ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/6001/20                                                   Суддя першої інстанції: Шейко Т.І.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  07 жовтня 2020 року                                                                                            м. Київ
          
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді           - Степанюка А.Г.,
суддів                    - Губської Л.В., Епель О.В.,
при секретарі                     - Закревській І.Л.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Головного управління ДПС у м. Києві та Головного управління ДПС у Донецькій області на прийняте у порядку спрощеного провадження без виклику сторін рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 травня 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Айвенго Прайм» до Головного управління ДПС у м. Києві та Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, -

В С Т А Н О В И Л А:
У березні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Айвенго Прайм» (далі - Позивач, ТОВ «Айвенго Прайм») звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві (далі - Відповідач-1, ГУ ДПС у м. Києві), Головного управління Державної податкової служби у Донецькій області (далі - Відповідач-2, ГУ ДПС у Донецькій області), в якій просило суд:
- визнати протиправним та скасувати Протокол комісії Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 21.12.2018 року №1348 в частині, що стосується Товариства з обмеженою відповідальністю «Айвенго Прайм»;
- визнати протиправним та скасувати рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 05.02.2020 року №6238;
- зобов`язати Головне управління Державної податкової служби у Донецькій області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «Айвенго Прайм» з переліку ризикових суб`єктів господарювання в «Журналі ризикових платників» АІС «Податковий блок».
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 29.05.2020 року позов задоволено. При цьому суд першої інстанції виходив з того, що Позивач не відповідає жодному критерію ризиковості платників податків, належного обґрунтування прийняття рішення від 21.12.2018 року №1348 Відповідачами не надано, а використання при його ухваленні лише даних інформаційних баз свідчить про неповноту перевірки контролюючими органами всіх фактичних обставин. Наголошуючи на протиправності рішення від 05.02.2020 року №6238, суд, зауваживши на закріплення законодавцем можливості його оскарження, зазначив, що останнє прийнято з порушенням вимог чинного законодавства та без дотримання обов`язкової процедури. Крім того, покладаючи на ГУ ДПС у Донецькій області обов`язок із виключення ТОВ «Айвенго Прайм» із переліку ризикових суб`єктів господарювання, суд виходив з того, що саме такий спосіб захисту остаточно вирішить спір.
Не погоджуючись із рішенням суду, Відповідач-2 подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та у задоволенні позовних вимог відмовити. В обґрунтування своїх доводів зазначає, що судом не було враховано, що в силу неодноразово висловленої Верховним Судом позиції дії контролюючого органу щодо внесення до інтегрованої системи результатів засідання комісії не породжують правових наслідків для платника податків та не порушують їхні права, оскільки розміщена у такій системі інформація є службовою. Крім того, наголошує, що суд залишив поза увагою відсутність порушення прав та інтересів Позивача оскаржуваними рішенням, оскільки їх скасування не позбавляє контролюючий орган права включити підприємство до категорії ризикових знову, а тому рішення суду не може захистити права суб`єкта господарювання.
Після усунення визначених в ухвалі від 17.07.2020 року про залишення апеляційної скарги без руху недоліків ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.07.2020 року відкрито апеляційне провадження у справі за вказаною апеляційною скаргою та встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу.
Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, Відповідач-1 подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю. Свою позицію обґрунтовує тим, що підставою для прийняття рішення від 05.02.2020 року №6238 стала відповідність платника податку п. 8 Критерії ризиковості платників податків, що свідчить про відповідність оскаржуваного рішення вимогам чинного законодавства.
Після усунення визначених в ухвалі від 17.07.2020 року про залишення апеляційної скарги без руху недоліків ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 11.09.2020 року відкрито апеляційне провадження у справі за даною апеляційною скаргою та встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу.
