ЄРПН".
19.08.2019р. (по зупиненій накладній №10) та 02.10.2019р. (по зупиненій накладній №11) ТОВ "ТД "Біозавод" засобами електронного зв`язку на адресу Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, Херсонське управління, Білозерська ДПІ (Білозерський район) направлено електронні повідомлення №№3, 4 про подання пояснень та копії документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, до яких додано копії документів стосовно підтвердження реальності здійснення операцій по ПН/РК.
За наслідками розгляду вказаних документів Комісією Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі прийнято рішення від 21.08.2019 року №1257791/39792919 та від 10.10.2019р. №1304623/39792919 про відмову у реєстрації податкових накладних №10 від 31.07.2019р., №11 від 23.08.2019року, які вмотивовані тим, що ТОВ "ТД "Біозавод" не надано розрахункових документів, банківських виписок, актів виконаних робіт, інформації щодо наявності виробничих, людських потужностей для виконання робіт. Договори надано без додатків.
Відповідно до витягу з протоколу засідання Комісії ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 05.02.2020р. №16, ТОВ "ТД "Біозавод" включено до «Журналу ризикових платників» СГД.
Також, рішенням ГУ ДПС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі від 05.02.2020р. №3012 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку ТОВ "Торговий дім "Біозавод" визнано таким, що відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Спеціальним законом з питань оподаткування є Податковий кодекс України, котрим встановлено порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.
Згідно з підпунктами «а», «б» пункту  185.1  статті  185 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу;
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (пункт  188.1  статті  188 Податкового кодексу України).
Пунктом  201.10 статті  201 Податкового кодексу України  передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до п.201.16  ст.201 Податкового кодексу України  реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим  Постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018р. №117 (чинного на момент виникнення спірних правовідносин), відповідно до п.14 якого перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Згідно з п.п.15, 16 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого  Постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018р. №117 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку подає до ДФС в електронній формі засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог  Законів України "Про електронний цифровий підпис", «Про електронні документи та електронний документообіг»  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Пунктами 18, 20, 21 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018р. №117 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Таким чином, з урахуванням системного аналізу вищенаведених законодавчих приписів в сукупності з фактичними обставинами справи, колегією суддів встановлено, що на виконання вимог ч.2  ст.77 КАС України, суб`єктом владних повноважень не доведено правомірності винесення спірних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, адже як слідує із системного аналізу змісту таких відмов контролюючим органом здійснено їх суто формально.
Крім того, податковим органом сформовано висновок про відповідність податкових накладних вимогам п.п.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку. Водночас, як встановлено судом, контролюючим органом порушено положення підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, оскільки у Квитанціях про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не окреслено чітких критеріїв, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних.
Так, пунктом 1.6 Критеріїв ризиковості платника податку передбачено, що комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: керівник платника податку та/або головний бухгалтер, та/або особа, що має право підпису, згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань,   зареєстровані (перереєстровані) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України»; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України; в органах ДФС наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній/розрахунку коригування.
На час виникнення спірних у даній справі правовідносин критерії ризиковості здійснення операцій визначено листом в. о. Голови Державної фіскальної служби України від 07.08.2019р. та введені в дію 08.08.2019р.
При цьому, листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні положень  статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Отже, з урахуванням вищевикладеного, рішення Комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
До того ж, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію ризиковості платника податку. Вживання податковим органом загального посилання на п.п.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкових накладних, а не будь-яких на власний розсуд.
Таким чином, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості актів індивідуальної дії призводить до їх протиправності.
Крім того, кожна господарська операція має свою специфіку і в ході її здійснення складається певний пакет документів, визначений умовами договору, законодавством. Не кожна господарська угода передбачає складання повного переліку документів, наведеного відповідачем в оскаржуваних рішеннях про відмову у реєстрації податкових накладних. Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних не підкреслено у відповідних графах яких саме документів позивачем не надано.
Між тим, дослідивши податкові накладні від 31.07.2019р. №10, від 23.08.2019р. №11 та інші матеріали справи, у тому числі, розрахункові документи та банківські виписки з рахунку ТОВ «ТД «Біозавод», судом не встановлено наявності будь-якої із законодавчо передбаченої підстави для відмови у їх реєстрації.
У Пункті 110 рішення від 23 липня 2002року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції" Європейським судом з прав людини визначено, що "…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.".
Відтак, беручи до уваги вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо протиправності рішень комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
Згідно із частиною 3 статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.
Натомість, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної механізм її подальшої реєстрації в ЄРПН є іншим, оскільки відповідні повноваження законодавчо покладені на комісію ДФС.
Згідно до пункту 28 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018р. №117 податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї із таких подій, зокрема: прийнято та набрало чинності рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначено Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010року №1246, відповідно до пункту 19 якого податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Відповідно до пункту 20 Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010року №1246  у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, приписами чинного законодавства чітко визначено порядок реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у разі набрання законної сили відповідним рішенням суду.
