ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 жовтня 2020 року	Львів	Справа № 1.380.2019.004778 пров. № А/857/3137/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі :
головуючого судді                                                   Большакової О.О.,
суддів                                                                         Качмара В.Я. , Курильця А.Р.,  
з участю секретаря судового засідання                     Пильо І.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Електрон" до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним рішення та зобов`язання вчинити дії за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 січня 2020 року (суддя першої інстанції Кравців О.Р., м. Львів, повний текст рішення складено 30.01.2020),

                                                    В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю "ДРУЖБА-АГРО" звернулося до Івано-Франківського окружного адміністративного суду з  позовом до Державної податкової служби України, Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області  про визнання протиправним рішення та зобов`язання до вчинення дій.
Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Електрон» звернулося до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДПС у Львівській області, у якій, з врахуванням заяви про приведення у відповідність позовних вимог за вх. №34592 від 25.09.2019, просить суд визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Львівській області про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1114592/40743608 від 20.03.2019; зобов`язати ДФС України вчинити дії щодо реєстрації (зареєструвати) податкової накладної №114 від 26.02.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання.
Ухвалою Львівського окружного адміністративного суду без виходу до нарадчої кімнати від 13.11.2019 судом задоволено клопотання позивача про заміну відповідачів на належних Державну податкову службу України та Головне управління ДПС у Львівській області.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 22 січня 2020 року позовні вимоги задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДФС у Львівській області №1114592/40743608 від 20.03.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов`язано Державну податкову службу України вчинити дії щодо реєстрації (зареєструвати) податкової накладної №114 від 26.02.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання. Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Електрон» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області судові витрати у виді судового збору в сумі 960 грн. 50 коп. Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Електрон» за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України судові витрати у виді судового збору в сумі 960 грн. 50 коп.
Із таким судовим рішенням не погодилося ГУ ДПС у Львівській області та оскаржила його в апеляційному порядку.  Посилаючись на невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права, просить його скасувати. В обгрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що позивача було віднесено до переліку ризикових платників податків. Тому було зупинено реєстрацію податкової накладної і запропоновано надати пояснення і документи на підтвердження реального здійснення торгової операції. Однак, таких у достатньому обсязі подано не було, а тому рішення комісії Головного управління ДФС у Львівській області №1114592/40743608 від 20.03.2019 про відмову позивачу у реєстрації податкової накладної №114 від 26.02.2019 року є законним.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши письмові докази, доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Згідно вимог ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ТОВ «ТД «Електрон» зареєстроване як юридична особа 13.08.2016, ідентифікаційний код юридичної особи: 40743608 /арк.спр.32/.
10.07.2017 між Спільним українсько-латвійським підприємством «ХІМІМПЕКС» (продавець) та позивачем (покупець) укладено договір №88/17, відповідно до якого продавець зобов`язується поставити, а покупець прийняти та своєчасно оплатити в порядку, передбаченому договором та за цінами вказаними у специфікаціях, які є невід`ємною частиною цього договору товар: шовний герметик, марок: BETAFILL 10210/10211/10215-600 мл., (білий/сірий/чорний); клей-герметик для скла та конструкцій ВЕТАМЕ 7120/600мл., ВЕТАМЕ 1100N/600мл., ВЕТАМЕ MS 31/600мл.; ґрунтовка ВЕТАPRIME 5061/250 мл., активатор ВЕТАWIPE 04604/1000мл.; очисник ВЕТАCLEAN 3350/1000мл.; двохкомпонентна система FROTH PAK 30 QR HFC B2, яка утворюється при змішуванні двох компонентів FROTH PAK 600 isoceanate та FROTH PAK - 30 QR HFC B2 polyol; розпилювач зі шлангом INSTA-FLO kit/Gun Hose Assembly GHA 9ft (2,5м); 15ft (4,5м); 30ft (9,0м); насадки на розпилювач FP NOZZLES Kits 25BAG/шт (сині/білі/чорні/жовті); очищувач піни Penosil Premium 500мл.
