ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 листопада 2020 року 
м. Київ
справа № 560/168/19
адміністративне провадження № К/9901/35050/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Бившевої Л.І., Желтобрюх І.Л.
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу  ОСОБА_1 
на рішення  Хмельницького окружного адміністративного суду від 14 березня 2019 року  (головуючий суддя: Михайлов О.О.)
та постанову  Сьомого апеляційного адміністративного суду від 5 вересня 2019 року (головуючий суддя Шидловський В.Б., судді: Матохнюк Д.Б.,  Боровицький О.А.)
у справі  за позовом ОСОБА_1 
до  Головного управління ДФС у Хмельницькій області
про  скасування та визнання протиправним податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
ОСОБА_1 (надалі також - Позивач, скаржник) звернувся до суду з позовною заявою, в якій просив скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області (надалі також - Відповідач) від 16 квітня 2018 року № 0539961-1304-2214.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав, що Відповідачем визначено суму податкового зобов`язання по податку на нерухоме майно за спірним податковим повідомленням-рішенням всупереч положенню пункту «ж» підпункту 266.2.2 пункту 266.1 статті 266 ПК України, та без урахування того, що Позивач займається вирощуванням картоплі, пшениці та іншої городини, а також вирощує свиней, що вказує на те, що нежитлове приміщення (картоплесховище) площею 721 кв. м. за адресою: с. Берездів, Славутського району, Хмельницької області не є об`єктом оподаткування. 
Також скаржник акцентував на неотриманні рішення податкового органу за результатом розгляду поданої скарги на спірний акт індивідуальної дії.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 14 березня 2019 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 5 вересня 2019 року у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанції виходили з того, що  правовою підставою для застосування до особи пільги зі сплати податку на нерухоме майно на підставі пункту «ж» підпункту 266.2.2 пункту 266.1 статті 266 ПК України у вигляді звільнення від його сплати є одночасна сукупність наступних умов: 1) використання споруди безпосередньо у сільськогосподарській діяльності; 2) особа має бути сільськогосподарським товаровиробником. При цьому суди відзначили, що Податковий кодекс України регламентує правовий статус сільськогосподарського товаровиробника виключно як юридичної особи і жодної альтернативи податковим законодавством не передбачено.
Також суд апеляційної інстанції відхилив доводи Позивача стосовно задоволення поданої скарги до контролюючого органу з огляду на відсутність в матеріалах справи будь-яких доказів направлення та отримання податковим органом вказаної скарги. 
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив рішення судів попередніх інстанцій скасувати, ухвалити нову постанову, якою визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16 квітня 2018 року № 0539961-1304-2214.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Згідно з обставинами, що встановлені судами першої та апеляційної інстанцій, ОСОБА_1 є власником нежитлової нерухомості, а саме, нежитлової будівлі загальною площею 721 м кв за адресою: Хмельницька область, Славутський район, село Берездів.
16 квітня 2018 року контролюючим органом відповідно до підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України та пункту 266.7 статті 266 Податкового кодексу України винесено податкове повідомлення-рішення форми "Ф" № 0539961-1304-2214, яким Позивачу визначено суму податкового зобов`язання за платежем податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за 2017 рік у розмірі 11536,00 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі Позивач стверджує про те, що фізичні особи, які займаються сільськогосподарською діяльністю, мають у володінні, користуванні або розпорядженні землі сільськогосподарського призначення чи сільськогосподарських тварин, володіють та використовують будівлі, споруди, що призначені для використання безпосередньо у сільськогосподарській діяльності, відносяться до сільськогосподарських товаровиробників для цілей визначення об`єкта оподаткування згідно з пунктом «ж» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України. Наполягаючи на тому, що займається вирощуванням продукції сільського господарства, скаржник переконаний, що належна йому на праві власності будівля картоплесховища не є об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки. Наголошує, що саме функціональне призначення належної Позивачу будівлі використанню у сільськогосподарському виробництві безвідносно до його фактичного використання (експлуатації) є визначальним для визначення об`єкта оподаткування податком на нерухоме майно відповідно до статті 266 Податкового кодексу України. Зазначає про те, що наступне задоволення фіскальним органом скарги Позивача та скасування іншого податкового повідомлення-рішення щодо визначення суми податкового зобов`язання за податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за 2018 рік, з тих підстав, що належне Позивачу приміщення картоплесховища не є об`єктом оподаткування відповідно до підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України, доводить обґрунтованість доводів Позивача.
