П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа №  560/933/19 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Матущак В.В.  
Суддя-доповідач -  Капустинський М.М.   
03 листопада 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Капустинського М.М. 
суддів:  Смілянця Е. С.  Сапальової Т.В. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Довганюк В.В.,
представників сторін,розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу від представника товариства з обмеженою відповідальністю "Монте Бянко" на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 липня 2020 року (повний текст рішення виготовлено 16.07.2020 року у м.Хмельницький) у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Монте Бянко" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В :
В березні місяці 2019 року ТОВ "Монте Бянко" звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Хмельницькій області, в якому просили: визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18.01.2019 №0000291405. В обґрунтування заявлених вимог зазначали, що при перевірці ТОВ "Монте Бянко" податковим органом, встановлене порушення вимог Податкового кодексу України з урахуванням пункту 1 статті 13 Конвенції між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, а саме при виплаті доходу від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту "Партісіпейшнз енд Пропертіз Менеджмент Б.В." (Нідерланди) за договором купівлі-продажу квартири від 11.08.2017, позивач не утримав та не сплатив податок з доходів нерезидента в 2018 році в розмірі 15% на загальну суму 720 000,00 грн.
Позивач зазначав, що при здійсненні виплати вартості квартири згідно з договором купівлі-продажу від 11.08.2017 ПКзОВ "Партісіпейшнз Енд Пропертіз Менеджмент Б.В." не отримувало доходу з джерелом його походження з України від провадження господарської діяльності у розумінні Податкового кодексу України та Конвенції між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 19.06.2019, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26.09.2019, позов задоволено.
Постановою Верховного Суду від 17.12.2019 скасовано рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 19.06.2019 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26.09.2019, а справу №560/933/19 направлено на новий розгляд до Хмельницького окружного адміністративного суду.
Верховним судом зазначено про передчасність висновку судів попередніх інстанцій про те, що оскільки ПКзОВ "Партісіпейшнз Енд Пропертіз Менеджмент Б.В." є резидентом Королівства Нідерландів в розумінні Конвенції, тому висновок податкового органу про порушення Товариством вимог пп.141.4.2 п.141.4 ст141 Податкового кодексу України є помилковими. Таким чином, доходи нерезидента підлягають оподаткуванню відповідно до підпунктів 141.4.1. «д», 141.4.2. пункту 141.4. статті 141 Податкового кодексу України. Поза увагою судів залишився той факт, що частиною першою статті 6 Конвенції встановлена альтернативна можливість оподаткування доходів, що одержуються резидентом Договірної держави від нерухомого майна, яке розташоване в другій Договірній державі, у цій другій Державі. Відтак, суди першої та апеляційної інстанції, застосовуючи вказані правові норми, не встановили факт сплати відповідного податку ПКзОВ "Партісіпейшнз Енд Пропертіз Менеджмент Б.В." у країні резидентства останнього.
Крім цього, протокольною ухвалою Верховного Суду від 17.12.2019 замінено Головне управління ДФС у Хмельницькій області на його правонаступника - Головне управління ДПС у Хмельницькій області.
В ході нового розгляду, рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 липня 2020 року у задоволенні позову товариства з обмеженою відповідальністю "Монте Бянко" відмовлено.
Не погодившись з прийнятим судовим рішення позивачем у справі подано до суду апеляційну скаргу в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права просили скасувати зазначене судове рішення та прийняти нове - про задоволення позову. В огрунтування заявленого, апелянт зазначав, що при здійсненні виплати вартості квартири згідно з договором купівлі-продажу від 11.08.2017 ПКзОВ "Партісіпейшнз Енд Пропертіз Менеджмент Б.В." не отримувало доходу з джерелом його походження з України від провадження господарської діяльності у розумінні Податкового кодексу України та Конвенції між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно. Враховуючи викладене, позивач вважає спірне податкове повідомлення-рішення таким, що не відповідає дійсним обставинам справи та вимогам чинного законодавства України.
На апеляційну скаргу Відповідачем подано відзив в якому зазначили, що нерезидент "Партісіпейшнз енд Пропертіз Менеджмент Б.В." (Нідерланди) здійснив діяльність з продажу нерухомого майна, тому отримані доходи з продажу цього майна підлягають оподаткуванню в Україні, з підстав, визначених пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України. Отже, позивач, як податковий агент, під час виплати доходу нерезиденту був зобов"язаний утримати податок з доходу, за ставкою в розмірі 15% його суми та за його рахунок, та сплатити його до бюджету. Крім того, саме позивач повинен був встановити чи сплачено нерезидентом податок в Нідерландах з отриманого в Україні доходу. 
