ПОСТАНОВА
Іменем України

30 листопада 2020 року   
Київ
справа №320/2332/19
адміністративне провадження №К/9901/34431/19
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б.,  Усенко Є.А., 
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я.В.,
учасники судового процесу:
представник відповідача: Менькова М.Д., 
розглянувши у судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №320/2332/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ФУД ІМПЕКС» до Головного управління ДФС у Київській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Київській області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «ФУД ІМПЕКС» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 листопада 2019 року (головуючий суддя - Єгорова Н.М., судді: Сорочко С.О., Федотов І.В.),- 
ВСТАНОВИВ:
У травні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ФУД ІМПЕКС» (далі за текстом - позивач, ТОВ «ФУД ІМПЕКС») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Київській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Київській області (далі за текстом - відповідач, ГУ ДФС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23 квітня 2019 року форми "Р" №0012181401, №0012221401, форми "В4" № 0012231401, форми "П" №0012191401.
В обґрунтування вимог адміністративного позову позивач вказав, що висновки контролюючого органу про відсутність реального здійснення господарських операцій між позивачем та ПП «ЛІБРА-ТРЕЙД» у періоді, що перевірявся, є помилковими та спростовуються належним чином оформленими первинними документами, які підтверджують дійсність господарських операцій, їх економічну та ділову мету. Контролюючому органу були  надані вичерпні пояснення стосовно відсутності товарно-транспортних накладних та сертифікатів якості, які безпідставно не були враховані. 
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 29 липня 2019 року адміністративний позов задовольнив.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 13 листопада 2019 року апеляційну скаргу ГУ ДФС задовольнив. Рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 липня 2019 року скасував та прийняв нове рішення, яким у задоволенні позову відмовив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що посадовими особами ГУ ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ФУД ІМПЕКС» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства, сплати єдиного внеску на загальне обов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2016 року по 30 вересня 2018 року, за результатами якої складено акт від 20 березня 2019 року № 226/10-36-14-01/40010187.
Перевіркою встановлено порушення:
- частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV), пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пунктів 5, 6, 7, 11, 18 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 (далі - П(с)БО 16 «Витрати»), в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 26080315 грн та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування по податку на прибуток за З квартал на суму 1749520 грн;
- пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого підприємством занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 23665083 грн та завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) (рядок 21 декларації) у сумі          5419907 грн.
Вказані в акті порушення ґрунтуються на висновках податкового органу про не підтвердження позивачем факту здійснення господарських операцій з ПП «Лібра-Трейд». Так, в ході перевірки встановлено, що реєстрація податкових накладних у Єдиному державному реєстрі податкових накладних  ТОВ «ФУД ІМПЕКС» та ПП «ЛІБРА ТРЕЙД» відбувалась з однієї ІР-адреси: 46.4.20.133. Стосовно вказаного контрагента позивача відсутня інформація про наявність у нього складських приміщень , автомобільного чи іншого транспорту, устаткування, необхідного для здійснення подібної господарської діяльності. Позивач також не надав до перевірки товарно-транспортні накладні (далі - ТТН) на перевезення товарів та сертифікати якості на банани. Водночас, до перевезення бананів як швидкопсувних вантажів висуваються певні вимоги поряд з обов`язком надання карантинних сертифікатів на такі товари. 
Крім того, контролюючим органом було враховано наявну у нього податкову інформацію, зокрема кримінальні провадження №32017100060000055 від 13 липня 2017 року. №42018000000001580 від 25 червня 2018 року, №42017000000001846 від 8 червня 2017 року, №32016100110000153 від 8 червня 2016 року, в межах яких фігурує ПП «ЛІБРА-ТРЕЙД».
Вказані обставини, на переконання контролюючого органу, призвели до завищення позивачем витрат, що відображаються в р. 2050 «Собівартість реалізованої продукції» Звіту про фінансові результати на 144904955 грн, що вплинуло на об`єкт оподаткування, а також завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у сумі 5419907 грн та заниження податку на додану вартість на загальну суму 23665083 грн.