Також Позивач зазначив про порушення контролюючим органом процедури розгляду скарги платника податку в частині строків розгляду та направлення відповіді скаржнику, що свідчить про задоволення скарги.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України), колегія суддів зазначає таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів врегульовані положеннями ПК України, який підлягає до застосування у редакції на момент виникнення спірних правовідносин.
З 1 січня 2015 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року № 71-VIII (далі - Закон № 71-VIII), яким запроваджено новий місцевий податок, а саме податок на майно, який складається із: податку на майно, відмінне від земельної ділянки, транспортного податку та плати за землю.
Так, відповідно до підпункту 266.1.1 пункту 266.1 статті 266 ПК України платниками податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.
Згідно з підпунктом 266.2.1 пункту 266.2 статті 266 ПК України об`єктом оподаткування є об`єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка.
Базою оподаткування у відповідності до підпункту 266.3.1 пункту 266.3 статті 266 ПК України є загальна площа об`єкта житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його часток.
Підпунктом 266.5.1 пункту 266.5 статті 266 ПК України встановлено, що ставки податку для об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, встановлюються за рішенням сільської, селищної, міської ради або ради об`єднаних територіальних громад, що створені згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, залежно від місця розташування (зональності) та типів таких об`єктів нерухомості у розмірі, що не перевищує 1,5 відсотка розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, за 1 квадратний метр бази оподаткування.
Згідно з підпунктом 266.6.1 пункту 266.6 статті 266 ПК України базовий податковий (звітний) період дорівнює календарному року.
Згідно із пунктом 10.3 статті 10 ПК України місцеві ради в межах повноважень, визначених цим Кодексом, вирішують питання відповідно до вимог цього Кодексу щодо встановлення податку на майно (в частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) та встановлення збору за місця для паркування транспортних засобів, туристичного збору.
Відповідно до пункту 12.3 статті 12 ПК України сільські, селищні, міські ради та ради об`єднаних територіальних громад, що створені згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, в межах своїх повноважень приймають рішення про встановлення місцевих податків та зборів.
Зважаючи на зміст наведених законодавчих норм, встановлення податку на майно, зокрема в частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є повноваженням місцевої ради, яке виконується шляхом прийняття відповідного рішення.
Висновки судів попередніх інстанцій ґрунтуються на тому, що пільга зі сплати податку на нерухоме майно у вигляді звільнення від його сплати застосовується за сукупністю таких умов: 1) використання споруди безпосередньо у сільськогосподарській діяльності; 2) особа має бути сільськогосподарським товаровиробником. При цьому суди вказали на те, що Податковий кодекс України регламентує правовий статус сільськогосподарського товаровиробника виключно як юридичної особи.
Верховний Суд зазначає про необґрунтованість таких висновків судів виходячи з наступного.
Підпунктом 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України визначено перелік об`єктів нерухомого майна, які не є об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.
При цьому, виходячи із системного тлумачення вищевказаної норми ПК України необхідно вказати, що законодавець у кожному буквеному пункті (від "а" до "л") передбачив конкретні умови, за наявності яких нерухомість не є об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки. 
Кожен з визначених підпунктом 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України буквених пунктів має прив`язку або до статусу суб`єкта, який володіє такою нерухомістю (діти-сироти, діти, позбавлені батьківського піклування ("д"), суб`єкти господарювання малого та середнього бізнесу ("е"), сільськогосподарський товаровиробник ("ж"), громадські організації інвалідів та їх підприємства ("з"), релігійні організації ("и"), та/або до виду нерухомості, його стану, місця розташування (непридатна до проживання ("ґ"), будівлі дошкільних та загальноосвітніх навчальних закладів ("і"), будівлі промисловості ("є") тощо.
Згідно з пунктом "ж" підпункту 266.2.2. пункту 266.2 статті 266 ПК України не є об`єктом оподаткування будівлі, споруди сільськогосподарських товаровиробників, призначені для використання безпосередньо у сільськогосподарській діяльності.
Аналіз змісту наведеної норми дає підстави для висновку, що правовою підставою для застосування до особи пільги зі сплати податку на нерухоме майно у вигляді звільнення від його сплати відповідно до пункту "ж" підпункту 266.2.2. пункту 266.2 статті 266 ПК України є призначення такої будівлі для використання безпосередньо у сільськогосподарській діяльності, а також особа має бути сільськогосподарським товаровиробником.