Судом першої інстанції при новому розгляді справи не встановлено факту сплати податку ПКзОВ "Партісіпейшнз Енд Пропертіз Менеджмент Б.В." в Нідерландах.
Представник позивача в судовому засіданні вимоги апеляційної скарги підтримав в повному обсязі посилаючись на обставини викладені у скарзі.  Вимоги апеляційної скарги просив задовольнити.
Представники відповідача в судовому засіданні заперечили проти доводів та вимог апеляційної скарги. 
Вислухавши пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, дослідивши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає виходячи з наступного.
Судом встановлено, 11.08.2017 між ТОВ "Монте Бянко" (покупець) та ПКзОВ "Партісіпейшнз Енд Пропертіз Менеджмент Б.В." (Нідерланди) укладений договір купівлі продажу квартири, який посвідчений приватним нотаріусом Київського нотаріального округу Кондратенко О.В. за реєстровим №1535.
Згідно умов вказаного договору ТОВ "Монте Бянко" з метою використання у власній господарській діяльності придбав житлове приміщення - квартиру, яка перебувала у власності ПКзОВ "Партісіпейшнз Енд Пропертіз Менеджмент Б.В." з 20.12.2013 за ціною 4800000,00 грн.
Договором від 20.04.2018 внесені зміни до вказаного договору в частині строків оплати - до 31.07.2018.
ТОВ "Монте Бянко" 14.05.2018 провів остаточний розрахунок із ПКзОВ "Партісіпейшнз Енд Пропертіз Менеджмент Б.В." за придбану квартиру, що підтверджується карткою рахунку 63 за 11.08.2017-14.05.2018.
Позивачем подано Додаток ПН «Розрахунок (звіт) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України», що доданий до податкової декларації з податку на прибуток за І півріччя 2018 року від 07.08.2018 за №9163552188, вказавши суму доходів нерезидента - 4 800 000, ставка податку згідно міжнародного договору - 0 %, зазначивши при цьому норму Конвенції (п.1 ст.6) в якості визначеної ставки податку.
ГУ ДФС у Хмельницькій області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ "Монте Бянко" з питань повноти оподаткування доходів нерезидента із джерелом їх походження з України щодо взаємовідносин із "Партісіпейшнз енд Пропертіз Менеджмент Б.В." (Нідерланди) по договору купівлі-продажу №1535 від 11.08.2017 за період з 11.08.2017 по 30.11.2018, про що складений акт від 26.12.2018 №1725/22-01-14-05/35702863 (далі - Акт перевірки).
За результатами перевірки ГУ ДФС Хмельницькій області встановлено порушення вимог пп.141.4.2. п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України (далі - ПК України) з урахуванням пункту 1 статті 13 Конвенції між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, а саме: ТОВ "Монте Бянко" при виплаті доходу від продажу нерухомого майна у сумі 4800000 грн. не утримано та не сплачено податок з доходів нерезидента в 2018 році в розмірі 15% на загальну суму 720000 грн.
На підставі висновків, викладених в Акті перевірки, відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення №0000291405 від 18.01.2019, яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 720000,00 грн. та штрафні санкції 180000,00 грн.
Вказане податкове повідомленням-рішенням позивачем оскаржено в адміністративному порядку. Рішенням про результати розгляду скарги №10277/6/99-99-11-04-01-25 від 04.03.2019 ДФС України відмовила позивачу у задоволенні скарги.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам сторін, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до підпункту 141.4.1. пункту 141.4 статті 141 ПК України, доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними цією статтею.
Для цілей цього пункту під доходами слід розуміти, зокрема, доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента (абзац "д" пп.141.4.1 п.141.4 ст.141 ПК України).
Підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України передбачено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141,4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15% (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Із вказаних норм слідує, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, належать до оподаткування в порядку та за ставками, визначеними ст141 ПК України.
Відповідно до пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України під терміном "господарська діяльність" розуміється діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з п.п.14.1.244 п.14.1 ст.14 ПК України товари - матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.
Тобто, операція з продажу нерухомого майна є реалізацією товарів та спрямована на отримання доходу.
При цьому особливості оподаткування нерезидентів викладені в п.141.4 ст.141 ПК України. Оподаткуванню в Україні підлягають тільки доходи із джерелом походження з України, визначені пп.141.4.1 п.141.4 ст.141 ПК України, а не будь-які доходи, отримані нерезидентом від резидента.