Кількість поставленого товару вказується у рахунках-фактурах, які є невід`ємною частиною цього Договору.
Поставка товару проводиться зі складу продавця на умовах FCA м. Вишневе «ІНКОТЕРМС 2010» Київська область, м. Вишневе, вул. Промислова, 5. Строк поставки товару покупцеві 2-3 робочі дні, з моменту отримання 50% передоплати на розрахунковий рахунок продавця. Товар поставляється кур`єрськими службами або самовивозом.
Ціна на товар, що поставляється, вказується в Специфікаціях, які є невід`ємною частиною цього Договору. Загальна сума договору визначається загальною сумою всіх специфікацій, які є невід`ємною частиною цього договору.
Платежі за товар здійснюються покупцем на рахунок продавця у вигляді 50% передоплати згідно виставленого рахунку-фактури продавця, решту 50% з відтермінуванням 20-ть календарних днів з моменту отримання продукції на склад покупця /арк.спр.16-17/.
На підтвердження реальності господарської операції до матеріалів справи долучено копії: договору оренди №166/2018-о від 27.04.2018 щодо наявності на праві оренди оплатному користуванні нежитлових складських приміщень (металевий склад) загальною площею 188,1 кв.м. та нежитлових офісних приміщень площею 13,0 кв.м. /арк.спр.18-19/; рахунку-фактури №СФ-0000103 від 22.02.2019 від постачальника СУЛП «ХІМІМПЕКС» (ТОВ) на суму 94057,37 грн. (в т.ч. ПДВ 15676,23 грн.) /арк.спр.20/; платіжного доручення №355 від 17.05.2019 на суму 94057,37 грн. /арк.спр.21/; видаткової накладної №РН-0000107 від 22.02.2019 від постачальника СУЛП «ХІМІМПЕКС» (ТОВ) на суму 94057,37 грн. (в т.ч. ПДВ 15676,23 грн.) /арк.спр.22/; податкової накладної №105 від 22.02.2019 на позивача /арк.спр.23/.
Вказаний товар отриманий від постачальника СУЛП «ХІМІМПЕКС» (ТОВ) позивач реалізував за договором поставки №ЛВ/040-17 від 14.12.2018 Товариству з обмеженою відповідальністю «Завод ЕлектронМаш» /арк.спр.24-26/, відповідно до якого в порядку та на умовах визначених цим договором, продавець зобов`язується передати, а покупець прийняти та оплатити продукцію промислово-технічного призначення для виготовлення автобусів великої місткості з низьким рівнем підлоги моделі А 18501 «Електрон» у кількості 10 одиниць, на умовах, визначених у цьому договорі. Найменування, асортимент, кількість, комплектність та ціни на товар, вимоги до його відповідності нормативно-технічній документації обумовлюються у Замовленнях до цього договору, які є його невід`ємною частиною.
Ціна товару є договірною, розраховується на умовах поставки DPP Львів, згідно правил «ІНКОТЕРМС» (редакція 2010 року), або на інших умовах за додатковою згодою сторін та вказується у видаткових накладних /арк.спр.24-26/.
На підтвердження операції за договором до матеріалів справи приєднано копії: рахунку на оплату №83 від 22.02.2019 покупцю ТзОВ «Завод Електронмаш» на суму 99840,94 грн., в т.ч. ПДВ 16640,15 грн. /арк.спр.27/; копію банківської виписки від 16.05.2019 про оплату за товар покупцем на суму 99840,94 грн. /арк.спр.28-30/; видаткової накладної №103 від 26.02.2019 на суму 99840,94 грн., в т.ч. ПДВ 16640,15 грн. /арк.спр.31/.
26.02.2019 позивачем на виконання вимог п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України складено податкову накладну на отримувача (покупця) ТзОВ «Завод Електронмаш» №114 на суму 99840,95 грн. (в т.ч. ПДВ 16640,16 грн.) /арк.спр.11/ та 06.03.2019 скеровано для реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з квитанцією №9038467233 від 06.03.2019 документ прийнято, реєстрацію зупинено. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 26.02.2019 №114 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Відсутні відомості у Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального, стосовно товарів, 2901100090, що відповідає вимога пп. 2.3 п. 2 «Критеріїв ризиковості платника податку». Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних /арк.спр.12/.