Так, згідно з положеннями Державного класифікатора  будівель та споруд ДК 018-2000, затвердженого і введеного в дію наказом Держстандарту України від 17 серпня 2000 року № 507, клас будівель сільськогосподарського призначення, лісівництва та рибного господарства з кодом 1271 включає: будівлі для використання в сільськогосподарській діяльності, наприклад, корівники, стайні, свинарники, кошари, кінні заводи, собачі розплідники, птахофабрики, зерносховища, склади та надвірні будівлі, підвали, винокурні, винні ємності, теплиці, сільськогосподарські силоси та т. ін. При цьому, він не включає споруди зоологічних та ботанічних садів (2412). До будівель з кодом 1271 відноситься: будівлі для тваринництва (1271.1); будівлі для птахівництва (1271.2), будівлі для зберігання зерна (1271.3), будівлі силосні та сінажні (1271.4), будівлі для садівництва, виноградарства та виноробства (1271.5), будівлі тепличного господарства (1271.6), будівлі рибного господарства (1271.7), будівлі підприємств лісівництва та звірівництва (1271.8), будівлі сільськогосподарського призначення інші (1271.9).
Поняття ж "сільськогосподарський товаровиробник" визначено підпунктом 14.1.235 пункту 14.1 статті 14, згідно з яким це юридична особа незалежно від організаційно-правової форми, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та/або розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у тому числі власновиробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання.
Водночас, у підпункті 14.1.235 пункту 14.1 статті 14 АК України зазначено, що визначення сільськогосподарського товаровиробника дано виключно для цілей глави 1 "Спрощена система оподаткування, обліку та звітності" розділу XIV цього Кодексу "Спеціальні податкові режими", до якої віднесено четверту групу - сільськогосподарські товаровиробники. Таким чином, визначення "сільськогосподарський товаровиробник", яке міститься у підпункті 14.1.235. пункту 14.1 статті 14 ПК України застосовується виключно для цілей глави розділу ХІV цього Кодексу "Спрощена система оподаткування, облік та звітність", що прямо визначено вказаним підпунктом.
Отже, до спірних правовідносин щодо сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, дане визначення не застосовується, оскільки вказаний податок відноситься до розділу ХІІ "Податок на майно".
Відповідно до пунктів 5.2, 5.3 статті 5 ПК України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Визначення поняття «сільськогосподарський товаровиробник» також міститься у      статті 1 Закону України «Про стимулювання розвитку сільського господарства на період 2001 - 2004 років», під яким мається на увазі фізична або юридична особа, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції, переробкою власновиробленої сільськогосподарської продукції та її реалізацією.
Крім того, законодавцем з метою визнання осіб такими, що займаються сільськогосподарською діяльністю, вживається також поняття «виробники сільськогосподарської продукції». Так, згідно з абзацом другим      статті 1 Закону України «Про сільськогосподарський перепис» виробники сільськогосподарської продукції - це юридичні особи всіх організаційно-правових форм господарювання та їх відокремлені підрозділи, фізичні особи (фізичні особи-підприємці, домогосподарства), які займаються сільськогосподарською діяльністю, передбаченою          класифікацією видів економічної діяльності, мають у володінні, користуванні або розпорядженні землі сільськогосподарського призначення чи сільськогосподарських тварин.
Системний аналіз наведених норм права дає підстави вважати помилковими висновки суду апеляційної інстанції щодо незастосування визначень поняття сільськогосподарського товаровиробника у наведених законодавчих актах для цілей визначення змісту статусу сільськогосподарського товаровиробника, оскільки наведені поняття "сільськогосподарський товаровиробник" не суперечать його визначенню у підпункті 14.1.235 пункту 14.1 статті 14 ПК України, яке має чітко обмежену сферу застосування. Тому, як наслідок, для інших випадків мають бути застосовані субсидіарно норми інших законів у відповідності до положень пункту 5.3 статті 5 ПК України. 