У відзиві на апеляційну скаргу ТОВ «Айвенго Прайм» просить у задоволенні апеляційної скарги ГУ ДПС у м. Києві відмовити повністю, а рішення суду першої інстанції - залишити без змін. В обґрунтування своїх доводів зазначає, що у ній не наведено жодних аргументів на спростування позиції суду першої інстанції, товариство не відповідає будь-якому критерію ризиковості, а перебування його у такому переліку ставить останнє у дискримінаційне становище з іншими суб`єктами господарювання. Окремо звертає увагу на правильність висновків суду першої інстанції про порушення контролюючим органом порядку вирішення питання відповідності ТОВ «Айвенго Прайм» критеріям ризиковості, що має своїм наслідком скасування спірного рішення.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 11.09.2020 року справу призначено до розгляду у відкритому судовому засіданні на 07.10.2020 року.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.10.2020 року відмовлено у задоволенні клопотання ГУ ДПС у Донецькій області про участь у справі в режимі відеоконференції.
У судовому засіданні представник Відповідача-1 доводи апеляційної скарги підтримав та просив її вимоги задовольнити повністю, не заперечуючи проти задоволення апеляційної скарги Відповідача-2.
Представник Позивача просив залишити апеляційні скарги без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Відповідач-2, будучи належним чином повідомлений про дату, час та місце судового розгляду справи, у судове засідання не прибув.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, заслухавши пояснення представників учасників справи, колегія суддів вважає, що апеляційні скарги необхідно задовольнити частково, а рішення суду першої інстанції - скасувати в частині, виходячи з такого.
Вирішуючи вказаний спір, суд першої інстанції встановив, що ТОВ «Айвенго Прайм» (код ЄДРПОУ 41706724) зареєстровано як юридична особа 03.11.2017 року, номер запису про державну реєстрацію: 1 069 102 0000 040163. Основний вид економічної діяльності - КВЕД 46.90 неспеціалізована оптова торгівля.
У зв`язку з отриманням квитанції від 07.02.2019 року, якою повідомлено Позивача про зупинення реєстрації податкової накладної (т. 1 а.с. 39), платником податків направлено на адресу ГУ ДФС у Донецькій області заяву про виключення з переліку ризикових платників податків та копії підтверджуючих фінансово-господарські операції документів.
Однак, ГУ ДФС у Донецькій області листом від 04.07.2019 року №52697/10/05-99-07-03-11 повідомило ТОВ «Айвенго Прайм» про відмову у задоволенні указаної заяви, оскільки підприємство відповідає Критеріям ризиковості платника податку, доведених ДФС України листом від 05.11.2019 року №4065/99-99-07-05-04-18 (т. 1 а.с. 40-41).
Крім того, судом першої інстанції встановлено, що у січні 2020 року ТОВ «Айвенго Прайм» звернулося із запитами на отримання публічної інформації до ГУ ДПС у м. Києві з метою з`ясування обставин віднесення його до переліку ризикових платників.
За наслідками розгляду указаних запитів ГУ ДПС у м. Києві листом від 27.01.2020 року №13880/10/26-15-06-06-14 (т. 1 а.с. 42-43) повідомило ТОВ «Айвенго Прайм», що останнє віднесено до переліку ризикових суб`єктів господарювання на підставі протоколу Комісії ГУ ДФС у м. Києві, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 21.12.2018 року №1348 (далі - рішення №1348) у зв`язку зі зміною засновників та посадових осіб на цьому підприємстві, не поданням звітності з ЄСВ та формуванням податкового кредиту від ризикових підприємств (т. 1 а.с. 44).
У подальшому, у зв`язку з набранням чинності постанови Кабінету Міністрів України від 19.12.2019 року №1165 через електронний кабінет Позивачу надійшло інше рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 05.02.2020 року №6238 (далі - рішення №6238), яке, як встановлено судом першої інстанції, вже прийняте Комісією ГУ ДПС у Донецькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (т. 1 а.с. 45). В указаному рішенні зафіксовано, що платник податків відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків, а саме - по ньому наявна податкова інформація: не встановлено реального джерела походження товарів.
На підставі встановлених вище обставин, здійснивши системний аналіз ст. ст. 185, 201 Податкового кодексу України, Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 року №117 (далі - Порядок роботи №117), Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 року №117 (далі - Порядок зупинення №117), Критеріїв ризиковості платника податків, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року №1165 (далі - Порядок зупинення №1165), суд першої інстанції прийшов до висновку про обґрунтованість позовних вимог з огляду на необґрунтованість оскаржуваних рішень та порушення процедури і порядку прийняття рішення №6238.