14.03.2019 позивачем складено повідомлення №1 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено стосовно податкової накладної від 26.02.2019, відповідно до яких зазначено, що ПН складена на постачання товару ТзОВ «Завод Електронмаш» зг. Накладної №103 від 26.02.2019 по рахунку №83 від 22.02.2019. Товар за кодом УКТ ЗЕД 2901100090 придбаний у СУЛП «ХІМІПЕКС» (ТОВ), накладна №РН-107 від 22.02.2019, зареєстрована податкова накладна №105 від 22.02.2019, реєстраційний №9036948202. Товар доставлено «Новою Поштою» - експрес накладна №100325383312 від 25.02.2019. Придбаний товар позивач продає оптом покупцю, нічого не добавляючи і не перероблюючи його. До вказаного повідомлення долучено 9 додатків /арк.спр.13/.
Згідно з поясненнями №14/03 від 14.03.2019 позивач у тому числі пояснив, що товар, через який зупинена реєстрація податкової накладної №114 від 26.02.2019, код УКТ ЗЕД 2901100090 очисник BETACLEAN 3350 (1000ml) придбаний позивачем у СУЛП «ХІМІПЕКС» (ТОВ). Постачальник придбав цей товар по імпорту і є платником акцизного податку. Очисник реалізований позивачем ТзОВ «Завод Електронмаш», який використовує його при виготовленні комунального автотранспорту для видалення забруднень і масла з пластику, пофарбованої поверхні, металу і скла. Вказаний товар не використовується позивачем для власних потреб, не реалізується в роздріб, не переробляється, а придбаний виключно для подальшого оптового продажу. Крім того, вказаний товар не підходить під визначення підакцизного товару-пального, а є лише продуктом, в якому міститься пальне.
Тому позивач згідно зі ст.ст. 212, 213 Податкового кодексу України не являється платником акцизного податку та відповідно немає об`єкту оподаткування /арк.спр.57/.
Відповідно до рішення №1114592/40743608 від 20.03.2019 Голови комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в реєстрації, у реєстрації податкової накладної №114 від 26.02.2019 відмовлено через ненадання платником податку копій документів: договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, яким оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі розрахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити); розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків /арк.спр.14-15/.
Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність цього рішення з таких  мотивів. 
Згідно підпункту «а» п. 185.1. ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Відповідно до п. 187.1. ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до вимог п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п. 201.1 цієї статті та/або п. 192.1 ст. 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до п. 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених п. 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних (далі Реєстр) врегульовано Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 21.02.2018) (далі Порядок №1246, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до п.п. 12 - 15 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування (абз. 10 п. 12 Порядку №1246).
За результатами перевірок, визначених п. 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС. У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки (п.п. 13-15 Порядку №1246).
Відповідно до вимог п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 21.02.2018 №117, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації; Порядок розгляду скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
Згідно з вимогами п. 4 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок №177), у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак, визначених у пункті
3 цього Порядку, такі податкова накладна/розрахунок коригування не підлягають моніторингу та підлягають реєстрації в Реєстрі.
За нормою п. 5 Порядку №177, податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Згідно з вимогами п. п. 6 та 7 Порядку №177 визначено, що у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Отже підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є наступна відповідність: 1) платника податку - критеріям ризиковості платника податку; 2) податкової накладної/розрахунку коригування - критеріям ризиковості здійснення операції.
Суд зазначає, що вимоги п.п. 6 та 7 Порядку №177 є чіткими і не припускають неоднозначне (множинне) трактування обов`язків контролюючих органів.