Також ГУ ДФС встановило завищення позивачем показників у р.2130 «Адміністративні витрати» Звіту про фінансові результати на суму 1735200 грн, що вплинуло на правильність визначення фінансового результату. Висновки контролюючого органу в цій частині сформовані за наслідками дослідження договору від 10 січня 2017 року №3/207, укладеного між ТОВ «ФУД ІМПЕКС» та ФОП ОСОБА_1 на надання інформаційно-консультаційних послуг. За позицією відповідача, розрахунки за отримані послуги проведені не були, за позивачем станом на 30 вересня 2018 року рахується кредиторська заборгованість в сумі 1735200 грн, тому згідно з вимогами П(с)БО 16 «Витрати», віднесення указаних сум до складу адміністративних витрат є помилковим.
На підставі вказаного акта перевірки відповідач 23 квітня 2019 року виніс податкові повідомлення-рішення:
- № 0012181401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 32600393,75 грн, з яких 26080315 грн - за податковими зобов`язаннями та 6520078,75 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- № 0012221401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за податком на додану вартість на загальну суму 29581353,75 грн, з яких 23665083 грн - за податковими зобов`язаннями та 5916270,75 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- №0012231401, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 5419907 грн;
- № 0012191401, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1749520 грн.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що надані позивачем до перевірки первинні документи містять усі необхідні реквізити, передбачені вимогами Закону №996-ХІV. Наявна у відповідача податкова інформація стосовно діяльності  контрагента позивача не може бути єдиною підставою для твердження про безпідставність формування позивачем податкового кредиту за наслідками господарських операцій з ПП «ЛІБРА-ТРЕЙД». Податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від дотримання його контрагентами податкової дисципліни та правильності ведення ними податкового або бухгалтерського обліку, на що неодноразово вказував Верховний Суд. Відсутність у контрагента матеріальних чи трудових ресурсів не виключає можливості реального вчинення господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу. 
З посиланням на висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 13 листопада 2018 року (справа №805/528/17-а), від 23 жовтня 2018 року (справа №804/16486/15), від 6 лютого 2018 року (справа №816/166/15-а), від 11 вересня 2018 року (справа №804/4787/16), суд першої інстанції вказав, що ні сертифікати якості, ні товарно-транспортні накладні не належать до первинних документів, які підтверджують реальність господарської операції саме з поставки певного товару. 
Щодо доводів відповідача про порушення позивачем податкового законодавства з огляду на інформацію, розміщену в Єдиному державному реєстрі судових рішень, згідно з якою ПП «ЛІБРА-ТРЕЙД» є фігурантом декількох кримінальних справ, провадження у яких порушені за ознаками кримінальних правопорушень, пов`язаних з фіктивним підприємництвом з метою ухилення від сплати податків, суд першої інстанції зазначив, що відомості про наявність вироку стосовно посадових осіб ПП «ЛІБРА-ТРЕЙД» або порушеної кримінальної справи щодо директора вказаного контрагента відсутні. 
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про відмову в задоволенні позову, апеляційний суд вказав, що з аналізу умов укладеного між позивачем та ПП «ЛІБРА-ТРЕЙД» договору поставки товару слідує, що перевезення товару здійснюється автотранспортом за рахунок покупця, що, в свою чергу, свідчить на користь висновку про необхідність складення в даному випадку та, відповідно, можливості надати ТТН. Суд апеляційної інстанції відхилив доводи позивача про відсутність ТТН з огляду на те, що складські приміщення позивача та контрагента розташовані поруч, оскільки у наданих до перевірки видаткових накладних зазначені різні місця їх складення (відмінні від м. Бровари, Київської області).
Крім того, умовами договору поставки сторони також погодили умови щодо відповідності поставленого товару вимогам чинного законодавства, проте, до перевірки ТОВ «ФУД ІМПЕКС» в порушення вимог Порядку проведення огляду, обстеження, аналізу, знезараження та інспектування (оформлення фітосанітарного та карантинного сертифікатів) об`єктів регулювання, затвердженого постановою Кабінету міністрів України від 12 травня 2007 року №705 (втратила чинність з 31 січня 2020 року, далі - Постанова №705), карантинних сертифікатів на підтвердження визначеної умовами договору якості товару - бананів та бананів бебі, не надав.