З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не може повністю погодитися з огляду на таке.
Відповідно до пп. 20.1.45 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право здійснювати щоденну обробку даних та інформації електронного кабінету, необхідних для виконання покладених на них функцій з адміністрування податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, що включає, зокрема, прийняття, обробку та аналіз документів та даних платників податків, здійснення повноважень, передбачених законом, які можуть бути реалізовані в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку.
Зі змісту положень п. 61.1 ст. 61 Податкового кодексу випливає, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Податковий контроль здійснюється шляхом, серед іншого, інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів (пп. 62.1.2 п. 62.1 ст. 62 ПК України).
Згідно п. 71.1 ст. 71 ПК України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
За правилами п. п. 74.1, 74.3 ст. 74 Податкового кодексу України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, є державною власністю.
Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючими органами.
Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.
Отже, контролюючий орган здійснює моніторинг податкових накладних/розрахунків коригування шляхом аналізу наявної податкової інформації, що міститься в інформаційних ресурсах ДФС з метою виявлення ризиків порушення норм податкового законодавства.
Положеннями п. 201.1 ст. 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України (п. 201.16 ст. 201 ПК України).
На виконання вимог даної норми Кабінетом Міністрів України було затверджено Порядок зупинення №117, який визначав механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр).
Відповідно до п. 2 Порядку зупинення №117 у цьому Порядку терміни вживаються у такому значенні:
- моніторинг - сукупність заходів та методів роботи контролюючих органів, що виявляє за результатами проведення аналізу наявної інформації в інформаційних ресурсах ДФС та/або за результатами проведення обробки та аналізу податкової інформації об`єктивні ознаки наявності ризиків порушення норм податкового законодавства;
- критерій оцінки ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник моніторингу, що характеризує ризик;
- ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складання та надання податкової накладної / розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту «а»/«б» пункту 185.1 статті 185, підпункту «а»/«б» пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено у такій податковій накладній/розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Згідно п. 5 Порядку зупинення №117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
За правилами п. 6 Порядку зупинення №117 у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Приписи п. 7 Порядку зупинення №117 визначають, що у разі коли за результатами моніторингу податкова накладна / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Положеннями п. 10 Порядку зупинення №117, які були чинними станом на 21.12.2018 року, було передбачено, що критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.
ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Листом Державної фіскальної служби України від 05.11.2018 року №4065/99-99-07-05-04-18 визначені «Критерії ризиковості платника податку» та «Критерії ризиковості здійснення операцій».
У свою чергу, Порядок роботи № 117 визначає організаційні та процедурні засади діяльності комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - комісії контролюючих органів), а також права та обов`язки її членів.
Згідно п. п. 17, 23 вказаного Порядку під час засідання секретарем комісії контролюючого органу ведеться протокол, в якому фіксуються прийняті рішення та надані доручення.
Протокол підписується головою комісії контролюючого органу (у разі його відсутності - заступником), заступником голови комісії, секретарем комісії та членами комісії, які брали участь у засіданні.
Протокол засідання комісії контролюючого органу повинен містити перелік осіб, присутніх на засіданні, порядок денний засідання, питання, що розглядалися на засіданні, перелік осіб, які виступали під час засідання, результати голосування, прийняті такою комісією рішення.
Зі змісту наведених норм випливає, що, здійснюючи моніторинг, контролюючий орган виявляє ризик порушення норм податкового законодавства, який проявляється у ймовірності складання та надання податкової накладної з порушенням ПК України та неможливості здійснення операцій з постачання товарів/послуг дані про які зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку виконання свого податкового обов`язку.
Самі по собі дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, незалежно від джерела її отримання (чи то отриманої внаслідок проведення податкової перевірки, чи то за результатами засідання Комісії ГУ ДФС), є службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків в порядку передбаченому ПК України та нормативно-правових актів, прийнятих на виконання вимог цього Кодексу. Способом здійснення таких дій є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів. Інформація, зібрана відповідно до норм ПК України, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів.