Отже, у розумінні ПК України доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, є господарською діяльністю та вважаються доходом нерезидента, що підлягає оподаткуванню відповідно до вимог п.141.4 ст.141 ПК України.
Позивачем при виплаті доходу від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належало нерезиденту "Партісіпейшнз енд Пропертіз Менеджмент Б.В." (Нідерланди) за договором купівлі-продажу квартири від 11.08.2017, не утримано та не сплачено податок з доходів нерезидента.
Суд тиакож враховує, що такі доходи можуть оподатковуватись у іншій державі.
Так, п.103.1 ст.103 ПК України передбачено, що застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Пунктом 103.2 статті 103 ПК України  також визначено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Відповідно до п.103.4 ст.103 ПК України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Сторонами визнається той факт, що ПКзОВ "Партісіпейшнз Енд Пропертіз Менеджмент Б.В." є резидентом Королівства Нідерландів.
Питання оподаткування доходів від відчуження майна врегульоване Конвенцією між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно від 24.10.95 (Конвенцію ратифіковано Законом №332/96-ВР від 12.07.96, дата набрання чинності для України - 02.11.1996, далі - Конвенція).
Відповідно до статті 6 Конвенції встановлено, зокрема, наступне:
1. Доходи, що одержуються резидентом Договірної Держави від нерухомого майна (включаючи доход від сільського або лісового господарства), яке розташоване в другій Договірній Державі, можуть оподатковуватись у цій другій Державі.
2. Термін "нерухоме майно" має те значення, яке він має у законодавстві Договірної Держави, в якій розташоване це майно. Цей термін повинен у будь-якому випадку включати майно, допоміжне щодо нерухомого майна, худобу і обладнання, використовувані в сільському і лісовому господарстві, права, до яких застосовуються положення загального права щодо земельної власності, узуфрукт нерухомого майна і права на перемінні або фіксовані платежі, що сплачуються як компенсація за розробку або право на розробку мінеральних запасів, джерел та інших природних ресурсів. Морські, річкові і повітряні судна не вважаються нерухомим майном.
Згідно з пункту 1 статті 13 Конвенції, доходи, що одержуються резидентом Договірної Держави від відчужування нерухомого майна, як воно визначено у статті 6 цієї Конвенції і яке розташоване у другій Договірній Державі, можуть оподатковуватись у цій другій Державі.
Вираз "можуть оподатковуватись", який використовується в статтях 6 та 11 Конвенції, означає, що держава, що є одержувачем доходу, має право оподатковувати вказаний вид доходу, якщо це передбачено її законодавством.
Відповідно до ст.24 Конвенції, Нідерланди при оподаткуванні  своїх  резидентів можуть включати в базу, згідно з якою стягуються подібні податки, статті доходу чи майна, які відповідно до положень цієї Конвенції можуть оподатковуватись в Україні.
Однак якщо резидент Нідерландів  отримує види доходу чи володіє елементами майна,  які згідно із  статтею 6, статтею 7, пунктом 7 статті 10, пунктом 6 статті 11, пунктом 6 статті 12, пунктами 1, 2 і 3 статті 13, статтею 14,  пунктом 1  статті  15, пунктом 3  статті 18,  пунктами 1 (підпункт а) і 2 (підпункт а) статті 19, пунктом 2 статті 22 і пунктами 1 і 2 статті 23 цієї Конвенції можуть бути оподатковані в Україні і включені в базу, згадану у пункті 1 цієї статті, Нідерланди повинні виключити такі види доходу або майна за рахунок зменшення податку. Це зменшення повинно розраховуватись відповідно до положень закону Нідерландів про запобігання  подвійному оподаткуванню. З цією метою згадані види доходу або майна повинні бути включені в загальну суму видів доходу чи майна, які звільняються  від податку Нідерландів відповідно до цих положень.
Таким чином, оподаткування здійснюється не виключно в країні резиденції одержувача доходів, а й у державі, де виникає отримуваний дохід.
Суд враховує, що ТОВ "Монте Бянко" зверталось до ПКзОВ "Партісіпейшнз Енд Пропертіз Менеджмент Б.В." із листом від 27.05.2019, в якому просило проінформувати:
- чи враховувався «Партісіпейшнз енд Пропертіз Менеджмент Б.В.» дохід від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, за договором купівлі-продажу квартири від 11.08.2017 при розрахунку та/чи сплаті будь-яких податків на території Нідерландів?