Разом з тим реєстрацію поданої позивачем податкової накладної зупинено (як зазначено в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної) через те, що відсутні відомості у Реєстрі платників акцизного податку з реалізації товарів 2901100090, що відповідає вимогам п.п. 2.3 п. 2 Критеріїв ризиковості платника податку.
Згідно з вимогами п. 10 Порядку №117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.
ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Як вже зазначено, в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, направленій позивачу, вказано, що податкова накладна відповідає вимогам підпункту 2.3 п. 2  «Критеріїв ризиковості платника податку». Ці критерії викладені в листі ДФС України від 21.03.2018 №959/99-99-07-18.
Однак станом на березень 2019 року критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій нормативно-правовим актом визначені не були. 
Наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 13.06.2017 №67 втратив чинність згідно з наказом Міністерства фінансів України 06.04.2018 №409 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 27.04.2018 за №536/31988) (дата набрання чинності 25.05.2018).
Апеляційний суд зазначає також, що  що це питання правомірності відмови у реєстрації  безпосередньо пов`язане з питанням щодо зупинення реєстрації цієї податкової накладної, як передумови прийняття зазначеного рішення.
Статтею 19 Конституції України встановлено, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частини друга цієї статті).
За відсутності нормативно-правового акта, яким визначалися критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій, зупинення реєстрації податкової накладної, поданої позивачем, не мало правового підґрунтя.
При юридичній оцінці рішення про відмову в реєстрації податкової накладної суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано врахували, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не було зазначено перелік документів, необхідних для її реєстрації. З врахуванням цієї обставини невідповідність вимоги контролюючого органу в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної щодо надання документів правовій визначеності виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимоги. Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів. Хоча перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначено пунктом 14 Порядку №117, конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.
Загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. В разі не зазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним.
З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідає критерію обґрунтованості.
Правова позиція такого ж змісту щодо застосування вище наведених норм матеріального права вже була висловлена Верховним Судом, зокрема у постановах від 16.04.2019 касаційне провадження №К/9901/4895/19 (справа №826/10649/17), від 28.10.2019 касаційне провадження №К/9901/23858/19 (справа №640/983/19).
Щодо відсутності відомостей про позивача у Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального, стосовно товарів 2901100090 апеляційний суд зазначає наступне.
Відповідно до п.п.14.1.4 п.14.1 ст.14 ПК України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).
Відповідно до п.п. 14.1.145 п. 14.1 ст. 14 ПК України підакцизні товари (продукція) - товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які цим Кодексом встановлено ставки акцизного податку.
Статтею 212 ПК України визначено платників акцизного податку, а також порядок їх реєстрації, а ст. 213 ПК України об`єкти оподаткування вказаним податком.
Зокрема, за приписами п.п.213.1.9 п.213.1 ст.213 ПК України об`єктами оподаткування акцизним податком є операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Пунктом 215.1 ст. 215 ПК України 215.1. до підакцизних товарів належать спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво (крім квасу "живого" бродіння); тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; пальне, у тому числі товари (продукція), що використовуються як пальне для заправлення транспортних засобів, обладнання або пристроїв з двигунами внутрішнього згоряння із запалюванням від стиснення, з двигунами внутрішнього згоряння з іскровим запалюванням, з двигунами внутрішнього згоряння з кривошипно-шатунним механізмом та коди яких згідно з УКТ ЗЕД не зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 цієї статті (крім газу природного у газоподібному стані за кодом 2711 21 00 00 згідно з УКТ ЗЕД); автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.
Згідно з приписами п.п. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 ПК України податок справляється з таких товарів та обчислюється за такими ставками: пальне: Вуглеводні ациклічні насичені (крім бутану, ізобутану), код УКТ ЗЕД 2901100090 213,50 євро за 1000 літрів.
Представник позивача зазначив, що вказаним товаром через, які виникли спірні відносини щодо податкової накладної №114 від 26.02.2019 є очисник Betaclean*3350. Однак, повідомив, що вказаний товар ввезено продавцем, у якого він придбав цей очисник, а саме - СУЛП «ХІМІПЕКС» (ТОВ), яке зареєстроване у Реєстрі платників акцизного податку.