У постанові від 20.11.2019 року у справі №480/4006/18 Верховний Суд в аналогічній за змістом справі підкреслив, що обов`язковою ознакою дій/бездіяльності/рішень суб`єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, є те, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб`єктів відповідних правовідносин і мають обов`язковий характер.
Натомість, згідно правової позиції Верховного Суду у вже згаданій справі, дії контролюючого органу щодо внесення до Інтегрованої системи результатів засідання Комісії (за результатами якої не приймалося рішення про відмову у реєстрації податкової накладної), рівно як і протокол Комісії не породжують правових наслідків для платників податків та не порушують їхні права, оскільки розміщена в цій системі інформація є службовою та використовується податковими органами для обробки зібраної інформації в автоматичному режимі (використовуються для виконання покладених на контролюючі органи, функцій та завдань) з метою здійснення відповідних прав та обов`язків.
До того ж, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне звернути увагу, що аналіз положень Порядку зупинення №117 свідчить про те, що платник податків має оскаржити в адміністративному або судовому порядку саме рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з дня набрання таким рішенням чинності.
Згідно правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 03.03.2020 року у справі №240/3665/19, віднесення Комісією контролюючого органу підприємства до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості є передумовою зупинення податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. У подальшому відповідність критеріям ризиковості має бути спростовано платником податків шляхом подання на вимогу податкового органу переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, і лише ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування або ненадання платником податку копій документів відповідно до п. 4 п. 13 Порядку зупинення №117 або надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства є підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування.
Отже, як підкреслив Верховний Суд у постанові від 03.03.2020 року у справі №240/3665/19, законодавством передбачено певний порядок виконання податковими органами своїх функцій щодо податкового контролю, що в правовідносинах, які розглядаються, визначений у формі перевірки наданих платником податків пояснень та документів щодо проведених ним операцій. А тому, саме рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН призведе до певних негативних правових наслідків для платника податків, та, вважаючи рішення контролюючого органу неправомірним, особа може звернутись до суду за захистом прав, (свобод) та інтересів від порушень з боку суб`єкта владних повноважень, і в межах цього спору підставами позову, серед іншого, можуть бути доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу по віднесенню платника податків до переліку таких платників податків які відповідають критеріям ризиковості.
Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом також і у постановах від 27.08.2019 року у справі №540/2077/18, від 05.08.2020 року у справі №520/5692/19, від 21.08.2020 року №520/6051/19, від 04.09.2020 року у справі №1640/2783/18, від 29.09.2020 року у справі №440/1385/19.
За таких обставин суд апеляційної інстанції, з урахуванням положень ч. 5 ст. 242 КАС України щодо обов`язковості правових позицій Верховного Суду, приходить до висновку, що суд першої інстанції, скасовуючи протокол комісії ГУ ДПС у м. Києві від 21.12.2018 року №1348 в частині, що стосується ТОВ «Айвенго Прайм», та який був прийнятий на підставі Порядку зупинення №117, який у свою чергу втратив чинність 01.02.2020 року, невірно застосував норми матеріального права, що має своїм наслідком скасування судового рішення в указаній частині із ухваленням нового про відмову у задоволенні позову.
Разом з тим, що стосується іншої частини позовних вимог, судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.
Як вірно зазначив Окружний адміністративний суд міста Києва, Порядок зупинення №117 та Порядок зупинення №1165 передбачають кардинально різні механізми зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів; механізм розгляду скарги щодо рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Так, відповідно до п. 6 Порядку зупинення №1165 у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
При цьому, як вірно наголосив суд першої інстанції, додатком 4 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено типову форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яка містить наступне формулювання: «Рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.».
Отже, з наведеного убачається, що, на відміну від вже неодноразово згаданого вище Порядку зупинення №117, положення Порядку зупинення №1165 встановлюють можливість платника податку оскаржити рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, у тому числі у судовому порядку.