Апеляційний суд погодився з твердженням суду першої інстанції про відсутність будь-яких вироків щодо посадових осіб ПП «ЛІБРА-ТРЕЙД», проте, зазначені в ухвалі Печерського районного суду міста Києва від 5 жовтня 2017 року (справа №757/58970/17-к) обставини у сукупності з фактами ненадання контролюючому органу ТТН та сертифікатів якості товару свідчать про наявність обґрунтованого сумніву у реальності спірних господарських операцій. Поряд з наведеним суд апеляційної інстанції врахував і надані контролюючим органом квитанції про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, з яких вбачається, що реєстрація останніх здійснювалась ТОВ «ФУД ІМПЕКС» та ПП «ЛІБРА-ТРЕЙД» з однієї ІР-адреси.
Також суд апеляційної інстанції виправив недоліки, допущені судом першої інстанції, та дослідив господарські операції позивача з ФОП ОСОБА_1 Апеляційний суд встановив, що розрахунки з указаним контрагентом проведені не були, що свідчить про правомірність висновку контролюючого органу про завищення позивачем витрат, що відображаються у р.2130 «Адміністративні витрати» Звіту про фінансові результати, внаслідок включення до їх складу витрат з придбання консультаційних послуг на суму 1735200 грн у 2017 році. 
Не погодившись з постановою апеляційного суду, ТОВ «ФУД ІМПЕКС» подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 листопада 2019 року та залишити в силі рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 липня 2019 року.
Касаційну скаргу вмотивовано тим, що суд апеляційної інстанції безпідставно не врахував пояснення позивача з приводу ненадання до перевірки товарно-транспортних накладних та сертифікатів якості, а фактично вирішив справу на підставі власних припущень. Суд залишив поза увагою, що предметом перевірки було правомірність формування податкового кредиту за операціями з купівлі-продажу, а не перевезення товарів. Відсутність (ненадання) зазначених документів може лише свідчити про порушення правил перевезення вантажів та фітосанітарного контролю, проте, не може бути підставою для висновку про порушення податкового законодавства в частині формування платником податкового кредиту та витрат, що враховуються при обчисленні податку на прибуток.
З приводу посилань суду апеляційної інстанції на кримінальні провадження, в яких фігурує ПП «ЛІБРА-ТРЕЙД», скаржник зазначає, що кримінальне провадження від 8 червня 2017 року №42017000000001846 було закрито ще 27 червня 2018 року. Щодо кримінального провадження від 8 червня 2016 року №32016100110000153 скаржник зауважує, що апеляційний суд не вказав, в чому полягає зв`язок даного провадження з господарською діяльністю позивача чи ПП «ЛІБРА-ТРЕЙД».
Зазначаючи про реєстрацію податкових накладних позивачем та його контрагентом з однієї ІР-адреси, апеляційний суд не вказав, про порушення яких нормативно-правових актів свідчать такі обставини та яке правове значення вони мають для вирішення спору.
Щодо висновку апеляційного суду про завищення витрат за наслідками господарських відносин з ФОП ОСОБА_1 скаржник наголошує на тому, що зауваження контролюючого органу в цій частині стосувались лише правильності відображення відповідних сум у звітному (податковому) періоді. Нездійснення оплати послуг указаного контрагента не є підставою для невідображення відповідних сум у складі витрат відповідно до вимог П(с)БО 16 «Витрати».
У поданому відзиві на касаційну скаргу відповідач просив залишити її без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін як законну та обґрунтовану. Відзив вмотивовано доводами аналогічними, викладеним в акті перевірки. Додатково ГУ ДФС вказало, що у касаційній скарзі скаржник не наводить жодних пояснень щодо кримінального провадження від 3 жовтня 2016 року №42016000000002658, в межах якого було арештовано рахунки ПП «ЛІБРА-ТРЕЙД» та 100% корпоративних прав останнього.
Крім того, Головне управління ДПС у Київській області заявило клопотання про заміну відповідача у справі - Головного управління ДФС у Київській області на його правонаступника. Повідомлено, що згідно з постановою КМУ від 18 грудня 2018 року №1200 утворено Державну податкову службу України, а відповідно до розпорядження КМУ від 21 серпня 2019 року №682-Р оголошено про початок її роботи та відповідних територіальних органів.