На користь висновку, що нормою підпункту "ж" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України передбачено податкову пільгу, в тому числі і для фізичних осіб, свідчить і подальше законодавче уточнення правового регулювання. Законом України від 23 листопада 2018 року № 2628-VIII, підпункт "ж" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України викладено в новій редакції, згідно з якою не є об`єктом оподаткування будівлі, споруди сільськогосподарських товаровиробників (юридичних та фізичних осіб), віднесені до класу "Будівлі сільськогосподарського призначення, лісівництва та рибного господарства" (код 1271) Державного класифікатора будівель та споруд ДК 018-2000, та не здаються їх власниками в оренду, лізинг, позичку. Тобто, законодавець уточнив з 1 січня 2019 року, що сільськогосподарським товаровиробником є юридичні і фізичні особи.
Таким чином, висновки судів попередніх інстанцій про те, що сільськогосподарським товаровиробником у розумінні норм ПК України є виключно юридична особа не відповідають вище наведеним нормам матеріального закону.
Водночас, вирішуючи питання щодо наявності у Позивача права на пільгу, передбачену пунктом «ж» підпункту 266.2.2. пункту 266.2 статті 266 ПК України, підлягало встановленню чи наділений Позивач статусом сільськогосподарського товаровиробника у розумінні наведених вище норм права.
У касаційній скарзі скаржник наполягає, що провадить сільськогосподарську діяльність вирощуючи картоплю, пшеницю та іншу городнину, а також займається розведенням свиней на земельній ділянці, на якій розташоване спірне приміщення картоплесховища.
Посилання на відповідні доводи щодо провадження Позивачем сільськогосподарської діяльності містяться також і у позовній заяві та у апеляційній скарзі. 
Всупереч наведеному, суди попередніх інстанцій залишили поза межами судового дослідження вказані доводи Позивача, не з`ясували та не встановили відповідних обставин, які є визначальними для правильного вирішення даного спору.
Таким чином, судами попередніх інстанцій не встановлено всіх обставин, які впливають на права та обов`язки платника податків, що є порушенням норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Недостатнім також є констатація судом апеляційної інстанції відсутності в матеріалах справи доказів направлення та отримання податковим органом скарги Позивача на спірне податкове повідомлення-рішення від 16 квітня 2018 року № 0539961-1304-2214 без встановлення та перевірки відповідних обставин. 
При цьому суд першої інстанції вказані доводи Позивача взагалі залишив поза межами судового дослідження не надавши жодної оцінки наведеним аргументам позовної заяви у цій частині.
Верховний Суд звертає увагу, що в світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Проніна проти України», суд зобов`язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення «Бендерський проти України», відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.
Вказані вимоги зобов`язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з`ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з`ясування об`єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.
В свою чергу, вимоги частини четвертої статті 9 КАС України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи судам необхідно надавати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких встановити наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині своїх рішень, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення, а саме, не встановлено чи є Позивач сільськогосподарським товаровиробником для цілей визначення чи є він адресатом податкової пільги згідно з  пунктом «ж» підпункту 266.2.2. пункту 266.2 статті 266 ПК України, а також обставини щодо оскарження Позивачем спірного акта індивідуальної дії, в тому числі строку надання відповіді на скаргу податковим органом. 
Твердження скаржника про те, що рішенням Державної фіскальної служби України в подальшому було скасовано податкове повідомлення-рішення про нарахування Позивачу грошового зобов`язання по податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки по тому ж об`єкту нерухомості, але за 2018 рік, Суд відхиляє з тих підстав, що обставини щодо винесення вказаного повідомлення-рішення не були предметом дослідження судів попередніх інстанцій у межах розгляду даної справи та не становили предмет оскарження, а відповідні висновки щодо підстав винесення вказаного акту індивідуальної дії не були покладені в основу визначення податкового зобов`язання за спірним у даній справі податковим повідомленням рішенням № 0539961-1304-2214 від 16 квітня 2018 року.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частиною четвертою статті 328 КАС України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Верховний Суд вважає рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що ухвалені з порушенням процесуальних норм, що унеможливило встановлення обставин, необхідних для вирішення спору.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
З урахуванням наведеного, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, а рішення судів першої та апеляційної інстанції скасувати з передачею справи на новий судовий розгляд.
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу ОСОБА_1   задовольнити частково.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 14 березня 2019 року            та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 5 вересня 2019 року            скасувати.
Справу  №560/168/19 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                          Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                                                 Л.І. Бившева 
                                                                                                                                І.Л. Желтобрюх