Відтак, надання оцінки правомірності такому рішенню у межах судового оскарження на відповідність критеріям, визначеним ч. 2 ст. 2 КАС України, відповідає завданням адміністративного судочинства.
Відповідно до ч. 1 ст. 5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом, зокрема, визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.
З огляду на викладене суд першої інстанції прийшов до правильного висновку, що рішення ГУ ДПС у Донецькій області від 05.02.2020 року №6238 є індивідуальним актом у відношенні до ТОВ «Айвенго Прайм» у розумінні п. 19 ч. 1 ст. 4 КАС України, а тому може бути оскаржено у судовому порядку.
Указане твердження Окружного адміністративного суду міста Києва жодним чином не суперечить правовим позиціям Верховного Суду, про які згадувалося вище, оскільки, як вже було підкреслено раніше, приписи Порядку зупинення №1165, на відміну від положень Порядку №117, закріплюють право суб`єкта господарювання на адміністративне та судове оскарження рішення про відповідність/невідповідність платника податків критеріям ризиковості.
Аналогічний висновок також випливає й із змісту ухвали Верховного Суду від 25.09.2020 року у справі №520/480/20.
Так, пунктами 5-7 Порядку зупинення №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття.
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України Про електронні документи та електронний документообіг, Про електронні довірчі послуги та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Як вірно зазначив суд першої інстанції, одним з критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, що закріплені у Додатку 1 до Порядку зупинення №1165, є наявність у контролюючих органах податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування (п. 8 Додатку 1).
Аналіз змісту указаного пункту свідчить, що законодавцем встановлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника ПДВ Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість. Так, рішенню Комісії регіонального рівня питання відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника ПДВ має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, за наслідками чого здійснюється моніторинг платника податку, податкової накладної/розрахунку коригування.
Крім того, встановленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування, поданої для реєстрації.
Отже, питання відповідності підприємства Критеріям ризиковості платника ПДВ має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання товариством для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації.
При цьому моніторинг проводиться в автоматизованому порядку.
Разом з тим, зі змісту оскаржуваного рішення №6238 випливає, що комісією регіонального рівня прийнято рішення про відповідність ТОВ «Айвенго Прайм» Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість не за наслідками подання останнім податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації, що має передувати моніторингу платника податку, моніторингу такої накладної/розрахунку коригування. Указане підтверджується також і доводами відзиву на позову, а також аргументами апеляційних скарг, в яких зазначено, що рішення №6238 прийнято у зв`язку з наявною податковою інформацією, що отримана з баз даних ДПС під час виконання функцій контролю, а не за наслідками подання останнім податкової накладної/ розрахунку коригування для реєстрації.
У розрізі наведеного суд апеляційної інстанції вважає за необхідне звернути увагу, що у справі «Рисовський проти України» Європейський суд з прав людини підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.
Принцип «належного урядування» не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість. Будь-яка інша позиція була б рівнозначною санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам. З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу.
Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.
З урахуванням наведеного, а також зважаючи на те, що оскаржуване рішення №6238 прийнято ГУ ДПС у Донецькій області без наявних на те правових підстав та з порушенням передбачених Порядком зупинення №1165 і Додатку 1 до нього процедури і передумов його прийняття, суд першої інстанції прийшов до правильного висновку що останнє як індивідуальний акт підлягає скасуванню.
Надаючи оцінку твердженню Окружного адміністративного суду міста Києва про те, що з метою повного захисту прав Позивача необхідно зобов`язати Відповідача-2 виключити ТОВ «Айвенго Прайм» з переліку ризикових суб`єктів господарювання в Журналі ризикових платників АІС «Податковий блок», судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.
Як вже було зазначено вище, положеннями п. 6 Порядку зупинення №1165 закріплено, що у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Отже, саме по собі скасування у судовому порядку рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості є безумовною підставою для виключення комісією регіонального рівня платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості.