- при яких умовах дохід від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, підлягає оподаткуванню згідно законодавства Нідерландів?
Листом ПКзОВ "Партісіпейшнз Енд Пропертіз Менеджмент Б.В." від 07.06.2019, який надісланий на запит ТОВ "Монте Бянко" від 27.05.2019, повідомлено, що компанія не здійснює і не здійснювала жодної господарської діяльності на території України, за виключенням володіння квартирою в якості суб`єкта інвестиції.
Отже, ПКзОВ "Партісіпейшнз Енд Пропертіз Менеджмент Б.В." не зазначено про сплату ним податку з доходів від продажу об`єкту нерухомості.
В той же час, зазначення нерезидентом про віднесення квартири до об`єкту інвестиції жодним чином не тягне за собою звільнення від сплати податків. Так, згідно п.2 ст.8 Закону України "Про інвестиційну діяльність" №1560-ХІІ суб`єкти інвестиційної діяльності зобов`язані, зокрема, сплачувати податки, збори (обов`язкові платежі) в розмірах та у порядку, визначених законами України.
Крім цього, надані позивачем податкові декларації нерезидента з податку на прибуток корпорацій за 2017-2018 роки також не містять відомостей про сплату податку за отримані доходи від продажу квартири.
Позивач вказує, що декларація містить відомості, що сума доходу у розмірі 4800000 грн. (157 922 Євро) включена в розрахунок податкового прибутку (оподатковуваного доходу) згідно з законодавством Королівства Нідерландів (аркуш 10-11 декларації за 2018 рік).
Однак зазначена позивачем сума вказана лише у відомостях щодо наявної дебіторської заборгованості (іншої дебіторської заборгованості) станом на 01.01.2018 (вартість нерухомого майна була сплачена позивачем 14.05.2018).
Дохід нерезидента від відчуження нерухомого майна, що розташований на території України, міг бути включений у Додаток "Звільнення від подвійного оподаткування податкових декларацій нерезидента за 2017-2018, у разі оподаткування такого в Україні, як це передбачено у ст.24 Конвенції. Однак таких відомостей (щодо звільнення від сплати у Нідерландах та сплати податку в Україні) декларація не містить.
Таким чином, самим ПКзОВ "Партісіпейшнз Енд Пропертіз Менеджмент Б.В." не надано жодних відомостей та доказів про сплату ним податку у Нідерландах.
Суд також зазначає, що надані позивачем декларації суд не може не визнати неналежними та недостовірними, як про це вказує відповідач, оскільки доказів протилежного суду не надано. Водночас, відповідач міг скористатись наданим статтею 28 Конвенції правом обміну інформації щодо встановлення факту отримання (чи неотримання) такої відповідними органами Нідерландів. Позивач надав докази отримання таких уповноваженим органом Нідерландів, які, як він вказує, надав йому нерезидент.
Безпідставними є доводи позивача, що саме відповідач мав встановити відсутність сплати податку нерезидентом, звернувшись до податкового органу Нідерландів, оскільки відповідно до вимог пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України позивач мав утримати податок під час виплати доходу нерезиденту, а неутримання його могло бути пов`язане лише зі сплатою такого податку нерезидентом у Нідерландах, тобто за достовірного факту цього.
Як наслідок, доводи позивача про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення є безпідставними, з огляду на відсутність доказів сплати нерезидентом відповідного податку у Нідерландах. Таким чином, ставка податку безпідставно була визначена позивачем у розмірі 0 % від виплаченого нерезиденту доходу, оскільки така мала становити 15% від 4 800 000 грн. (720 000 грн.).
Відповідно до п.123.1 ст.123 ПК України у разі, якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25% суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Враховуючи вказану норму, контролюючим органом правомірно нараховано також суму штрафних санкцій у розмірі 180000 грн. (25% від 720000 грн.).
Отже, прийняте контролюючим органом податкове повідомлення-рішення відповідає вимогам законодавства, тому суд першої інстанції дійшов правомірного висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог.
Питання розподілу судових витрат вирішено у відповідності до ст.139 КАС України.
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу від представника товариства з обмеженою відповідальністю "Монте Бянко" залишити без задоволення, а  рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 липня 2020 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі  04 листопада 2020 року.

          
Головуючий	 	 	Капустинський М.М.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Смілянець Е. С.    Сапальова Т.В.