За приписами  статті 8 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.
Статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини»  суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Так, Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011р. (остаточне) по справі «ЧУЙКІНА ПРОТИ УКРАЇНИ» (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява №28924/04) констатував: «Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює «право на суд», в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975року у справі «Голдер проти Сполученого Королівства» (Golder v. the United Kingdom), пп.28-36, Series A №18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції - гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати «вирішення» спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі - провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах «Мултіплекс проти Хорватії» (Multiplex v. Croatia), заява №58112/00, п.45, від 10 липня 2003року, та «Кутіч проти Хорватії» (Kutic v. Croatia), заява № 48778/99, п. 25, ECHR 2002-II)».
Таким чином, з урахуванням того, що окружним адміністративним судом встановлено неправомірність прийняття комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що задоволення позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «ТД «Біозавод» шляхом зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних датами їх подачі на реєстрацію, у даному випадку, є запорукою дотримання судом гарантій, що спір між сторонами буде вирішено остаточно.
Що стосується позовної вимоги ТОВ «ТД «Біозавод» про визнання протиправним та скасування рішення Комісії регіонального рівня "Про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризикованості платника податку» від 05.02.2020 року № 3012, колегія суддів зазначає наступне.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначені Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165, відповідно до пункту 3 якої податкові накладні/ розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до п. 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення. У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення. За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття.
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Додатком 4 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165, затверджено форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Згідно із додатком 4 Порядку № 1165 рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку містить формулювання "рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку".
Як встановлено судом, 05.02.2020 року комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі з урахуванням наявної податкової інформації, яка отримана з інформаційних баз даних ДПСУ під час виконання функцій контролю, придбання послуг у підприємства, у яких відсутні виробничі та людські ресурси для здійснення діяльності, прийнято рішення № 3012 про відповідність Товариства з обмеженою відповідальністю «ТД «Біозавод» критеріям ризиковості платника податку (п.8 Критеріїв ризиковості платника податку).
Пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість визначено у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно із додатком 4 Порядку № 1165 в рішенні про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку обов`язково зазначається підстава його прийняття, зокрема, відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 18.02.2020 року по справі №360/1776/19.
Таким чином, за наслідками дослідження матеріалів справи, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції, що оскаржуване рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку TOB «ТД «Біозавод» № 3012 від 05.02.2020 року не містить розшифрування, яка саме податкова інформація слугувала підставою для віднесення товариства до переліку ризикових платників податку. У матеріалах справи відсутні жодні докази на підтвердження наявності податкової інформації яка стала підставою для прийняття оскаржуваного рішення.
За таких обставин суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що відповідачем, як суб`єктом владних повноважень не надано жодних доказів, які досліджувалися в ході засідання комісії, та які слугували підставою для прийняття оскаржуваного рішення № 3012 від 05.02.2020 року, як і не надано доказів, які б вказували на наявність ознак ризиковості здійснення операцій по певних поданих на реєстрацію податкових накладних, що зумовило б включення TOB «ТД «Біозавод» до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, зокрема п. 8 Критеріїв. Таким чином, оскаржуване рішення не містить конкретних підстав його прийняття, як передбачено Порядком № 1165, що свідчить про його необґрунтованість та невмотивованість.
Крім того, на думку колегії суддів, висновки Верховного Суду викладені у постанові від 20 листопада 2019 року по справі № 480/4006/18 не підлягають врахуванню під час вирішення даної справи, оскільки ґрунтуються на положеннях Порядку №117, згідно яких прийняття рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку не передбачало можливості його оскарження в судовому порядку. Разом з тим,  вимогами Порядку № 1165 було встановлено новий порядок визначення критеріїв ризиковості платника податку, при цьому прямо передбачено судовий контроль саме за рішеннями про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, що свідчить порушення прав та законних інтересів позивача та можливість їх захисту в судовому порядку.
Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно із практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.
Відповідно до частини 1 статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Інші доводи апеляційної скарги не спростовують докази, досліджені та перевірені в суді першої інстанції, в системному зв`язку з положеннями чинного законодавства, та не впливають на висновки суду, викладені в рішенні суду в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
За таких обставин, рішення суду першої інстанції в частині яка оскаржується є законним та обґрунтованим, і доводи відповідача, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.
Отже, при ухваленні оскаржуваного рішення в оскаржуваній частині судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для його скасування.
З підстав визначених статтею 316 КАС України  суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі залишити без задоволення, а рішення Херсонського окружного адміністративного суду від   23 червня 2020 року по справі № 540/676/20 - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її підписання суддями та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання сторонами копії судового рішення.

Головуючий суддя 	 	Димерлій О.О.	
Судді	    	Танасогло Т.М.    Єщенко О.В.