Проте, в апеляційній скарзі ГУ ДПС у Донецькій області наголошує, що: «… скасування одного рішення про включення підприємства до категорії ризикових, при наявності ознак ризиковості, зазначених у Постанові №1165, не позбавляє права орган ДПС для включення підприємства до категорії ризикових знов, і таким чином, рішення суду 1 інстанції ніяким чином не впливає на права Позивача і лише сприяє зверненню їм до суду знов і знов, і як наслідок марнування часу суддів та сторін.».
У зв`язку з цим судова колегія вважає за необхідне зазначити, що відповідно до п. п. 4, 10 ч. 2 ст. 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про, зокрема, визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
Європейський суд з прав людини неодноразово висловлював позицію з цього питання, згідно якої національні суди повинні проконтролювати, чи не є викладені у них висновки адміністративних органів щодо обставин у справі довільними та нераціональними, непідтвердженими доказами або ж такими, що є помилковими щодо фактів; у будь-якому разі суди повинні дослідити такі акти, якщо їх об`єктивність та обґрунтованість є ключовим питанням правового спору (пункт 157 рішення у справі «Сігма радіо телевіжн лтд. проти Кіпру» (Sigma Radio Television ltd. v. Cyprus № 32181/04); пункт 44 рішення у справі «Брайєн проти Об`єднаного Королівства» (Bryan v. the United Kingdom); пункти 156-157, 159 рішення у справі «Сігма радіо телевіжн лтд. проти Кіпру» (Sigma Radio Television ltd. v. Cyprus № 32181/04); пункти 47-56 рішення у справі «Путтер проти Болгарії» (Putter v. Bulgaria № 38780/02).
Поняття дискреційних повноважень наведене, зокрема, у Рекомендаціях Комітету Міністрів Ради Європи № R (80)2, яка прийнята Комітетом Міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, відповідно до яких під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Тобто, дискреційними є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».
Натомість, у цій справі з урахуванням встановлених обставин Відповідач-2 не наділений повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд.
Аналогічна позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 23.01.2018 у справі № 208/8402/14-а та від 29.03.2018 року справі №816/303/16.
При цьому судовою колегією враховується, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Аналогічна позиція викладена у постановах Верхового Суду України від 16.09.2015 року у справі №21-1465а15 та від 02.02.2016 року у справі №804/14800/14.
За таких обставин колегія суддів вважає правильними висновки суду першої інстанції про те, що належним і повним способом захисту порушених прав ТОВ «Айвенго Прайм» є зобов`язання ГУ ДПС у Донецькій області виключити Позивача з переліку ризикових суб`єктів господарювання в «Журналі ризикових платників» АІС «Податковий блок».
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Таким чином, зважаючи на встановлену вище відсутність правових підстав для скасування рішення №1348, оскільки останнє за правовою позицією Верховного Суду не порушує прав платника податків, судова колегія приходить до висновку про передчасність твердження Окружного адміністративного суду міста Києва про можливість задоволення позовних вимог у повному обсязі, а тому вважає за необхідне рішення суду першої інстанції скасувати в частині вимог до ГУ ДПС у м. Києві та ухвалити у ній нове про відмову у задоволенні позову.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Приписи п. п. 1, 4 ч. 1 ст. 317 КАС України визначають, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції при ухваленні рішення неповно з`ясовано обставини, які мають значення для справи, а також неправильно застосовані норми матеріального права, що стали підставою для невірного вирішення справи у частині. У зв`язку з цим колегія суддів вважає за необхідне апеляційні скарги задовольнити частково, а рішення суду - скасувати в частині.
Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -  

ПОСТАНОВИЛА:
Апеляційні скарги Головного управління ДПС у м. Києві та Головного управління ДПС у Донецькій області - задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 травня 2020 року - скасувати в частині задоволених позовних вимог до Головного управління ДПС у м. Києві.
Прийняти в указаній частині нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 травня 2020 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.
Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Головуючий суддя                                                                      А.Г. Степанюк 

Судді                                                                                            Л.В. Губська

                                                                                                    О.В. Епель

Повний текст постанови складено та підписано « 07» жовтня 2020 року.