Розглянувши вказану заяву, на підставі статті 52 КАС України колегією суддів здійснено заміну відповідача - Головного управління ДФС у Київській області, його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Київській області.
Представник відповідача у судовому засіданні заперечував проти задоволення касаційної скарги та просив залишити без змін постанову суду апеляційної інстанції з підстав, наведених у відзиві.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке. 
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).
Підставою для винесення спірних податкових повідомлень-рішень стало наступне: 
- неправомірність формування позивачем податкового кредиту та витрат за наслідкам господарських операцій з ПП «ЛІБРА-ТРЕЙД», оскільки, на думку відповідача, спірні господарські операції фактично не відбулись. Дане порушення вплинуло як на донарахування контролюючим органом податку на додану вартість, так і податку на прибуток;
- неправильне врахування позивачем у складі р.2130 «Адміністративні витрати» Звіту про фінансові результати» за 2017 рік витрат на інформаційно-консультаційні послуги, отримані від ФОП ОСОБА_1 . Дане порушення вплинуло на донарахування позивачу податку на прибуток.
Здійснюючи касаційний перегляд оскарженого судового рішення в частині правомірності формування позивачем податкового кредиту та витрат за наслідками господарських відносин позивача з ПП «ЛІБРА-ТРЕЙД», колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Законодавчо встановлений мінімум обов`язкових реквізитів первинних та зведених облікових документів визначено у абзацах 1-7 частини другої статті 9 Закону №996-ХІV, відповідно до яких первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно з абзацом  першим пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. 
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК України).
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Відповідно до пункту 5 П(с)БО 16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (пункт 6 П(с)БО 16).
Згідно з пунктом 7 П(с)БО 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Пунктом 8 П(с)БО 16 визначено, що якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.
Разом з тим, підпунктом 9.4 пункту 9 вказаного Положення передбачено, що не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати інші зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Положення (стандарту).
У постановах Верховного Суду від 28 квітня 2020 року (справа № 826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа № 808/954/17), від 6 березня 2020 року (справа №803/13/16) тощо викладена правова позиція, що визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності.
У постанові від 21 липня 2020 року (справа №820/4149/15) Верховний Суд вказував, що подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов`язує право платника на податкову вигоду. При цьому, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Отже, фактичне надання послуг в межах відповідної угоди повинне розглядатися судами як самостійний предмет дослідження. При оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності. Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статті 78 цього Кодексу.
Критерії оцінки правомірності судових рішень визначаються статтею 242 КАС України, відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам судові рішення у цій справі не відповідають з огляду на наступне.
Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
Для встановлення або спростування постачання товарів/послуг у межах господарської діяльності необхідно встановити зміст господарських операцій,  договірні умови, фактичний порядок надання поставок, обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінювати такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.
Відповідно до частини першої статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Результат такого дослідження має бути відображений у мотивувальній частині судового рішення відповідно до положень частини четвертої статті 246 КАС України
У межах даної справи ні суд першої, ні суд апеляційної інстанції не дотримались обов`язку із безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин справи та надання правової оцінки доводам учасників справи, застосувавши формальний підхід до її вирішення.
Суд першої інстанції, задовольняючи вимоги адміністративного позову в повному обсязі, з посиланням на висновки Верховного Суду, вказав, що товарно-транспортні-накладні та сертифікати якості на товар не є документами первинного обліку при доведенні реальності господарських операцій за договорами купівлі-продажу або постачання товарів, а тому ненадання останніх не є свідченням того, що такі операції не відбулись.
Натомість, апеляційний суд розцінив ненадання таких документів саме на користь висновку, що відповідні господарські операції не відбулись.
У постановах від 24 травня 2019 року (справа №826/7423/16), від 6 лютого 2018 року (справа №816/166/15-а), від 11 вересня 2018 року (справа №804/4787/16) Верховний Суд вказував, що транспортні документи на перевезення товарно-матеріальних цінностей з наслідками формування бази оподаткування податком на прибуток та на додану вартість не є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами купівлі-продажу або поставки, вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, а отже, відсутність у позивача товарно-транспортних накладних не може бути самостійним доказом безтоварності господарських операцій.
