ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/11749/20                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Смолій І.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  28 жовтня 2020 року                                                                                            м. Київ
          Шостий апеляційний адміністративний суд у складі: 
          Головуючого судді:                                                         Чаку Є.В., 
          суддів:                                                                              Федотова І.В., Коротких А.Ю.
          за участю секретаря                                                          Муханькової Т.В.          
                                                  
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 липня 2020 року у справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства "ОТП Банк" до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 

 В С Т А Н О В И В :
Акціонерне товариство "ОТП Банк" звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Офісу великих платників податків ДПС, в якому просило визнати протиправним та скасувати   податкове повідомлення-рішення №0000294301 від 02.03.2020 року.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 липня 2020 року, позов задоволено.
Не погоджуючись з таким судовим рішенням, Офіс великих платників податків ДПС подав апеляційну скаргу, в якій відповідач просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти постанову, якою у задоволенні позову позивача відмовити повністю. На думку апелянта, рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи. 
У відзиві на апеляційну скаргу позивач зазначив, що суд першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення повно, всебічно та об`єктивно  з`ясував обставини справи, правильно застосував норми матеріального та процесуального права, а тому рішення є законним та обґрунтованим.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, а рішення суду необхідно залишити без змін, з наступних підстав.
Судом встановлено, що у період з 23.12.2019 року по 30.01.2020 року відповідачем було проведено документальну позапланову виїзну перевірку АТ "ОТП Банк" з питань дотримання вимог податкового законодавства, в частині повноти відображення операцій з отримання послуг від нерезидентів, місце постачання яких розташоване на митній території України, за складеними податковими накладними та своєчасності/відсутності виписки та реєстрації податкових накладних за такими операціями в Єдиному державному реєстрі податкових накладних за період з 01.01.2017 року по 31.07.2019 року, за результатами якої складено Акт  №263/28-10-43-01/21685166 від 06.02.2020 року. 
Актом перевірки зафіксовано, зокрема, порушення Товариством п. 198.5 ст. 198, п. 201.10 ст. 201, з урахуванням  п. 198.1 ст. 198, абз. 2 п. 201.12. ст. 201 Податкового кодексу України, в частині відсутності виписки та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) зведених податкових накладних на операції з отримання послуг від нерезидентів місце постачання яких розташоване на митній території України, що призвело до заниження податкового кредиту та заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 17 259 340 грн. у період з 01.01.2017 року  по 31.07.2019 року.
02 березня 2020 року відповідачем на підставі висновків Акту перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення №0000294301, яким у зв`язку з відсутністю складення та/або реєстрації позивачем протягом граничного строку, передбаченого ст. 201 ПК України, податкових накладних/розрахунків коригування на суму податку на додану вартість 17 950 361,37 грн., позивача попереджено про необхідність скласти та/або зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування у строк визначений п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України та згідно зі ст. 120-1 Податкового кодексу України застосовано штраф у розмірі 50% у сумі 8 975 180,68 грн. за платежем податок на додану вартість.
Не погодившись з рішенням контролюючого органу, позивач звернувся до суду з позовом.
Так, судом встановлено, що за період з 01.01.2017 року по 31.07.2019 року позивачем здійснювалось отримання послуг від нерезидентів.
Відповідно до вимог п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України та п. 9 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних №1246 позивачем на операції з постачання (отримання) послуг від нерезидентів було складено та зареєстровано податкові накладні, в яких відображено зміст господарських операцій, ціну постачання послуги, обсяг постачання (база оподаткування), суму нарахованого податку на додану вартість.
Перелік податкових накладних складених і зареєстрованих позивачем на операції з постачання (отримання) послуг від нерезидентів наведений відповідачем у додатку № 1 до Акту перевірки.
Порушень дотримання позивачем податкового законодавства в частині повноти відображення операцій з отримання послуг від нерезидентів під час складення податкових накладних, або порушень податкового законодавства в частині порядку та своєчасності складання та реєстрації податкових накладних за такими операціями в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01.01.2017 року по 31.07.2019 року, під час перевірки контролюючим органом не встановлено.
На вартість отриманих від нерезидентів послуг на підставі складених та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних за період з 01.01.2017 року по 31.07.2019 року позивачем були нараховані податкові зобов`язання з податку на додану вартість, відповідно до п. 208.2, п. 208.3 ст. 208 Податкового кодексу України, які відображені у податкових деклараціях з податку на додану вартість.