Крім того позивач продав цей очисник оптово, а не роздрібно ТзОВ «Завод ЕлектронМаш», тобто відсутній об`єкт оподаткування акцизним податком зі сторони позивача, а у нього відповідно не існувало необхідності реєструватися платником відповідного податку.
Судом встановлено, що 14.03.2019 позивач надіслав відповідачу пояснення з підтверджуючими документами. Зокрема, пояснення за №14.03 /арк.спр.57 щодо конкретного товару очисника.
Факт одержання відповідних пояснень з доданими до нього документами підтверджується витягом з бази ГУ ДФС у Львівській області «Журнал розгляду повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК» /арк.спр.47/.
Відповідачем не спростовано того, що скеровано СУЛП «ХІМІПЕКС» (ТОВ) податкову накладну за результатами операції з позивачем зареєстровано без застережень, як і не спростовано обставин повідомлених позивачем.
Обґрунтованими є покликання на те, що позивач вказаний товар для власних потреб не використовує, не реалізує такий в роздріб, не переробляється, а придбаний виключно для подальшого оптового продажу, а тому позивач відповідно до приписів ст.ст. 212, 213 та 215 ПК України не є платником акцизного податку та відповідно немає об`єкта оподаткування.
Представником відповідача не надано доказів зворотного.
У даному випадку під час розгляду справи відповідачі, як суб`єкти владних повноважень, не надали суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної від 26.02.2019.
Зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та контрагентом, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, суд дійшов висновку, що у контролюючого органу не було правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної №114 від 26.02.2019.
Враховуючи викладене суд першої інстанції дійшов вірного висновку про  протиправність рішення Головного управління ДФС у Львівській області №1114592/40743608 від 20.03.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №114 від 26.02.2019 у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Щодо позовних вимог про зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні Єдиному реєстрі податкових накладних, суд зазначає таке.
Відповідно до п. 201.1, 201.10 ст. 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.
Водночас зазначена норма закону розрахована на відсутність спірних правовідносин, оскільки у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є відмінним.
Пунктом 28 Порядку № 117 визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийнято та набрало чинності рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Суд звертає увагу на те, що згідно з вимогами п.п. 19, 20 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується.
При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкових накладних/розрахунку коригування, реєстрацію яких попередньо було зупинено, належить до повноважень ДФС України.
Як підтверджено матеріалами справи, надані позивачем документи складені з дотриманням вимог законодавства та були достатніми для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення, що узгоджується з терміном «ефективний засіб правового захисту» у розумінні статті 13 Конвенції.
Відповідно до п. 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
Враховуючи, що в судом встановлено протиправність рішень комісії ГУ ДФС у Львівській області №1114592/40743608 від 20.03.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, засобом усунення негативних наслідків з відновленням платнику податків його правового становища є реєстрація накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання 06.03.2019.
З огляду на викладене вище, суд першої інстанції вжив заходів до всебічного і повного дослідження обставин справи і прийняв законне і обґрунтоване рішення.
Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи) , сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; 18 липня 2006 року; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.) серія A. 303-A; 09 грудня 1994 року, пункт 29).
За таких обставин, колегія суддів дійшла до висновку про те, що суд першої інстанції вирішив спір у відповідності з нормами матеріального права та при дотриманні норм процесуального права, при цьому судом були повно і всебічно з`ясовані обставини в адміністративній справі з наданням оцінки аргументам учасників справи, а доводи апеляційної скарги їх не спростовують.
Враховуючи, що апеляційний суд залишає в силі рішення суду першої інстанції, то в силу вимог частини шостої статті 139 КАС України судові витрати новому розподілу не підлягають.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд

                                                  П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 січня 2020 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції, з урахуванням статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	О. О. Большакова 	
судді	 	В. Я. Качмар 	
 	 	А. Р. Курилець  	
                                                                                Повне судове рішення складено 09.10.2020