Також Верховний Суд у постановах від 13 листопада 2018 року (справа №805/528/17-а), від 23 жовтня 2018 року (справа №804/16486/15), від 21 жовтня 2020 року (справа № 620/846/19) вказував, що сертифікат якості на товар не належить до документів, на підставі яких формується бухгалтерський і податковий облік, а тому саме по собі незбереження й ненадання позивачем означених документів не є безперечним доказом відсутності господарської операції.
Колегія суддів зазначає, що наведені висновки сформовано Верховним Судом за результатами оцінки обставин справи у конкретній справі. Поряд з цим слід також враховувати, що за усталеною практикою Верховного Суду сама по собі відсутність ТТН або сертифікатів якості не може бути самостійним доказом безтоварності операцій за договорами купівлі-продажу або поставки. Водночас, у разі існування інших обставин, що встановлені контролюючим органом та об`єктивно викликають сумніви у дійсності господарської операції, наявність або відсутність означених документів може суттєво вплинути на висновок про реальність вчинення господарської операції. За таких обставин, суди повинні враховувати й інші документи, що можуть складатися, виходячи із специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
Враховуючи викладене, слушними є посилання апеляційного суду, що відповідно до пунктів 4.2 та 5.1 договору поставки від 1 лютого 2017 року №25-17 сторони самостійно погодили, що перевезення товару (бананів) здійснюватиметься за рахунок покупця, а якість товару, що поставляється, повинна відповідати вимогам чинних ДСТУ, санітарним, гігієнічним та іншим нормам, встановленим для даного виду товару.
Скаржник під час розгляду справи наполягав на тому, що перевезення товару (бананів) не здійснювалось з огляду на близькість розташування складів ТОВ «ФУД ІМПЕКС» та ПП «ЛІБРА-ТРЕЙД». Суди попередніх інстанцій залишили поза увагою та не надали будь-якої оцінки (в тому числі і на предмет актуальності станом на час вчинення господарських операцій) долученому до матеріалів справи позивачем Повідомленню про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (за формою №20-ОПП), поданому у жовтні 2014 року, в якому вказано, серед іншого, перелік складів з відповідними адресами, які орендуються підприємством позивача (том 1 а.с.133-135).
Поряд з цим суди попередніх інстанцій також не вжили заходів щодо витребування відомостей про наявність складів за відповідними адресами і у ПП «ЛІБРА-ТРЕЙД».
З приводу ненадання позивачем карантинних сертифікатів колегія суддів також погоджується з посиланнями апеляційного суду на приписи Порядку №705 (чинний на час виникнення спірних правовідносин), пункт 23 якого встановлює, що карантинний сертифікат видається на об`єкти регулювання, включені до переліку об`єктів регулювання у сфері карантину рослин, для цілей контролю за переміщенням територією України у разі: вивезення об`єктів регулювання з карантинної зони; транспортування імпортованих об`єктів регулювання, які зберігалися, перепаковувалися, розділялися на частини, змішувалися з іншими вантажами.
При цьому у Переліку об`єктів регулювання для цілей контролю за переміщенням територією України, визначений Порядком №705, містяться, серед іншого, Банани, включаючи плантайни, свіжі або сушені.
Разом з тим, суд апеляційної інстанції залишив поза увагою положення пункту 27 Порядку №705, згідно з яким карантинний сертифікат оформлюється у трьох примірниках: перший примірник отримує заявник; другий - надсилається органові Держпродспоживслужби, куди перевозяться об`єкти регулювання; третій - залишається в органі Держпродспоживслужби, що його видав.
Відтак, судами не було з`ясовано, хто та на якій підставі може бути володільцем карантинного сертифікату. Крім того, колегія суддів зазначає, що позивач до адміністративного позову долучив карантинні сертифікати, виписані на ПП «ЛІБРА-ТРЕЙД» (том 5 а.с.30-56). Втім, ні судом першої, ні апеляційної інстанції не було надано жодної оцінки наведеним документам, не з`ясовано обставини, які завадили позивачу надати ці сертифікати до перевірки всупереч приписів статті 44 ПК України.