Порушень дотримання позивачем податкового законодавства в частині повноти відображення  у податкових деклараціях з податку на додану вартість податкових зобов`язань, нарахованих за операціями з отримання послуг від нерезидентів за період з 01.01.2017 року по 31.07.2019 року, під час перевірки контролюючим органом не встановлено.
Водночас, у Акті перевірки та апеляційній скарзі відповідач зазначив, що позивачем порушено  вимоги п. 198.5 ст. 198, п. 201.10 ст. 201, з урахуванням  п. 198.1 ст. 198, абз. 2 п. 201.12 ст. 201 Податкового кодексу України, в частині відсутності виписки та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) зведених податкових накладних на операції з отримання послуг від нерезидентів, місце постачання яких розташоване на митній території України, що призвело до заниження податкового кредиту та заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість.
Апелянт вважає, що внаслідок складення та реєстрації податкових накладних на операції з отримання послуг від нерезидентів та нарахування на вартість таких послуг податкових зобов`язань з податку на додану вартість у позивача на підставі складених і зареєстрованих податкових накладних одночасно виник обов`язок віднести суми податку на додану вартість по таких податкових накладних до складу податкового кредиту. 
Колегія суддів вважає вказані висновки контролюючого органу необґрунтованими з огляду на наступне.
Згідно п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України. 
Для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається податкова накладна, складена платником за такими операціями та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкові зобов`язання за якою включені до податкової декларації відповідного звітного періоду (абз. 2 п.201.12 ст.201 Податкового кодексу України).
У п. 208.2 ст. 208 Податкового кодексу України зазначено, що отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 цього кодексу.
При цьому отримувач послуг - платник податку у порядку, визначеному  статтею 201  цього Кодексу, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку.
З буквального тлумачення вказаних норм податкового законодавства слідує, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання (ввезення на митну територію) товарів, робіт послуг, необоротних активів; документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається податкова накладна, складена платником за такими операціями та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкові зобов`язання за якою включені до податкової декларації відповідного звітного періоду;  податкова накладна, складена платником податку - отримувачем послуг від нерезидента, із зазначенням суми нарахованого ним податку, є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту.
Згідно п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими  п. 201.11  ст. 201 цього Кодексу.
Відповідно до п. 201.10 п. 201.10 Податкового кодексу України податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Аналіз наведених норм законодавства свідчить про те, що податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку,  є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, а відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту, що в свою чергу свідчить про умови і підстави реалізації платником податку права на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту, і не є свідченням існування такого обов`язку.
Згідно п. 201.12 ст.201 Податкового кодексу України у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку. Для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається податкова накладна, складена платником за такими операціями та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкові зобов`язання за якою включені до податкової декларації відповідного звітного періоду.
В даному випадку, як було зазначено вище, позивачем на виконання вимог п.201.1. ст.201 ПК України на операції з постачання (отримання) послуг від нерезидентів складено та зареєстровано податкові накладні, в яких відображено зміст господарських операцій ціну постачання послуги, обсяг постачання (база оподаткування), суму нарахованого податку на додану вартість.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що висновок відповідача в акті перевірки про заниження позивачем податкового кредиту є необґрунтованим, а не віднесення позивачем сум податку на додану вартість на підставі складених та зареєстрованих податкових накладних не утворює порушення податкового законодавства, і, зокрема, не є порушенням вимог п.  201.10 ст. 201 з урахуванням п. 198.1 ст. 198, абз. 2 п. 201.12 ст. 201 Податкового кодексу України.
Колегія суддів зазначає, що відсутність реєстрації зведених податкових накладних не спричинило будь-яких негативних наслідків у вигляді несплати чи несвоєчасної сплати податкових зобов`язань з податку на додану вартість.
Фактично застосовуючи штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 50% від суми податкових зобов`язань за відсутності самого донарахування податкових зобов`язань, свідчить про безпідставність застосування заходу фінансової відповідальності.  
Щодо висновку контролюючого органу про те, що послуги отримані позивачем від нерезидентів у період з 01.01.2017 року по 31.07.2019 року, призначалися для використання в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 Податкового кодексу України та/або в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України 198.5 платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Дослідивши зміст Акту перевірки, суд встановив, що відповідачем при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення було застосовано нечинну норму закону, яка не підлягала застосуванню до спірних правовідносин.
Так, відповідачем застосовано п. 198.5 Податкового кодексу України у наступній редакції, яка була чинною до 01.01.2018 року: «Платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до   пункту 189.1 ст. 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту)…».
Проте,  Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018   році»   № 2245   від 07.12.2017 року п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України доповнено і викладено у наступній редакції: «Платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до   пункту 189.1 ст. 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту)…».
Головною відмінністю нової редакції п. 198.5 Податкового кодексу України від старої редакції є те, що зведену податкову накладну  необхідно складати за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість.
В даному випадку, з матеріалів справи вбачається, що позивачем послуги у нерезидентів були придбані без податку на додану вартість. 
Жодних доводів на спростування вказаних обставин, а саме того, що придбані позивачем  послуги у нерезидентів є об`єктом оподаткування ПДВ, апелянтом у апеляційній скарзі не зазначено.
Податок на додану вартість було нараховано позивачем на вартість таких послуг у порядку та на підставі п. 208.2 ст. 208 Податкового кодексу України, відповідно до якої отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 цього кодексу.
Згідно п. 208.3 ст.208 Податкового кодексу України, якщо отримувача послуг зареєстровано як платника податку, сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов`язань декларації за відповідний звітний період.
На переконання суду, придбання послуг з податком на додану вартість і нарахування податку на вартість послуг є різними за своїм правовим змістом і правовими наслідками операціями. 
У зв`язку з наведеним, правові підстави для обов`язку у позивача скласти та зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зведену податкову накладну за  послугами, отриманими від нерезидентів, придбаними без податку на додану вартість, у порядку та на підставі п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України - відсутні. 
Як правильно зазначив суд першої інстанції, обов`язок позивача скласти та зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зведену податкову накладну за послугами, отриманими від нерезидентів у порядку та на підставі п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, за відсутності віднесення сум податку на додану вартість по таких операціях до складу податкового кредиту, спричинить подвійне нарахування податку на додану вартість на вартість послуг, придбаних позивачем у нерезидентів, що не відповідає економічному та правовому змісту податку на додану вартість. 
Наявними у матеріалах справи доказами підтверджується факт складення та реєстрації позивачем в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних у зв`язку з придбанням позивачем послуг у нерезидентів, нарахування на вартість послуг податку на додану вартість та відображення у податкових деклараціях податкових зобов`язань з податку на додану вартість по таких операціях.          
Щодо розміру штрафної (фінансової) санкції (штрафу) застосованої відповідачем, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно п.113.2 ст.113 Податкового кодексу України, застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), передбачених цією главою, не звільняє платників податків від обов`язку сплатити до бюджету належні суми податків та зборів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, а також від застосування до них інших заходів, передбачених цим Кодексом.
Суд першої інстанції правильно зазначив, що застосування відповідачем штрафної (фінансової) санкції  у розмірі 50% від суми податкових зобов`язань за відсутності самого донарахування відповідачем податкових зобов`язань позивачу, свідчить про безпідставність застосування відповідачем заходу фінансової відповідальності і свідчить про  порушення відповідачем принципу обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень.
З огляду на викладене у сукупності, а також враховуючи те, що час розгляду справи було встановлено факт відображення позивачем у податкових деклараціях податкових зобов`язань з податку на додану вартість за операціям з отримання послуг від нерезидента, висновок податкового органу в акті перевірки про заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість та не реєстрацію зведених податкових накладних є необґрунтованим, а податкове рішення про застосування штрафу протиправним.
Судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою обставин справи, наданою судом першої інстанції. Апеляційна скарга не містить інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) у відзиві на позовну заяву та з урахуванням яких суд першої інстанції вже надав оцінку встановленим обставинам справи. Обґрунтувань неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права апеляційна скарга відповідача не містить.
При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (№ 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (№ 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
          Керуючись ст.ст. 242, 308, 310, 315, 316, 322 КАС України, суд

                                                  П О С Т А Н О В И В :
          Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС - залишити без задоволення.
          Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 липня 2020 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги до Верховного Суду.
Пойний текст постанови виготовлено 28.10.2020 року.

          Головуючий суддя:                                                                       Є.В. Чаку

          Судді:                                                                                       І.В. Федотов

                                                                                                         А.Ю. Коротких