Верховний Суд у постановах від 5 червня 2018 року (справа №809/1139/17), від 26 червня 2018 року (справа №808/2360/17) вказав, що сам по собі факт того, що контрагенти позивача фігурують в досудових розслідуваннях, не є доказом протиправного формування позивачем податкового кредиту і не тягне для нього правових наслідків.
Колегія суддів погоджується, що самі по собі протоколи допиту чи наявність кримінального провадження не є безумовними та допустимими доказами відсутності реального здійснення господарської операції, на що також вказали і суди попередніх інстанцій.
Водночас, за наявності таких обставин, дотримуючись принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи, суди повинні згідно з наданими їм процесуальними можливостями вживати заходів щодо пропонування учасникам справи надати або витребувати від уповноважених осіб інформацію про наявність/відсутність вироку за відповідними кримінальними провадженнями, а також допиту ОСОБА_2 (директора ПП «ЛІБРА-ТРЕЙД», який підписав первинні документи від імені указаного підприємства) як свідка з метою підтвердження або спростування реальності господарських відносин з позивачем. Такі відомості та відповідні пояснення можуть бути враховані судами при перевірці доводів контролюючого органу про відсутність товарно-транспортних накладних та сертифікатів якості на товар.
Щодо господарських операцій позивача з ФОП ОСОБА_1 , колегія суддів зазначає наступне.
Одним із принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, закріплених у статті 4 Закону №996-ХІV, є принцип нарахування, відповідно до якого доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.
За правилами частини п`ятої статті 9 Закону №996-ХІV господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Аналогічне положення закріплено у пункті 6 розділу ІІІ Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 7 лютого 2013 року № 73.
Водночас, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи (частина перша статті 9 Закону №996-ХІV).
Враховуючи викладене, відображення витрат за наслідками господарських відносин, які відбулись у 2017 року, у Звіті про фінансові результати за 3 квартали 2018 року дійсно суперечить принципам бухгалтерського обліку.
Разом з тим, у матеріалах справи відсутній Звіт про фінансові результати за 3 квартали 2018 року, з якого б можна було встановити, чи дійсно позивач включив суму кредиторської заборгованості 1735200 грн у Звіт за вказаний період.
Позивач також наполягає на тому, що операції з придбання послуг були відображені у наступному періоді з наданням уточнюючого розрахунку, при цьому не включення цих сум у попередньому періоді не вплинуло на позитивне значення податку на прибуток. Разом з тим, судами ці обставини перевірені не були, як і не було встановлено, чи правильним є розрахунок контролюючим органом розміру заниження фінансового результату до оподаткування за 2017 рік у разі, якщо за позицією відповідача, витрати у розмірі            1735200 грн мали б бути віднесені до витрат у 2017 році.
Також суди попередніх інстанцій залишили поза увагою, що у акті перевірки контролюючий орган також вказує на порушення позивачем пункту 18 П(с)БО 16 «Витрати», який визначає перелік витрат, що відносяться до адміністративних. Втім, суди такі обставини не досліджували та не надали оцінки тому, чи можна вважати інформаційно-консультативні послуги, отримані позивачем від ФОП ОСОБА_1 , адміністративними.
Верховний Суд наголошує, що принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає, насамперед, у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставини справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази. При цьому суд може вживати заходи щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи (частина четверта статті 9 КАС України).
З огляду на вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд апеляційної інстанції правильно вказав на наявність певних сумнівів та невідповідностей  у долучених до матеріалів справи позивачем первинних документах на підтвердження реальності господарських операцій між ним та ПП «ЛІБРА-ТРЕЙД», але всупереч вимог статті 9 КАС України ні суд першої, ні суд апеляційної інстанцій не з`ясували усіх фактичних обставин справи, що позбавило можливості підтвердити або спростувати обґрунтованість висновків судів. 
З урахуванням наведеного, судові рішення не можна вважати такими, що відповідає вимогам статті 242 КАС України, відповідно до частин першої та четвертої якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Частиною 4 статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись ст. 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ФУД ІМПЕКС» задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 липня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 листопада 2019 року у справі №   320/2332/19 скасувати.
Справу №   320/2332/19 направити на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.
Повне судове рішення складено 3 грудня 2020 року.

Судді	М.М. Гімон М.Б. Гусак   Є.А. Усенко